［摘 要］ 我國實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究從20世紀(jì)80年代后期開始，從整體上看，以1997年為界，可分為兩個(gè)階段，1997年以前主要集中在有效市場假說的檢驗(yàn)方面，而在1997年以后研究方向有所擴(kuò)展。研究論文雖然呈逐年增加的趨勢，但總體規(guī)模并不是很大。目前，實(shí)證會(huì)計(jì)研究在我國還只是剛剛起步，研究成果并不是很豐富，且研究資料匱乏，研究范圍狹窄。因此，實(shí)證會(huì)計(jì)研究亟待規(guī)范和引導(dǎo)。

［關(guān)鍵詞］ 實(shí)證會(huì)計(jì)；現(xiàn)狀；展望

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）02-0036-03

會(huì)計(jì)實(shí)證研究起源于美國。1968年，R. J. Ball和P. Brown在其發(fā)表的《會(huì)計(jì)收益數(shù)字的經(jīng)驗(yàn)評(píng)價(jià)》一文中，采用理財(cái)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法對(duì)會(huì)計(jì)信息含量問題進(jìn)行了研究，首開會(huì)計(jì)實(shí)證研究的先河。

瓦茨和齊默爾曼在1986年發(fā)表的《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》(Positive Accounting Theory，PAT)一文中將實(shí)證會(huì)計(jì)理論定義為“解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”的理論，這種理論觀點(diǎn)“直接或間接地構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)學(xué)上大部分以經(jīng)驗(yàn)為依據(jù)的研究的基礎(chǔ)，它是科學(xué)上廣為采用的理論觀點(diǎn)”。隨后，美國的《會(huì)計(jì)評(píng)論》（Accounting Review ，AR）、《會(huì)計(jì)研究雜志》（Journal of Accounting Research，JAR） 和《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)》（Journal of Accounting and Economics，JAE） 等主要會(huì)計(jì)刊物不斷發(fā)表實(shí)證會(huì)計(jì)研究論文。經(jīng)過30多年發(fā)展，實(shí)證分析在西方已逐漸成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究的主流學(xué)派。

一、我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀分析

20世紀(jì)80年代后期，中國會(huì)計(jì)理論界開始介紹國外流行的實(shí)證會(huì)計(jì)，而1994年起真正運(yùn)用實(shí)證方法進(jìn)行會(huì)計(jì)研究的論文才出現(xiàn)在重要期刊上，此時(shí)主要是將實(shí)證會(huì)計(jì)與規(guī)范會(huì)計(jì)進(jìn)行多角度的比較、評(píng)析。從整體上看，以1997年為界，我國的實(shí)證會(huì)計(jì)研究可分為兩個(gè)階段：1997 年以前主要集中在有效市場假說的檢驗(yàn)方面，而在1997年以后研究方向有所擴(kuò)展。通過對(duì)20世紀(jì)90年代以來國內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》、《經(jīng)濟(jì)研究》、《管理世界》、《金融研究》和《審計(jì)研究》等期刊文獻(xiàn)中的實(shí)證會(huì)計(jì)研究論文的整理發(fā)現(xiàn)，雖然文章數(shù)量呈逐年增加的趨勢，但總體規(guī)模并不是很大。實(shí)證會(huì)計(jì)研究在我國還只是剛剛起步，研究成果并不是很豐富，研究資料匱乏，研究范圍狹窄。

（一）實(shí)證研究總體規(guī)模小

通過對(duì)《會(huì)計(jì)研究》、《經(jīng)濟(jì)研究》和《管理世界》3種代表我國經(jīng)濟(jì)、管理、會(huì)計(jì)領(lǐng)域最高水平的學(xué)術(shù)期刊2001年間所刊登論文采用的研究方法的簡單分類統(tǒng)計(jì)（見表1）可以看出，我國會(huì)計(jì)研究大部分屬于規(guī)范研究，純粹的實(shí)證研究很少，這導(dǎo)致我國會(huì)計(jì)理論的研究缺乏實(shí)踐檢驗(yàn)這塊基石，理論與實(shí)務(wù)嚴(yán)重脫節(jié)。

注：“定性研究”是指完全采用論述的方法表明自己的觀點(diǎn)，邏輯推理的起點(diǎn)可能是被廣泛接受的觀點(diǎn)或現(xiàn)實(shí)中的某些現(xiàn)象，經(jīng)過演繹或歸納得到一個(gè)判斷結(jié)論或解決問題的建議；“數(shù)學(xué)模型”是指采用數(shù)學(xué)工具說明某種規(guī)律性的結(jié)論；“觀察描述”是指采用定性的現(xiàn)象描述或定量的統(tǒng)計(jì)資料來說明事物或規(guī)律的客觀性；“假設(shè)檢驗(yàn)”指通過建立假設(shè)，選擇數(shù)據(jù)，用統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)的方法驗(yàn)證某一個(gè)理論。

到目前為止，規(guī)范會(huì)計(jì)研究仍在我國會(huì)計(jì)理論界占絕對(duì)支配地位（引入美國的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法也只是介紹性的），雖然少數(shù)學(xué)者發(fā)表了一些實(shí)證會(huì)計(jì)研究方面的文章，但其深度和廣度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，缺乏實(shí)踐依據(jù)。

（二）實(shí)證研究領(lǐng)域及主題涉及面窄

從研究的課題看，我國的實(shí)證研究領(lǐng)域覆蓋了證券市場、會(huì)計(jì)選擇、審計(jì)研究3個(gè)主要領(lǐng)域，研究主題集中于4個(gè)方面：（1）我國資本市場效率檢驗(yàn)；（2）會(huì)計(jì)信息在資本市場上的作用研究；（3）會(huì)計(jì)政策選擇的研究；（4）審計(jì)意見信息含量的實(shí)證研究。通過對(duì)上述期刊相關(guān)論文的整理，筆者發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)研究幾乎都是以中國資本市場為基礎(chǔ)進(jìn)行的研究，包括對(duì)中國股市有效的檢驗(yàn)、股市對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的反應(yīng)等事件的研究，而涉及管理會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)教育、環(huán)境會(huì)計(jì)等方面的文章較少。

（三）研究方法幾乎沒有創(chuàng)新

我國的實(shí)證研究基本上都是采用國外20世紀(jì)七八十年代的研究方法，如時(shí)間序列分析法，綜合指數(shù)分析法，回歸分析法和資本資產(chǎn)定價(jià)模型，畢夫爾的“股價(jià)反映程度分析法”和布爾、布朗的“累計(jì)超常收益分析法”等等。在討論多元變量之間是否存在線性關(guān)系時(shí)，運(yùn)用多元回歸模型、典型相關(guān)分析和殘差檢驗(yàn)；由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)廣泛存在正態(tài)分布，所以，與正態(tài)分布相關(guān)的檢驗(yàn)方法在會(huì)計(jì)研究中大量采用，如T－檢驗(yàn)、χ2－檢驗(yàn)、F－檢驗(yàn)、參數(shù)檢驗(yàn)等。人們?cè)趯で笥脭?shù)學(xué)方法處理復(fù)雜的會(huì)計(jì)問題時(shí)，往往注重于數(shù)學(xué)模型的邏輯處理，忽視數(shù)學(xué)模型的經(jīng)濟(jì)涵義和解釋，研究結(jié)果容易脫離實(shí)際。

（四）樣本選取面窄、科學(xué)性差

到目前為止，超過半數(shù)以上的實(shí)證會(huì)計(jì)研究文章都是以上市公司群體為研究背景，原因主要在于數(shù)據(jù)的獲取比較容易，同時(shí)也由于我國股票市場產(chǎn)生較晚，有關(guān)數(shù)據(jù)的時(shí)間序列較短，這就限制了有關(guān)研究結(jié)論的可信度。另外，有的研究者選取的樣本數(shù)量過小或者存在類聚問題，也使研究結(jié)果受到懷疑。這從中也反映出在實(shí)證會(huì)計(jì)研究中收集資料的重要性，因而要進(jìn)行更廣泛的深入研究，就必須在學(xué)術(shù)界和企業(yè)界建立多種形式的聯(lián)系和合作關(guān)系。

（五）忽視經(jīng)濟(jì)理論和分析假設(shè)基礎(chǔ)

近20年來，隨著新制度主義經(jīng)濟(jì)學(xué)的興起，人們對(duì)產(chǎn)權(quán)認(rèn)識(shí)的深入和對(duì)人的行為的經(jīng)濟(jì)分析的深入，經(jīng)濟(jì)學(xué)帶給人們?cè)S多頗具解釋力的理論和思想，實(shí)證會(huì)計(jì)理論亦深受其影響。然而，我國許多實(shí)證會(huì)計(jì)研究的實(shí)踐者恰恰忽視了這一點(diǎn)，不注重學(xué)習(xí)近20年來主流經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展的先進(jìn)成果，在其研究中所涉及的經(jīng)濟(jì)理論缺乏解釋力。同時(shí)研究者越來越多地忽視學(xué)術(shù)研究的假設(shè)和基礎(chǔ)，一些研究更是無視經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大差異，拋棄了圍繞假說的多層次假定和基礎(chǔ)。

二、我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究中應(yīng)注意的問題

現(xiàn)階段，我國實(shí)證研究的匱乏主要表現(xiàn)為總體規(guī)模不大，水平不高，從以上現(xiàn)狀分析，筆者認(rèn)為可以從兩個(gè)方面找到原因：一是很多會(huì)計(jì)理論研究者缺乏必要的經(jīng)濟(jì)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)知識(shí)，因而不具備實(shí)證研究的理論基礎(chǔ)，而具有理工科專業(yè)背景的研究者又存在對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)理論的把握能力略顯不足、相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)薄弱等欠缺；二是從成本效益的角度來看，從事規(guī)范性研究及其他研究比從事實(shí)證研究省時(shí)省力，出成果快。我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究要取得突破性的發(fā)展應(yīng)注意以下幾方面的問題：

1．以對(duì)會(huì)計(jì)運(yùn)行實(shí)踐工作的推動(dòng)為前提。從實(shí)地調(diào)查入手，記錄發(fā)展過程，整理事實(shí)材料，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行初級(jí)抽象和概括，建立模型，說明和提煉新概念、新范疇，同時(shí)考慮中國證券市場現(xiàn)實(shí)條件，不能簡單照搬西方的研究結(jié)論。

2．注重事物的發(fā)生過程。任何會(huì)計(jì)現(xiàn)象都是在一定時(shí)間和空間內(nèi)存在變化的，因此，要深刻分析對(duì)象形態(tài)的存在條件，產(chǎn)生和發(fā)展的過程及特征，以及進(jìn)一步演化的可能性空間。

3．改變研究者的思維習(xí)慣和敘述方法。實(shí)證研究的起點(diǎn)不是由規(guī)范會(huì)計(jì)理論出發(fā)，而是從會(huì)計(jì)事實(shí)出發(fā)，建立模型；研究的側(cè)重點(diǎn)不是對(duì)會(huì)計(jì)屬性的判斷和辨識(shí)，而是對(duì)會(huì)計(jì)運(yùn)行過程的分析和探討；研究的目的不是解釋和論證方針政策和會(huì)計(jì)制度，而是認(rèn)識(shí)和運(yùn)用會(huì)計(jì)作用來解決實(shí)際問題；在敘述方式上也要求改變“正?！表樞颉?/p>

三、我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究迫切需要進(jìn)入的領(lǐng)域

目前我國實(shí)證會(huì)計(jì)理論發(fā)展還處在起步階段，從面向?qū)嶋H的角度考慮，當(dāng)前我國實(shí)證研究最為緊迫的任務(wù)是解決股票市場、企業(yè)管理和準(zhǔn)則制定中存在的問題。具體來說有以下3個(gè)方面：

1.以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)選擇行為的研究。推進(jìn)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的我國會(huì)計(jì)制度改革，使企業(yè)擁有較大的會(huì)計(jì)選擇權(quán)；有選擇地借鑒和吸收西方實(shí)證會(huì)計(jì)理論，逐步開展對(duì)會(huì)計(jì)選擇行為的研究將成為未來我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究的主流。

2.進(jìn)行會(huì)計(jì)信息與證券市場關(guān)系的實(shí)證研究。我國證券市場已粗具規(guī)模，但尚需進(jìn)一步發(fā)展，還需要通過實(shí)證會(huì)計(jì)研究提供合理的證據(jù)以促進(jìn)其發(fā)展。筆者認(rèn)為在證券市場環(huán)境下亟須加強(qiáng)以下幾方面的研究：（1）針對(duì)一些特殊的會(huì)計(jì)信息，就證券市場對(duì)其有效性開展進(jìn)一步的探討，以尋求更多的證據(jù)，如證券市場對(duì)內(nèi)幕信息的有效性如何，特定財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目與證券價(jià)格之間存在何種聯(lián)系，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的范圍該多大，才能有助于投資者評(píng)估證券風(fēng)險(xiǎn)；（2）二者具體關(guān)系的研究，如公司發(fā)行股票時(shí)，價(jià)格如何確定，會(huì)計(jì)信息是否對(duì)股價(jià)有影響，等等。

3.關(guān)于審計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)證研究。這方面研究在我國相對(duì)匱乏，已有的實(shí)證研究也僅僅是對(duì)上市公司審計(jì)報(bào)告意見類型等少數(shù)幾個(gè)問題進(jìn)行研究，而在審計(jì)基礎(chǔ)理論領(lǐng)域，如CPA的獨(dú)立性、審計(jì)的社會(huì)期望、CPA的決策過程研究等方面還有待進(jìn)一步探索。

總之，實(shí)證會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域是廣闊的，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)改革的深入，在我國切實(shí)加強(qiáng)實(shí)證會(huì)計(jì)研究是十分必要的。而我國會(huì)計(jì)國際化步伐的加快，大量的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，要求我們應(yīng)結(jié)合實(shí)際，在實(shí)踐中加快實(shí)證會(huì)計(jì)研究前進(jìn)的步伐，揚(yáng)其所長，避其所短，不斷適應(yīng)新形勢，總結(jié)新經(jīng)驗(yàn)，拓寬新領(lǐng)域，更好地促進(jìn)我國實(shí)證會(huì)計(jì)理論的完善和發(fā)展。但需要強(qiáng)調(diào)的是，不能將實(shí)證會(huì)計(jì)研究與規(guī)范會(huì)計(jì)研究對(duì)立起來，只有二者并重，才能不斷提高我國會(huì)計(jì)研究水平。

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