［摘 要］ 本文首先系統(tǒng)地闡述了計算機審計理論體系的整體框架及各組成要素之間的相互關(guān)系，詳細地分析了審計環(huán)境和審計本質(zhì)作為計算機審計理論邏輯起點的合理性，并對計算機審計基本理論內(nèi)部層次關(guān)系的構(gòu)建進行了有益的探討。

［關(guān)鍵詞］ 計算機審計；理論體系；理論基礎(chǔ)；基本理論

［中圖分類號］F239.1 ［文獻標(biāo)識碼］A ［文章編號］1673-0194（2007）02-0064-03

理論的形成并不是實踐的簡單堆砌，而是需要一種理性的思維去引導(dǎo)實踐，并發(fā)現(xiàn)和提煉實踐中存在的有規(guī)律的東西，只有完成了感性認識到理性認識的升華，理論才得以最終形成。在對計算機審計理論體系的研究中，理論界一直期望并努力要能形成統(tǒng)一的理論， 因為這些審計理論能為日益發(fā)展的審計實務(wù)提供有力的依據(jù)。鑒于此，本文就計算機審計理論體系的構(gòu)建問題進行初步的探討。

一、我國計算機審計理論體系的總體框架

審計理論作為一個由若干要素組成的知識體系，具有自身內(nèi)在的體系。審計理論體系的構(gòu)建要從宏觀上把握以下4點：①審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)成要素；②合理地選擇邏輯起點；③各要素之間合乎邏輯的內(nèi)在聯(lián)系或發(fā)揮作用的方式；④各要素之間的秩序，即排列組合形式。適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c是“綱”，合理的內(nèi)容是“目”，只有將兩者有效地結(jié)合起來，才能做到綱目并舉。

根據(jù)以上分析，試擬出計算機審計理論結(jié)構(gòu)，如圖1所示。

以上計算機審計理論體系框架可概括為：以審計環(huán)境和審計本質(zhì)作為邏輯起點，充分利用審計理論基礎(chǔ)知識體系，通過審計本質(zhì)與特定的審計環(huán)境的相互作用和互動形成審計目標(biāo)，以審計假設(shè)為前提，從而演繹出審計概念和審計原則，而審計標(biāo)準則是審計概念和原則的具體體現(xiàn)， 審計方法是整個基本理論體系的歸結(jié)點，是審計基本理論通向?qū)嵺`的橋梁，根據(jù)不同對象，分別形成會計信息系統(tǒng)審計實務(wù)理論方法和計算機輔助審計實務(wù)理論方法，以引導(dǎo)具體的審計實務(wù)。

此理論體系框架既體現(xiàn)了客觀經(jīng)濟環(huán)境的要求， 又可將其歸結(jié)點即審計方法直接應(yīng)用于審計實務(wù)，從而將理論與實踐很好地結(jié)合在一起，增強了理論的科學(xué)性和指導(dǎo)作用。為了能更全面地理解計算機審計理論體系的內(nèi)涵，下面就理論體系中的若干具體構(gòu)建問題分別進行詳細闡述。

二、計算機審計理論要素的內(nèi)在聯(lián)系

1. 審計理論基礎(chǔ)與審計理論

審計理論基礎(chǔ)并不等同于審計理論，它不具備審計理論所特有的高度抽象性、普遍適用性、嚴密邏輯性和普遍指導(dǎo)性等特征。二者之間的關(guān)系可以概括為以下幾點：①先有審計理論基礎(chǔ)，再有健全的審計理論學(xué)科體系；②審計理論基礎(chǔ)是審計理論的一部分，它們之間是局部和整體的關(guān)系；③審計理論基礎(chǔ)是審計理論與其他學(xué)科理論之間的關(guān)節(jié)點，類似于橋梁，是其他學(xué)科和審計理論體系之間相互交叉、相互滲透的部分。

2. 審計理論基礎(chǔ)與審計理論的邏輯起點

由于審計理論基礎(chǔ)是連接審計理論與其他學(xué)科理論之間的橋梁和紐帶，即審計理論基礎(chǔ)是其他學(xué)科和審計理論體系之間相互交叉、相互滲透的部分，審計理論基礎(chǔ)必須多角度、全方位地為審計理論的發(fā)展服務(wù)，必須與審計環(huán)境有互動性。審計理論的邏輯起點是更嚴格意義上的理性思維的初始點，邏輯起點構(gòu)成審計理論體系中最基礎(chǔ)的部分，并起著統(tǒng)領(lǐng)全局的作用，由其出發(fā)可層層演繹出整個體系。而審計理論基礎(chǔ)則是一個較為寬泛的概念，更側(cè)重于審計理論產(chǎn)生之前已經(jīng)存在的一些導(dǎo)引性學(xué)科理論中的相關(guān)部分。在導(dǎo)引性的學(xué)科理論中與審計存在本質(zhì)相關(guān)性的部分構(gòu)成審計理論基礎(chǔ)，其他部分則可能構(gòu)成另一門學(xué)科的理論基礎(chǔ)?？梢姡粚W(xué)科理論中可能包含著幾門不同分支學(xué)科的理論基礎(chǔ)。審計理論基礎(chǔ)是聯(lián)系審計理論與其他導(dǎo)引性理論之間的橋梁。

3. 審計基本理論與審計理論基礎(chǔ)

審計基本理論是通用于任何獨立于審計活動的具有普遍指導(dǎo)性的理論，是與審計實務(wù)理論相對應(yīng)的一個概念范疇。作為指導(dǎo)性的理論，審計基本理論同樣具有高度的抽象性、普遍適用性和嚴密的邏輯性等特點，審計基本理論是對審計理論基礎(chǔ)的高度概括與抽象總結(jié)的基礎(chǔ)上形成的審計一般概念和原理，用于規(guī)范審計實務(wù)理論，進而指導(dǎo)審計實踐活動。審計理論基礎(chǔ)是理論體系的根基，而審計基本理論則是審計理論體系的重要組成部分，二者是支撐與被支撐的關(guān)系。如果把審計理論基礎(chǔ)比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撐著整座建筑物，審計基本理論則是在此基礎(chǔ)上建立起來的由梁、柱等構(gòu)成的建筑物的基本框架。

三、計算機審計理論體系的邏輯起點

審計理論的邏輯起點必須滿足：是審計理論的組成部分，是審計理論和實務(wù)形成和發(fā)展的推動力;能夠緊密聯(lián)系審計理論與實務(wù);能推導(dǎo)論證其他抽象的審計理論范疇。以審計環(huán)境和審計本質(zhì)共同構(gòu)成審計理論體系的邏輯起點是比較合適的，因為它完全符合以上標(biāo)準。

1. 審計環(huán)境是審計理論的客觀起點

審計環(huán)境指一定時空狀況下，審計主體對審計客體實施審計時所面臨的各種主客觀因素之和，包括政治、法律、經(jīng)濟、社會、教育、文化、道德、會計、科技等方面。實質(zhì)上，人們對審計理論體系起點的研究始終未離開審計環(huán)境這一客觀背景，它是隨著環(huán)境的變更而變更的，審計環(huán)境是審計理論體系不可或缺的基本要素，脫離審計環(huán)境的審計理論是空想的理論。此外，世界政治經(jīng)濟一體化帶來審計國際化，審計國際化的前提是充分認識不同審計環(huán)境下的國家審計差異，只有包含了審計環(huán)境的各國審計理論體系才有利于對上述差異的理解。審計環(huán)境對審計理論和實務(wù)具有巨大的影響力，審計環(huán)境不僅應(yīng)該納入審計理論體系，而且應(yīng)在其中占主導(dǎo)地位，即起點地位。任何一種未包括審計環(huán)境的、僅以一個要素為起點的審計理論體系都是不完善的，審計環(huán)境是審計理論的客觀起點，是衡量審計理論是否先進科學(xué)的基本標(biāo)準。但審計環(huán)境不是唯一的起點， 因為人們從它本身并不能直接推導(dǎo)出其他的審計理論范疇。

2. 審計本質(zhì)是審計理論的穩(wěn)定起點

審計本質(zhì)表示審計究竟是什么，只有把握了審計的這種內(nèi)在規(guī)定性，我們才能順理成章地構(gòu)建審計理論體系。由審計本質(zhì)出發(fā)，我們可以推導(dǎo)出審計職能、作用、任務(wù)等理論要素。審計本質(zhì)是一個高度抽象的范疇，我們雖然不能完全認識它，但總的說來它是由審計環(huán)境決定的。人們對審計本質(zhì)認識的過程，經(jīng)過了3個階段：查賬論、方法過程論、經(jīng)濟監(jiān)督論。而這正是由于審計環(huán)境的不斷變化，人們對審計本質(zhì)的認識逐漸深化的結(jié)果。因此，在一定時期以及特定環(huán)境下，人們對審計本質(zhì)的認識是可以無限接近的。此外，審計目標(biāo)、審計方法、審計程序、審計基本概念等理論要素都受到審計環(huán)境的制約和影響，審計實踐也是在一定的審計環(huán)境下進行的。審計環(huán)境是不斷變化的，但如果它和審計本質(zhì)這一相對穩(wěn)定的理論要素想結(jié)合，恰恰體現(xiàn)了審計理論體系邏輯起點的基本特征：能對其他理論要素進行推理論證、能夠連接審計理論與實踐、具有可知性和一定的穩(wěn)定性。

四、計算機審計基本理論要素的構(gòu)建分析

審計目標(biāo)是審計本質(zhì)與特定的審計環(huán)境相互作用的結(jié)果，審計目標(biāo)的確定是一種主觀見之于客觀的行為。審計目標(biāo)是審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態(tài)，它是審計環(huán)境對審計系統(tǒng)要求的反映，也是審計系統(tǒng)滿足審計環(huán)境的要求標(biāo)準。審計目標(biāo)的提出，是應(yīng)審計環(huán)境的要求，同時受制于審計本質(zhì)，不能超越審計本質(zhì)來隨意構(gòu)建。不從審計的本質(zhì)出發(fā)來理解審計是在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離而形成的受托責(zé)任關(guān)系下發(fā)展起來的一種社會控制機制，就無法理解現(xiàn)代審計包括從民間審計、內(nèi)部審計到政府審計，從財務(wù)合規(guī)性審計到管理審計的全部發(fā)展過程。正是因為需要評價的受托經(jīng)管責(zé)任范圍的擴大，審計目標(biāo)從合法合規(guī)性審計拓展到現(xiàn)在包括合法性、經(jīng)濟性、效率性、效果性等的多維審計目標(biāo)體系。同時盡管審計目標(biāo)響應(yīng)審計環(huán)境的要求而不斷擴展，然而這些目標(biāo)均未偏離審計作為一種確保受托責(zé)任有效履行的社會控制機制這一本質(zhì)。所以說，審計本質(zhì)決定審計目標(biāo)，審計目標(biāo)應(yīng)列為第二層次。

審計假設(shè)，是有關(guān)審計學(xué)科的假設(shè)，是人們在實踐工作中歸納總結(jié)出來的，但目前還無法對其本身從邏輯加以證明的、對某一客觀事物基本特征的理性化的感性認識。審計假設(shè)是審計理論體系的一個重要組成部分，也是審計理論結(jié)構(gòu)賴以建立的基礎(chǔ)，沒有審計假設(shè)，整個審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯聯(lián)系就失去基點。這是因為，審計學(xué)科與其他學(xué)科一樣，在本學(xué)科領(lǐng)域內(nèi)也存在著一些能感覺得到但還無法加以準確證實的最基本認識。這些最基本認識（即審計假設(shè)）在審計實踐中的不可或缺性，使其自然成為開展審計工作所必須具備的前提條件，故審計假設(shè)是確立審計概念與原則和制定審計準則的基本依據(jù)。審計假設(shè)確實是審計基本理論中的核心問題，但應(yīng)該是列于審計本質(zhì)及審計目標(biāo)之后的一個層次，因為不可能依據(jù)審計假設(shè)來推導(dǎo)出審計本質(zhì)及審計目標(biāo)，如把它置于第一層次，就本末倒置，缺乏嚴密的邏輯聯(lián)系。

審計概念與審計原則在審計理論體系中起著承上啟下的作用。概念和原則在審計假設(shè)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生，又指導(dǎo)審計標(biāo)準的制定和執(zhí)行。審計原則由審計假設(shè)演繹而生，是為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，對審計活動所確立的基本指導(dǎo)要求，是審計工作的間接指導(dǎo)規(guī)范，與審計概念一起，構(gòu)成制定審計標(biāo)準的依據(jù)。審計標(biāo)準雖然是對實踐的提煉總結(jié)，但它在很大程度上由審計概念和原則演繹而來，是對審計實務(wù)的成文性具體指導(dǎo)規(guī)范。這些都表明審計標(biāo)準仍然是審計理論體系的重要組成部分，并且在順序上應(yīng)置于審計原則之后。

審計方法受制于審計標(biāo)準，是連結(jié)審計理論與實踐的橋梁。任何一門學(xué)科都有其實踐意義，如果將審計目標(biāo)、假設(shè)等看作審計主體理論中的基礎(chǔ)理論，那么，審計方法從某種意義上可以說是應(yīng)用性的理論。如果將方法排除在主體理論之外，勢必造成理論體系空泛無力，缺乏對實踐的指導(dǎo)意義。因此，對審計方法的研究應(yīng)上升到理論高度上來。審計方法是進行審計監(jiān)督、評價和鑒證手段的總稱。不同類別的審計，其審計的目標(biāo)和內(nèi)容不同，審計方法也有區(qū)別。同時，任何一種方法的采用都將受到審計標(biāo)準的制約和規(guī)范，不符合審計標(biāo)準的方法不宜采用，所以應(yīng)將審計方法置于審計標(biāo)準之后。有了審計方法，才有了審計理論通向?qū)嵺`的橋梁，并在這一過程中，檢驗審計原則的科學(xué)性，檢驗審計標(biāo)準的合理性，這也正是審計理論不斷自我完善的過程。

主要參考文獻

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