［摘 要］ 本文運(yùn)用REAL模型，分別對企業(yè)的業(yè)務(wù)過程、信息過程和管理過程的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并針對業(yè)務(wù)過程的采購/付款過程、信息過程和管理過程的風(fēng)險(xiǎn)，用REAL模型來有效地進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)。

［關(guān)鍵詞］ REAL模型；風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)

［中圖分類號］F232［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）02-0012-03

一、用REAL模型分析企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)

1．REAL模型簡介

REAL會(huì)計(jì)模型是“資源”（Resource）、“事件”（Event）、“參與者”（Agent）和“地點(diǎn)”（Location）這幾個(gè)詞的首字母縮寫，是識別和表示業(yè)務(wù)過程和事件的基本特征的規(guī)范方法，描述了業(yè)務(wù)過程和事件的基本特征，使用REAL模型可以全面地分析整個(gè)組織。REAL 模型最早由美國的麥卡錫教授在1982 年7月的《會(huì)計(jì)評論》上提出，該模型的基本原理是：它采集每一業(yè)務(wù)事件（例如采購訂貨、驗(yàn)收貨物、支付貨款），以及事件涉及的資源（例如存貨、現(xiàn)金）、參與者（例如公司職員、供應(yīng)商、銀行)、發(fā)生時(shí)間和地點(diǎn)等原始的未經(jīng)處理的詳細(xì)數(shù)據(jù)，存放于包含事件表、資源表、參與者表和地點(diǎn)表的集成數(shù)據(jù)庫中，通過報(bào)告工具生成用戶所需的視圖，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，輸出格式可以是固定的，也可以由用戶自己定義。系統(tǒng)中可以不再有日記賬、分類賬、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)分錄等元素。

具體來說，建立REAL模型要求識別重要的戰(zhàn)略性業(yè)務(wù)活動(dòng)和這些業(yè)務(wù)活動(dòng)的基本特征。首先，找到每個(gè)業(yè)務(wù)過程中的角色以及是誰/什么組織充當(dāng)了該角色，包括識別執(zhí)行事件時(shí)的重要參與者（包括企業(yè)內(nèi)部和外部的參與者），這些參與者（A），在每個(gè)業(yè)務(wù)過程中的風(fēng)險(xiǎn)如何，應(yīng)該如何控制；其次，找到涉及哪些資源及各種資源使用的數(shù)量，包括識別每個(gè)事件中增加或減少的資源，這些資源（R）在每一個(gè)業(yè)務(wù)過程中的風(fēng)險(xiǎn)如何，應(yīng)該對它進(jìn)行怎樣的控制；第三，找到發(fā)生何事，是業(yè)務(wù)過程（采購/付款過程、轉(zhuǎn)換過程、銷售/收款過程）事件、信息過程事件，還是管理過程事件，每一個(gè)事件（E）在這些過程中的風(fēng)險(xiǎn)如何，應(yīng)該如何對它進(jìn)行控制；最后，找到事件在何時(shí)發(fā)生，事件在何處發(fā)生（包括識別每個(gè)事件的地點(diǎn)），這個(gè)地點(diǎn)（L）在每個(gè)業(yè)務(wù)過程中的風(fēng)險(xiǎn)如何，應(yīng)該如何對它進(jìn)行控制。

2． 在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析中引入REAL模型

（1）從企業(yè)整個(gè)業(yè)務(wù)來看，應(yīng)該包括業(yè)務(wù)過程（采購/付款業(yè)務(wù)過程、轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)過程和銷售/收款業(yè)務(wù)過程）、管理過程和信息過程。其中業(yè)務(wù)過程是這3個(gè)過程中的核心。同時(shí)在每一個(gè)業(yè)務(wù)過程，如采購/付款業(yè)務(wù)過程當(dāng)中又包含了信息過程和管理過程。內(nèi)部控制制度就是針對這一系列業(yè)務(wù)過程的風(fēng)險(xiǎn)來制定的。

（2）從目前企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)現(xiàn)狀來看，大多數(shù)都按照國際內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的框架及范圍進(jìn)行設(shè)計(jì)，然而這樣的設(shè)計(jì)對某些企業(yè)來說并不能完全符合自身的要求，也不符合內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的成本效益原則。在進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)，并非根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的模板，認(rèn)為控制越細(xì)越好，只站在內(nèi)部控制的角度進(jìn)行分析，應(yīng)換一個(gè)角度，運(yùn)用REAL模型進(jìn)行分析。REAL模型分析方法是制定內(nèi)部控制的前提。即按什么樣的事件（E），涉及什么樣的資源（R）、有何風(fēng)險(xiǎn)，涉及什么樣的參與者（A）、有何風(fēng)險(xiǎn)，在什么地方（L）、有何風(fēng)險(xiǎn)，來制定內(nèi)部控制制度，這樣，既避免了企業(yè)對重要資源的漏控，同時(shí)又能根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)形成相對獨(dú)立的內(nèi)部控制體系，形成自己的企業(yè)內(nèi)部控制文化。

（3）就某個(gè)生產(chǎn)性企業(yè)而言，其業(yè)務(wù)活動(dòng)主要包括原料采購/付款業(yè)務(wù)過程、轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)過程以及銷售/收款業(yè)務(wù)過程、信息過程和管理過程。筆者將采用REAL模型，就采購/付款業(yè)務(wù)過程、以及與采購/付款業(yè)務(wù)過程相關(guān)的信息過程和管理過程的資源（R）、事件（E）、參與者（A）和地點(diǎn)（L）來分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)相應(yīng)的內(nèi)部控制制度。

3．運(yùn)用REAL模型對采購和應(yīng)付賬款的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析

采購業(yè)務(wù)一般通過支付現(xiàn)金或承諾付款來進(jìn)行。其業(yè)務(wù)的完成需要供應(yīng)部門、保管部門和財(cái)會(huì)部門的相互協(xié)作。一般而言，采購和應(yīng)付賬款業(yè)務(wù)包括制訂采購計(jì)劃、簽訂采購合同或發(fā)出訂單、貨物驗(yàn)收入庫、貨款結(jié)算和記賬等活動(dòng)組成。

在原料采購/付款業(yè)務(wù)過程，有原料采購和付款兩個(gè)事件。在原料采購事件（E）中，所涉及的資源（R）是原料，當(dāng)采購人員進(jìn)行采購時(shí)，如果控制不當(dāng)，則無法確定什么時(shí)候應(yīng)當(dāng)進(jìn)行采購，或采購到的原料可能不符合標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)過驗(yàn)收處理后，確定要進(jìn)行退貨或折讓的處理，所涉及的參與者（A）是采購人員、倉庫管理員、供應(yīng)商，如果對這些參與者控制不當(dāng)，則可能出現(xiàn)采購人員收受客戶賄賂購買劣質(zhì)材料，影響企業(yè)生產(chǎn)乃至整體的利益。所涉及的地點(diǎn)（L）是供應(yīng)商所在地、倉庫，如果對倉庫這一地點(diǎn)控制不當(dāng)，沒有一個(gè)完整的出入庫驗(yàn)收制度，可能會(huì)出現(xiàn)倉管員私自變賣材料或者倉庫管理不當(dāng)導(dǎo)致原材料變質(zhì)等。

在付款事件（E）中，所涉及的資源（R）是現(xiàn)金、銀行存款、支票等，對于這類流動(dòng)性強(qiáng)的資產(chǎn)，如果控制不當(dāng)，對于現(xiàn)金支付的交易可能會(huì)出現(xiàn)被第二次支付，對于支票付款的交易可能出現(xiàn)重復(fù)開具發(fā)票等。所涉及的參與者（A）是出納、會(huì)計(jì)、采購員，如果對這類參與者控制不當(dāng)，會(huì)計(jì)和出納由同一個(gè)人承擔(dān)，容易出現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊的情況。所涉及的地點(diǎn)（L）是供應(yīng)商所在地、開戶銀行、會(huì)計(jì)部門，如果對供應(yīng)商所在地不了解，可能會(huì)使采購成本增大等。

在采購和付款業(yè)務(wù)過程中，信息過程事件（E）會(huì)計(jì)記錄，所涉及的資源（R）是原始憑證（發(fā)票、訂貨單、收據(jù)、合同等），如果對其控制不當(dāng)，可能會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真。所涉及的參與者（A）是企業(yè)的員工或外部人員，如果不加以控制，可能會(huì)出現(xiàn)沒有報(bào)銷權(quán)利的人員來報(bào)銷等舞弊現(xiàn)象。所涉及的地點(diǎn)（L）是檔案庫，如果對其控制不當(dāng)，可能會(huì)泄密，特別是在信息時(shí)代，磁介質(zhì)大量運(yùn)用，如果控制不當(dāng)，更容易出現(xiàn)信息丟失。

在采購和付款業(yè)務(wù)過程中，管理過程事件（E）計(jì)劃和分析等，所涉及的資源（R）是原始憑證（采購計(jì)劃、采購標(biāo)準(zhǔn)、合同等），如果對其控制不當(dāng)，可能會(huì)使采購到的原料不符合標(biāo)準(zhǔn)，或多采購或少采購等。所涉及的參與者（A）是企業(yè)的采購管理員或供應(yīng)商，如果管理（授權(quán)）不當(dāng)，采購活動(dòng)有可能不按計(jì)劃實(shí)施；如果人員使用不當(dāng)，則分析的數(shù)據(jù)沒有說服力。所涉及的地點(diǎn)（L）是決策所在地、合同管理處等，如果控制不當(dāng)，可能會(huì)使企業(yè)秘密泄露。

三、用REAL模型分析設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度

根據(jù)以上的REAL模型分析，了解了各個(gè)過程中的資源（R）、事件（E）、參與者（A）和地點(diǎn)（L），以及它們所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和成本—效益原則，針對采購/付款業(yè)務(wù)過程以及與采購/付款業(yè)務(wù)過程相關(guān)的信息過程和管理過程，制定如下相應(yīng)的內(nèi)部控制制度（見圖1）。

1．原料請購制度

原材料的需要，一般先由生產(chǎn)部門根據(jù)生產(chǎn)計(jì)劃或即將簽發(fā)的生產(chǎn)通知單提出請購單，材料保管人員接到請購單后，應(yīng)將材料保管卡上記錄的庫存數(shù)同生產(chǎn)部門需要的數(shù)量進(jìn)行比較。當(dāng)材料保管員認(rèn)為生產(chǎn)所需的材料數(shù)量和倉儲(chǔ)所需的后備數(shù)量合計(jì)已超過庫存的數(shù)量時(shí)，就應(yīng)簽字同意請購。經(jīng)過材料保管部門主管簽字的請購單，須通過兩方面的審批，即先是由負(fù)責(zé)采購的人員審查請購單，審查的目的在于檢查該項(xiàng)請購是否在執(zhí)行后又重復(fù)提出，以及是否存在其他不合理的請購品種和數(shù)量，如果采購人員認(rèn)為請購單的提出是合理的，則應(yīng)用其所掌握的市場價(jià)格，對采購所需資金做出估算，并簽署同意采購的意見后交負(fù)責(zé)資金預(yù)算的管理人員進(jìn)行審批。后者如果認(rèn)為該項(xiàng)請購符合經(jīng)營目標(biāo)，并在原已制訂的資金預(yù)算范圍內(nèi)，則可以簽字并交采購部門辦理訂貨手續(xù)。

2．付款控制制度

為防止未核準(zhǔn)的款項(xiàng)被支付。對于應(yīng)付賬款，付款人應(yīng)檢查付款憑證和是否經(jīng)授權(quán)人批準(zhǔn)，任何付款都必須經(jīng)財(cái)務(wù)經(jīng)理簽字批準(zhǔn)。對于現(xiàn)金支付的交易，付款部門在付款前，首先必須檢查賣主的發(fā)票是否蓋過“款已付訖”的戳記，防止已經(jīng)支付的賬款被第二次支付。其次應(yīng)檢查支付款項(xiàng)是否具備與該款項(xiàng)有關(guān)并已得到審核認(rèn)可的收貨報(bào)告單。不得讓核準(zhǔn)或處理付款的人員接觸，未簽發(fā)的支票應(yīng)予以安全保管，作廢支票予以注銷或另加控制，并且要制定一個(gè)注銷已簽發(fā)支票的辦法，如在賣方發(fā)票上注明已簽發(fā)支票號碼，或加蓋“款已付訖”戳記，防止重復(fù)開具發(fā)票。

3．退貨和折讓的控制制度

如果是質(zhì)量上的問題，則應(yīng)首先通知使用部門不能使用該批貨物，其次是決定退貨還是要求供應(yīng)商給予適當(dāng)?shù)恼圩?。?dāng)決定退貨時(shí)，購貨部門應(yīng)編制退貨通知單，授權(quán)運(yùn)輸部門將貨物退回。退貨通知單要經(jīng)授權(quán)人審核批準(zhǔn)。同時(shí)將退貨通知單副本寄交供應(yīng)商，運(yùn)輸部門經(jīng)手貨物退回后，通知購貨部門和會(huì)計(jì)部門。購貨部門在貨物退回后，應(yīng)編制借項(xiàng)憑單，其內(nèi)容包括退貨數(shù)量、價(jià)格、日期、供應(yīng)商名稱以及金額的計(jì)算等。借項(xiàng)憑單應(yīng)由獨(dú)立于購貨、運(yùn)輸、存貨職能的人員檢查。會(huì)計(jì)部門應(yīng)根據(jù)借項(xiàng)憑證來調(diào)整應(yīng)付賬款。

4．購入貨物的驗(yàn)收制度

為了達(dá)到控制目的，收貨的職能必須由獨(dú)立于請購、采購和會(huì)計(jì)部門的人員來承擔(dān)。收貨部門的控制責(zé)任主要在收到貨物的數(shù)量和質(zhì)量方面，應(yīng)根據(jù)購貨訂單上的數(shù)量和質(zhì)量要求獨(dú)立地檢驗(yàn)收到的貨物。收貨部門在貨運(yùn)單上簽字之前，應(yīng)通過計(jì)數(shù)、過磅或測量等方法來證明貨運(yùn)單上所列的數(shù)量。收貨部門還應(yīng)在其可能的范圍內(nèi)對貨物的質(zhì)量進(jìn)行檢驗(yàn)。在貨物質(zhì)量檢驗(yàn)需要有較高的專業(yè)知識或必須經(jīng)過儀器或?qū)嶒?yàn)才能進(jìn)行的情況下，收貨部門應(yīng)將部分樣品送交專家和實(shí)驗(yàn)室對其質(zhì)量進(jìn)行檢驗(yàn)。

5．會(huì)計(jì)記錄控制制度

會(huì)計(jì)記錄是根據(jù)付款憑單、支票登記簿、付款日記賬和有關(guān)記賬憑證登記有關(guān)明細(xì)賬和總賬賬簿。因此，我們應(yīng)制定相應(yīng)的制度，規(guī)定會(huì)計(jì)核算的原則、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算程序和方法、會(huì)計(jì)核算規(guī)范和紀(jì)律、會(huì)計(jì)資料的保管，同時(shí)應(yīng)避免未授權(quán)人員的接觸，以及相應(yīng)的保密制度等。

6．訂單控制制度

由于訂單是授權(quán)執(zhí)行并記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的，因而對它的控制相當(dāng)重要。訂單的控制制度應(yīng)包括：（1）預(yù)先對每份訂單進(jìn)行編號，以確保日后訂單能被完整地保存和在會(huì)計(jì)上對所有訂單進(jìn)行處理。（2）在訂單向供應(yīng)商發(fā)出前，必須由專人檢查該訂單是否得到授權(quán)人的簽字，以及是否經(jīng)請購部門主管批準(zhǔn)的請購單作為支持憑證，以確保訂單的有效性。（3）由專人復(fù)查訂單的編制過程和內(nèi)容。包括復(fù)查從請購單上摘錄的資料、有關(guān)供應(yīng)商的主要文件資料、價(jià)格數(shù)量和金額的計(jì)算等。（4）訂單的副本應(yīng)交提出請購單的部門，以便讓請購人證實(shí)訂單的內(nèi)容是否符合他們的要求。

7． 應(yīng)付賬款控制制度

任何應(yīng)付賬款上的不正確記錄和不按時(shí)償還該債務(wù)，都會(huì)導(dǎo)致交易雙方不必要的債務(wù)糾紛。對應(yīng)付賬款的控制有：（1）應(yīng)付賬款的記錄必須由獨(dú)立于請購、采購、驗(yàn)收、付款的職員來進(jìn)行，以保持采購環(huán)節(jié)中的控制得到有效的實(shí)施，防止錯(cuò)誤和欺詐行為的發(fā)生。（2）應(yīng)付賬款的入賬還必須在取得和審核各種必要的憑證以后才能進(jìn)行。（3）對于有預(yù)付貨款的交易，在收到供應(yīng)商發(fā)票后，應(yīng)將預(yù)付金額沖抵部分發(fā)票金額后記錄應(yīng)付賬款。（4）必須分別設(shè)置應(yīng)付賬款的總賬戶和明細(xì)賬。（5）對于享有折扣的交易，良好的控制制度要求將供應(yīng)商發(fā)票金額扣去折扣金額的凈額來登記應(yīng)付賬款，以防止日后有人在付款時(shí)貪污折扣。（6）每月末來自供應(yīng)商的對賬單必須同應(yīng)付賬款明細(xì)賬余額相核對。

8．計(jì)劃控制制度

購買材料的申請通常源于倉庫存貨的儲(chǔ)備要求，或各個(gè)部門的需要。此種情況下，倉庫或各部門應(yīng)填制請購單，送交采購部門。對正常經(jīng)營所需的物資的購買作一般的授權(quán)。對于一些頻繁采購的企業(yè)，根據(jù)以銷定購和以產(chǎn)定購的原則，制訂相應(yīng)的采購計(jì)劃和采購標(biāo)準(zhǔn)。

9．職務(wù)分離制度

在采購和應(yīng)付賬款各業(yè)務(wù)過程中，需要職務(wù)分離的有：（1）采購需要申請必須由生產(chǎn)、銷售等部門提出，具體采購業(yè)務(wù)由采購部門完成。（2）貨物的采購人不能同時(shí)擔(dān)任貨物的驗(yàn)收工作，以防止采購人員收受客戶賄賂購買偽劣材料，影響企業(yè)生產(chǎn)乃至整體的利益。（3）付款審批人和付款執(zhí)行人不能同時(shí)辦理尋求供應(yīng)商和索價(jià)業(yè)務(wù)。付款的審批通常經(jīng)過驗(yàn)貨或驗(yàn)單后執(zhí)行（預(yù)付業(yè)務(wù)除外），以保證貨物的價(jià)格、質(zhì)量、規(guī)格等符合標(biāo)準(zhǔn)。（4）貨物的采購、存儲(chǔ)保管人不能擔(dān)任賬務(wù)記錄工作，防止繞過驗(yàn)單，以減少誤記貨物數(shù)量金額的可能。（5）付款的審核人應(yīng)同付款執(zhí)行人職務(wù)相分離。（6）記錄應(yīng)付賬款人不能同時(shí)擔(dān)任付款職務(wù)。如支票的簽字和應(yīng)付賬款的記賬相互獨(dú)立，以保證按所欠賣方價(jià)款的真實(shí)金額按時(shí)簽發(fā)支票。

10．地點(diǎn)管理制度

對地點(diǎn)的管理主要應(yīng)包括：（1）倉庫是儲(chǔ)存材料的地方，如果管理不當(dāng)，材料可能會(huì)被盜或變賣、變質(zhì)等，因此，倉庫要根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的要求選擇合適的地點(diǎn)，制定相應(yīng)的防曬、防潮的措施。對于供應(yīng)商所在地，應(yīng)該考慮成本效益的原則來進(jìn)行選擇。（2）檔案庫、決策所在地、合同管理處，應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的制度，對于未經(jīng)授權(quán)的人不能接觸等。

REAL模型是一種信息系統(tǒng)分析與設(shè)計(jì)的方法，它只用幾個(gè)簡單的概念R、E、A、L就描述了業(yè)務(wù)過程基本特征，運(yùn)用REAL模型對各個(gè)業(yè)務(wù)過程進(jìn)行分析后，分別從每個(gè)業(yè)務(wù)過程所涉及的資源、事件、參與者和地點(diǎn)全面地分析該業(yè)務(wù)過程所具有的風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)成本—效益原則和企業(yè)的特點(diǎn)加以控制?？梢?，采用REAL模型來分析，可以合理有效地避免或降低企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)過程中的風(fēng)險(xiǎn)，從而更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的最終目標(biāo)，對我國的內(nèi)部控制制度的理論研究和設(shè)計(jì)有一定的參考價(jià)值。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ ［美］霍蘭德等著． 現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)［M］． 楊周南譯． 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999．

［2］ 朱榮恩編著． 內(nèi)部控制評價(jià)［M］． 北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

［3］ SORTER G H. An Event Approach to Basic Accounting Theory ［J］.The Accounting Review，1969，（1）：12-19.

［4］ WILLIAM E. The REA Accounting Model：A Generalized Framework for Accounting System in a Shared Data Environment ［J］. TheAccounting Review ，July 1982：554-578.

［5］ 虞文均著． 企業(yè)內(nèi)部控制制度［M］． 上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001．

［6］ 李鳳鳴著．內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)防范［M］． 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1998．