［摘 要］ 面對(duì)電子商務(wù)的瞬間性、信息報(bào)告的及時(shí)性以及投資者對(duì)實(shí)時(shí)信息的需求，動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)和動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)突破了原先會(huì)計(jì)周期的制約，對(duì)提供會(huì)計(jì)信息保證服務(wù)的審計(jì)方法和模式提出挑戰(zhàn)。在這種背景下，連續(xù)審計(jì)（Continuous Auditing，CA）被提上日程，它是能讓獨(dú)立的審計(jì)人員，在審計(jì)事件發(fā)生的同時(shí)或者發(fā)生后的極短時(shí)間內(nèi)，通過(guò)審計(jì)報(bào)告提供關(guān)于審計(jì)對(duì)象的書面證明的審計(jì)方法。而目前，我國(guó)對(duì)連續(xù)審計(jì)的定義還是停留在傳統(tǒng)審計(jì)基礎(chǔ)上，主要是指?jìng)鹘y(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的雙方續(xù)簽合約，并沒(méi)有涉及或強(qiáng)調(diào)“實(shí)時(shí)”的特征。這顯然不適應(yīng)信息化時(shí)代對(duì)審計(jì)要求，也不利于指導(dǎo)我國(guó)審計(jì)實(shí)踐與國(guó)際接軌。有鑒于此，本文對(duì)連續(xù)審計(jì)的發(fā)展、理論研究和運(yùn)用現(xiàn)狀進(jìn)行闡述，分析其對(duì)我國(guó)審計(jì)模式發(fā)展的啟示，以期為推動(dòng)我國(guó)審計(jì)信息化理論和實(shí)踐的發(fā)展提供參考。

［關(guān)鍵詞］ 連續(xù)審計(jì)；信息化；SOX

［中圖分類號(hào)］F239.1 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673-0194（2007）02-0067-03

近年來(lái)，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信息技術(shù)和會(huì)計(jì)信息化的快速發(fā)展，審計(jì)方法和模式也在與時(shí)俱進(jìn)，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)等概念應(yīng)運(yùn)而生。然而，面對(duì)電子商務(wù)的瞬間性、信息報(bào)告的及時(shí)性以及投資者對(duì)實(shí)時(shí)信息的需求，這些審計(jì)方法都顯得捉襟見(jiàn)肘。一個(gè)早在20世紀(jì)60年代就提出構(gòu)思，但長(zhǎng)期未得到完全實(shí)現(xiàn)的審計(jì)方法重新被提上日程，這就是連續(xù)審計(jì)（Continuous Auditing，CA）。根據(jù)CICA/AICPA的最新定義，連續(xù)審計(jì)是“一種審計(jì)方法，這種方法能讓獨(dú)立的審計(jì)人員，在審計(jì)事件發(fā)生的同時(shí)或者發(fā)生后的極短時(shí)間內(nèi)，通過(guò)審計(jì)報(bào)告提供關(guān)于審計(jì)對(duì)象的書面證明”，它將成為信息化時(shí)代審計(jì)發(fā)展的最主要趨勢(shì)之一。

目前，我國(guó)對(duì)連續(xù)審計(jì)的定義還是停留在傳統(tǒng)審計(jì)基礎(chǔ)上，例如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書（征求意見(jiàn)稿）提到“對(duì)于連續(xù)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要根據(jù)具體情況修改業(yè)務(wù)約定的條款，以及是否需要提醒客戶注意現(xiàn)有的業(yè)務(wù)約定條款”。顯然，這里的連續(xù)審計(jì)概念是指審計(jì)業(yè)務(wù)雙方的續(xù)約，并沒(méi)有涉及或強(qiáng)調(diào)“實(shí)時(shí)”的特征。這顯然不適應(yīng)信息化時(shí)代對(duì)審計(jì)要求，也不利于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐與國(guó)際接軌。有鑒于此，本文對(duì)連續(xù)審計(jì)的發(fā)展、理論研究和運(yùn)用現(xiàn)狀進(jìn)行闡述，分析其對(duì)我國(guó)審計(jì)模式發(fā)展的啟示，以期為推動(dòng)我國(guó)審計(jì)信息化理論和實(shí)踐的發(fā)展提供參考。

一、連續(xù)審計(jì)的發(fā)展歷史

早在20世紀(jì)60年代，就有運(yùn)用嵌入式審計(jì)模塊（EAMs）進(jìn)行控制檢測(cè)自動(dòng)化的嘗試，EAMs是一種能夠自動(dòng)搜尋和找到超出預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)之外的數(shù)據(jù)并引發(fā)報(bào)警系統(tǒng)的程序。但在當(dāng)時(shí)，設(shè)計(jì)和獲取準(zhǔn)確度較高的EAMs比較困難，這種方法只能在極少數(shù)的組織中得到運(yùn)用，于是，審計(jì)工作者們不得不逐漸舍棄了這種方法。直至80年代，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)工具和技術(shù)（Computer Assisted Audit Tools and Techniques，CAATTs）在審計(jì)工作中得到運(yùn)用后，開(kāi)始有大量的研究文獻(xiàn)提出具有自動(dòng)化和實(shí)時(shí)性特點(diǎn)的“連續(xù)審計(jì)”概念，并引發(fā)審計(jì)職業(yè)界對(duì)具體實(shí)施問(wèn)題的思考。但當(dāng)時(shí)“我們準(zhǔn)備好迎接連續(xù)審計(jì)了嗎”？回答是否定的。因?yàn)楸M管組織對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)依賴性的增加和管理層對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任加強(qiáng)等許多因素意味著連續(xù)審計(jì)的時(shí)代即將到來(lái)，但由于缺乏合適的軟件、技術(shù)和專家來(lái)克服數(shù)據(jù)獲取難題，尤其是缺乏正式組織的認(rèn)可和支持，CA在實(shí)踐中還是難以推廣。

進(jìn)入90年代，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和企業(yè)信息化建設(shè)的加快，越來(lái)越多的企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)事件的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告已經(jīng)采取電子方式，數(shù)據(jù)分析解決方案得到普及，但是審計(jì)方法仍采用傳統(tǒng)審計(jì)（即使是運(yùn)用CAATTs進(jìn)行的審計(jì)）中的抽樣分析，審計(jì)開(kāi)始的時(shí)點(diǎn)仍遠(yuǎn)落后于事件發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，這導(dǎo)致組織風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制問(wèn)題日益突出和擴(kuò)大。在90年代中后期，信息技術(shù)迅速發(fā)展和普及，尤其是網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用服務(wù)器技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫(kù)管理技術(shù)的完善，以及RTA（Real Time Accounting）和XBRL的推廣，使得傳統(tǒng)的事后審計(jì)越發(fā)顯得難以滿足人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。越來(lái)越多的商業(yè)和會(huì)計(jì)界的人士開(kāi)始重視實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)系統(tǒng)、電子財(cái)務(wù)報(bào)告和連續(xù)審計(jì)之間的關(guān)系。1998年，CICA和AICPA發(fā)布了關(guān)于連續(xù)審計(jì)的研究報(bào)告，提出連續(xù)審計(jì)的最新定義，根據(jù)該定義，CA能讓審計(jì)人員通過(guò)數(shù)據(jù)代理實(shí)時(shí)監(jiān)控公司的信息系統(tǒng)，任何和數(shù)據(jù)代理的設(shè)定值存在較大差異的記錄將通過(guò)電子郵件傳遞給審計(jì)客戶和審計(jì)人員。這種過(guò)程不僅僅用于年度審計(jì)，而且更強(qiáng)調(diào)實(shí)時(shí)性，由此，投資者可以隨時(shí)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)獲取經(jīng)過(guò)審計(jì)的公司信息。報(bào)告還重申了連續(xù)審計(jì)的重要性，討論了實(shí)施框架和涉及的主要審計(jì)問(wèn)題。

進(jìn)入21世紀(jì)，安然和世通財(cái)務(wù)舞弊案使人們更為切實(shí)地認(rèn)識(shí)到連續(xù)審計(jì)和實(shí)時(shí)監(jiān)控的重要性。2002年，美國(guó)證監(jiān)會(huì)SEC頒布了SOX法案（Sarbanes-Oxley Act），其中404條款要求審計(jì)師對(duì)公司管理層的評(píng)估過(guò)程和內(nèi)部控制出具書面意見(jiàn)。盡管404條款沒(méi)有具體提到信息技術(shù)的運(yùn)用和連續(xù)審計(jì)的概念，但為節(jié)約遵從SOX的404條款的成本，越來(lái)越多的組織在實(shí)務(wù)中開(kāi)始運(yùn)用連續(xù)審計(jì)技術(shù)。

二、連續(xù)審計(jì)的過(guò)程和條件

連續(xù)審計(jì)和傳統(tǒng)審計(jì)都是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，表達(dá)關(guān)于客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的意見(jiàn)。傳統(tǒng)審計(jì)中，審計(jì)人員只是在客戶完成財(cái)務(wù)報(bào)告并準(zhǔn)備向外公布的時(shí)候才進(jìn)行審計(jì)，而且審計(jì)中并不是檢查所有的信息，只是抽樣分析。這種有限的檢查在簡(jiǎn)單的商業(yè)系統(tǒng)能起到監(jiān)督作用，但對(duì)復(fù)雜的商業(yè)系統(tǒng)來(lái)說(shuō)，生產(chǎn)、庫(kù)存或會(huì)計(jì)記錄等任何環(huán)節(jié)出錯(cuò)，都將通過(guò)連環(huán)反映導(dǎo)致整體上的較大錯(cuò)誤，往往不易被發(fā)現(xiàn)，此時(shí)傳統(tǒng)審計(jì)方法就難以達(dá)到較高的可信度了。而且傳統(tǒng)審計(jì)中不可避免地存在過(guò)度審計(jì)、等待時(shí)滯、時(shí)間落后、程序低效、復(fù)核、難以避免錯(cuò)誤和失誤等不足之處。

信息技術(shù)的進(jìn)步已經(jīng)使得在網(wǎng)上提供財(cái)務(wù)報(bào)告成為可能，作為全球財(cái)務(wù)報(bào)告信息提供框架的XBRL也已經(jīng)被開(kāi)發(fā)和投入使用。為了讓網(wǎng)上的實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)信息有價(jià)值，就需要實(shí)時(shí)審計(jì)的跟進(jìn)，以保證信息使用者能及時(shí)獲取決策所需要的信息。而連續(xù)審計(jì)具有的及時(shí)性和全面性優(yōu)勢(shì)，滿足了這種要求。最近XARL（eXtensible Assurance Reporting Language）作為XBRL的衍生格式也在開(kāi)發(fā)和完善中，網(wǎng)絡(luò)信息的安全得到一定的保證。由于連續(xù)審計(jì)的實(shí)用性和技術(shù)支持的提高，連續(xù)審計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)取得了一定的成效。IIA的一項(xiàng)調(diào)查顯示，47％的人認(rèn)為在SOX后內(nèi)部審計(jì)具有連續(xù)審計(jì)的職責(zé)，23％的企業(yè)已經(jīng)建立了連續(xù)審計(jì)或監(jiān)控機(jī)制。

具體說(shuō)來(lái)，連續(xù)審計(jì)的平臺(tái)如圖1所示。

連續(xù)審計(jì)的實(shí)施過(guò)程首先是審計(jì)人員運(yùn)用數(shù)字代理通過(guò)網(wǎng)絡(luò)連續(xù)實(shí)時(shí)審計(jì)公司的信息系統(tǒng)。任何與數(shù)字代理不相符的記錄都可以通過(guò)電子郵件傳送到客戶和審計(jì)人員那里，審計(jì)人員也就可以決定采取相應(yīng)的措施。例如，執(zhí)行賬戶分析程序的數(shù)字代理將那些波動(dòng)超過(guò)設(shè)置參數(shù)的賬戶報(bào)告給審計(jì)師。而且，一旦發(fā)現(xiàn)這種超過(guò)邊界參數(shù)的現(xiàn)象，數(shù)字代理將進(jìn)一步調(diào)查相關(guān)的交易層次來(lái)確認(rèn)問(wèn)題并報(bào)告給審計(jì)人員，它還會(huì)和消費(fèi)者確認(rèn)銷售，并將確認(rèn)結(jié)果郵寄給審計(jì)師。所有這些程序?qū)⒆詣?dòng)完成，不僅可以克服傳統(tǒng)審計(jì)的種種缺陷，而且可以用于年度、季度或月度審計(jì)，最主要的是能完成實(shí)時(shí)審計(jì)。實(shí)施連續(xù)審計(jì)的條件主要有5個(gè)：一是為保證被審計(jì)單位的信息能夠得到及時(shí)更換，各個(gè)子系統(tǒng)的數(shù)據(jù)能整合到總信息系統(tǒng)中；二是確保整個(gè)連續(xù)審計(jì)程序是高度自動(dòng)化的，需要有文件詢問(wèn)、數(shù)據(jù)提取和分析功能，而且審計(jì)軟件還要和被審計(jì)單位的系統(tǒng)兼容，可以利用EAMs進(jìn)行審計(jì)程序；三是審計(jì)系統(tǒng)和實(shí)體的信息系統(tǒng)的實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確和安全的連接；四是審計(jì)報(bào)告能夠被使用者理解而且快速獲??；五是審計(jì)人員熟練掌握信息技術(shù)審計(jì)。

三、連續(xù)審計(jì)的實(shí)施和研究現(xiàn)狀

一般認(rèn)為，SOX法案是推動(dòng)連續(xù)審計(jì)實(shí)施的重要因素之一。在美國(guó)，一項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)主管的調(diào)查（2005年3月）發(fā)現(xiàn)，一個(gè)組織遵守SOX法案的平均成本大約是400萬(wàn)美元。這其中大部分的成本是由手工和人力密集的程序引起的，而AMR2005年1月的調(diào)查也表明，運(yùn)用關(guān)鍵技術(shù)能夠?qū)⒊杀窘档图s25％。盡管SOX是推動(dòng)連續(xù)審計(jì)的一個(gè)主要因素，但調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，有很大一部分企業(yè)運(yùn)用CA是為了提高工作的效率，增加收益。EMI的分析師們認(rèn)為領(lǐng)先的大公司實(shí)施連續(xù)審計(jì)已經(jīng)帶來(lái)明顯的收益。2004年8月，IIA就組織內(nèi)的連續(xù)審計(jì)問(wèn)題在網(wǎng)上調(diào)查了76位成員單位的內(nèi)部審計(jì)人員，當(dāng)問(wèn)道“什么是實(shí)施連續(xù)審計(jì)的主要原因”時(shí)，調(diào)查結(jié)果如表1所示。

盡管連續(xù)審計(jì)在SOX的推動(dòng)下得到一定的實(shí)施，但由于連續(xù)審計(jì)還是一個(gè)很新的概念，其中存在各種技術(shù)和經(jīng)濟(jì)問(wèn)題有待分析，一些學(xué)者對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行了研究。

Pamela Jerskey（2001）研究了連續(xù)審計(jì)中的不同抽樣方法，指出與只參考置信水平進(jìn)行的直接抽樣相比，用方差考察樣本偏離均值程度的分析性抽樣更適合CA，這種分析性抽樣可以利用不同的軟件來(lái)搜尋總體數(shù)據(jù)中的異常數(shù)據(jù)。Zeynep Meric（2004）分析了“匹配”在連續(xù)審計(jì)中的重要性，由于連續(xù)審計(jì)具有實(shí)時(shí)性，面對(duì)大量繁多等待匹配的交易數(shù)據(jù)，自動(dòng)搜尋技術(shù)就很重要，但是目前連續(xù)審計(jì)中運(yùn)用的精確查找、模糊查找等搜尋方法存在缺陷；而運(yùn)用計(jì)分系統(tǒng)，賦予每個(gè)要查找的關(guān)鍵詞一定的分?jǐn)?shù)，最后就能較好地找到目標(biāo)。Lee Nelson（2004）利用一個(gè)衛(wèi)生保健審計(jì)的例子講述連續(xù)審計(jì)的全過(guò)程。Uday S. MurthyaS. Michael Groomer（2003）設(shè)計(jì)了一個(gè)基于XML會(huì)計(jì)系統(tǒng)的連續(xù)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)模型，稱為CAWS（Continuous Auditing Web Service）。這個(gè)機(jī)制將在審計(jì)公司的電腦環(huán)境中以網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的形式運(yùn)作，這不僅可以審計(jì)單獨(dú)某一個(gè)商業(yè)程序，還可以審計(jì)連續(xù)報(bào)告或者客戶的內(nèi)部控制情況。Jon Woodroof DeWayne Searcy（2001）以債務(wù)合約為例，闡述了連續(xù)審計(jì)的模型。Roger Debreceny et al （2003）對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下的連續(xù)審計(jì)框架下的10種EAM錯(cuò)誤報(bào)警的情況進(jìn)行分析，指出EAM開(kāi)發(fā)中需要改進(jìn)之處，以更好地支持連續(xù)審計(jì)工作。

DeWayne L. Searcy; Jon B. Woodroof（2003）認(rèn)為連續(xù)審計(jì)可以降低傳統(tǒng)審計(jì)過(guò)程中的浪費(fèi)和時(shí)滯問(wèn)題，能自動(dòng)化分析復(fù)核程序，降低審計(jì)錯(cuò)誤和風(fēng)險(xiǎn)。Jagdish Pathak、Ben Chaouch和Ram S. Sriram（2004）認(rèn)為大多文獻(xiàn)是在研究連續(xù)審計(jì)的技術(shù)層面，但是沒(méi)有注重經(jīng)濟(jì)成本和效益層面，他們分別對(duì)不同的審計(jì)技術(shù)進(jìn)行成本分析，得出不同審計(jì)方法的平均成本。David Coderre， Royal Canadian Mounted Police（2005）編寫的全球技術(shù)審計(jì)指導(dǎo)就連續(xù)審計(jì)對(duì)保證、監(jiān)控和分析評(píng)估的意義進(jìn)行了較為全面的闡述。

四、連續(xù)審計(jì)對(duì)我國(guó)的啟示

目前，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家許多單位的電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)相互聯(lián)接，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)公司可將自己的計(jì)算機(jī)終端聯(lián)至這些計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)上，實(shí)現(xiàn)連續(xù)審計(jì)的軟件相繼開(kāi)發(fā)和完善，實(shí)施連續(xù)審計(jì)已經(jīng)逐漸展開(kāi)，這對(duì)完善公司內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性都具有重要意義。我國(guó)從20世紀(jì)80年代末開(kāi)始采用CAATTs，至今已有10余年歷史，從單機(jī)應(yīng)用到網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用，取得了不少成績(jī)。審計(jì)署也多次舉辦審計(jì)信息化研討會(huì)，一些計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件已在審計(jì)實(shí)踐中取得明顯效果，提高了審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量。但是目前的審計(jì)仍然是在傳統(tǒng)的事后審計(jì)和周期審計(jì)基礎(chǔ)上進(jìn)行的，遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到連續(xù)審計(jì)的實(shí)時(shí)性和全面性要求。而在網(wǎng)上即時(shí)交易和結(jié)算的商業(yè)環(huán)境中，動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)和動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)突破了周期的限制，繼續(xù)使用傳統(tǒng)審計(jì)方法難以提高保證服務(wù)的質(zhì)量。根據(jù)黨的十五屆四中全會(huì)決議：到2010年使大多數(shù)國(guó)有企業(yè)建立比較完善的現(xiàn)代企業(yè)制度，健全決策、執(zhí)行和監(jiān)督體系，使企業(yè)成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的法人實(shí)體和市場(chǎng)主體。這些決議的提出，為現(xiàn)代企業(yè)管理的實(shí)施、內(nèi)控制度的建設(shè)創(chuàng)造了條件、提供了可能。國(guó)外在SOX的推動(dòng)下已經(jīng)開(kāi)始對(duì)連續(xù)審計(jì)這一課題展開(kāi)研究，而我國(guó)的相關(guān)研究還很少，無(wú)法滿足我國(guó)電子商務(wù)快速發(fā)展、商業(yè)環(huán)境日益復(fù)雜對(duì)審計(jì)提出的要求。因此有必要結(jié)合我國(guó)的審計(jì)信息化現(xiàn)狀，借鑒國(guó)外連續(xù)審計(jì)實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，推進(jìn)我國(guó)連續(xù)審計(jì)的發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)

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