［摘 要］ 本文從4個(gè)方面分析了會(huì)計(jì)與稅法中壞賬損失差異的主要表現(xiàn)，提出了納稅調(diào)整的辦法并舉例說明。

［關(guān)鍵詞］ 會(huì)計(jì)制度；稅收制度；壞賬損失；壞賬準(zhǔn)備

［中圖分類號(hào)］F231［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）02-0035-02

加入WTO后，我國的會(huì)計(jì)制度與稅收制度正逐步與國際慣例接軌，各種改革不斷推出，變化較大。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分掌握企業(yè)會(huì)計(jì)制度、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異，從而準(zhǔn)確地執(zhí)行稅法，履行納稅義務(wù)，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)。本文僅就會(huì)計(jì)與稅法中壞賬損失的差異問題進(jìn)行比較分析。

一、會(huì)計(jì)與稅法中壞賬損失差異的主要表現(xiàn)

（一）壞賬損失的確認(rèn)條件不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十三條規(guī)定：企業(yè)確認(rèn)壞賬時(shí)，應(yīng)遵循財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和會(huì)計(jì)核算的基本原則，具體分析各應(yīng)收賬款的特性、金額大小、信用期限、債務(wù)人的信譽(yù)和當(dāng)時(shí)的經(jīng)營情況等因素。一般來講，企業(yè)的應(yīng)收賬款符合下列條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為壞賬：

1．債務(wù)人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍然無法收回；

2．債務(wù)人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償后仍然無法收回；

3．債務(wù)人較長時(shí)間內(nèi)未履行其償債義務(wù)，并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十七條規(guī)定：納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：

1．債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財(cái)產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

2．債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

3．債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財(cái)產(chǎn)（包括保險(xiǎn)賠款等）確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

4．債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

5．逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；

6．經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。

《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定，壞賬損失指下列應(yīng)收款項(xiàng)：

1．因債務(wù)人破產(chǎn)，在以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償后，仍不能收回的；

2．因債務(wù)人死亡，在以其遺產(chǎn)清償后，仍然不能收回的；

3．因債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，已超過兩年，仍然不能收回的。

（二）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的范圍不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十三條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；企業(yè)的預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計(jì)得相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十六條規(guī)定：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)，年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的余額；《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十八條規(guī)定：納稅人發(fā)生非購貨活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金。

（三）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的方法不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十三條規(guī)定：企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，實(shí)際工作中可采用應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法3種估計(jì)壞賬損失的方法，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明；而稅法中對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的方法有嚴(yán)格規(guī)定，即采用應(yīng)收賬款余額百分比法，體現(xiàn)稅法的嚴(yán)肅性。

（四）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十三條規(guī)定：在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)，除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能夠收回或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及3年以上的應(yīng)收賬款），下列各種情況不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：

1．當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款；

2．計(jì)劃對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重組；

3．與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)；

4．其他已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十六條規(guī)定：經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例不超過年末應(yīng)收賬款余額的5%；《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：從事信貸、租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，可以根據(jù)實(shí)際需要，報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，逐年按年末放款余額（不包括銀行間拆借），或者年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額，計(jì)提不超過3%的壞賬準(zhǔn)備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除。

二、會(huì)計(jì)與稅法中壞賬損失差異的納稅調(diào)整

從以上規(guī)定中可以看出，對(duì)壞賬損失的稅前扣除與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定存在較大的差異，在年終申報(bào)所得稅時(shí)應(yīng)按照稅收的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整方法如下：

本期按稅法規(guī)定增提的壞賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例-（期初應(yīng)收賬款余額×稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例-本期實(shí)際發(fā)生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬）

本年度實(shí)際增提的壞賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×企業(yè)實(shí)際壞賬提取的比例-（期初壞賬準(zhǔn)備賬戶余額-本期實(shí)際發(fā)生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬）（如為負(fù)數(shù)表示減提的壞賬準(zhǔn)備）。

由于在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)壞賬準(zhǔn)備的提取采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報(bào)繳納所得稅時(shí)，只能在當(dāng)年度實(shí)際提取的壞賬準(zhǔn)備范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，其方法為：

1．如果企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際提取的壞賬準(zhǔn)備小于或等于稅法規(guī)定的提取限額，則按實(shí)際提取數(shù)在稅前扣除，不作任何納稅調(diào)整，其差額部分，在以后年度也不得補(bǔ)扣；

2．如果企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際增提的壞賬準(zhǔn)備大于按稅法規(guī)定應(yīng)增提的壞賬準(zhǔn)備，或者企業(yè)應(yīng)減提的壞賬準(zhǔn)備小于按稅法規(guī)定應(yīng)減提的壞賬準(zhǔn)備，均應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

三、舉例分析

某股份有限公司采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，2003年12月31日應(yīng)收賬款賬齡及估計(jì)壞賬賬損失如表1：

假設(shè)該公司2003年1月1日“壞賬準(zhǔn)備”科目的賬面余額為20萬元，應(yīng)收賬款余額為2 200萬元，公司當(dāng)年發(fā)生壞賬損失10萬元，因此，本年度該公司應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=50-（20-10）=40萬元，按稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備扣除限額=

3 000×5‰-（2 200×5‰-10）=14萬元，本年度實(shí)際提取的壞賬準(zhǔn)備為40萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=40-14=26萬元。