［摘 要］ 造成我國CPA審計質(zhì)量低下的原因是多方面的，會計師事務(wù)所及審計人員是CPA審計服務(wù)的主體，他們是審計產(chǎn)品的直接提供者，直接影響著審計質(zhì)量，對于審計質(zhì)量負有重要的責任。本文僅就事務(wù)所這一內(nèi)部因素對審計質(zhì)量的影響進行了分析，并提出了幾點建議。

［關(guān)鍵詞］ 審計質(zhì)量；會計師事務(wù)所；質(zhì)量控制

［中圖分類號］F239.45［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）02-0070-03

市場經(jīng)濟的發(fā)展離不開審計，但審計要想發(fā)揮其應(yīng)有的作用，必須要有令人滿意的審計質(zhì)量。審計社會價值的實現(xiàn)，是以審計能夠提供高質(zhì)量的服務(wù)為前提的，如果審計服務(wù)質(zhì)量低下，那么它不僅不能體現(xiàn)其自身的社會價值，而且還可能給社會帶來危害，從而喪失社會的信任和存在的價值。

一、我國CPA審計質(zhì)量的現(xiàn)狀

我國恢復建立審計制度已經(jīng)有20多年，與西方國家相比，CPA審計中一個突出的問題是審計質(zhì)量低下，在事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量中審計業(yè)務(wù)方面存在的問題最為嚴重。根據(jù)重慶市2005年會計執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果可以看出：審計程序的執(zhí)行情況不理想，審計證據(jù)不足以支撐審計結(jié)論，尤其是實質(zhì)性測試中的分析性復核、截止性測試、監(jiān)盤等程序執(zhí)行不充分；而存貨和固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的現(xiàn)場查看記錄也存在缺陷，表現(xiàn)在貨幣資金審計中未向銀行函證，往來賬項審計中應(yīng)收、應(yīng)付賬款未函證，存貨未進行監(jiān)盤或未進行計價測試，固定資產(chǎn)審計未收集相關(guān)權(quán)屬證明，收入和費用未實施截止測試等。另外，一些規(guī)模較小的會計師事務(wù)所出于成本方面的考慮，對于工作底稿的要求非常寬松，從而導致一些底稿索引不規(guī)范、不完整；關(guān)鍵審計程序?qū)嵤┎粔虻轿?，審計抽取的樣本量非常少，審計證據(jù)形式化，無法支持審計結(jié)論。廣東省的一項抽查結(jié)果顯示，一家事務(wù)所的審計報告中甚至出現(xiàn)全部會計科目均未抽查原始憑證的現(xiàn)象；另外一家事務(wù)所對于年收入超過20億元的企業(yè)審計時僅僅是隨意地抽查了3筆原始憑證，就做出了發(fā)生額可以確認的審計結(jié)論。審計意見類型不當也是審計業(yè)務(wù)中存在的一個重要的問題，比如一些審計報告的保留意見不在正文中披露，而是放在“審計事項說明”中表述，這樣很容易給投資者造成假象。

2005年7月29日，財政部發(fā)布第11號會計師質(zhì)量檢查公告，對8家會計師事務(wù)所和23名注冊會計師做出處理和處罰決定；同年9月28日，審計署發(fā)布了第４號審計結(jié)果公告，在其進行審計的16家會計師事務(wù)所中，14家出現(xiàn)問題，其中共有37名注冊會計師出具的19份審計報告存在失實或疏漏。2006年1月4日，中注協(xié)公布了2005年7~11月行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的結(jié)果，共對103家事務(wù)所和138名注冊會計師分別給予社會公開譴責和行業(yè)通報批評；將73家不符合設(shè)立條件的事務(wù)所移交有關(guān)部門，建議予以撤銷。

由此可見，我國當前CPA審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平不高，CPA審計還存在著諸多的問題。

二、審計質(zhì)量低下的內(nèi)部因素分析

造成我國CPA審計質(zhì)量低下的原因是多方面的，會計師事務(wù)所及審計人員是CPA審計服務(wù)的主體，他們是審計產(chǎn)品的直接提供者，直接影響著審計質(zhì)量，對于審計質(zhì)量負有重要的責任。本文僅就事務(wù)所這一內(nèi)部因素對審計質(zhì)量的影響進行分析。我國的CPA審計制度發(fā)展較晚，因此會計事務(wù)所本身存在的諸多問題直接影響其提供審計服務(wù)的質(zhì)量。

（一）會計師事務(wù)所間的惡性競爭對審計質(zhì)量影響

俗話說，同行是冤家。這一點在CPA行業(yè)表現(xiàn)得尤為突出。隨著我國會計市場的逐步放開，面對日益激烈的市場競爭，國內(nèi)的會計師事務(wù)所為爭奪客戶，搶占市場份額，隨意降價，以極低的成本招攬客戶，過低的收費影響到審計程序執(zhí)行的完整和審計工作底稿的質(zhì)量，使注冊會計師無法取得充分的審計證據(jù)以支持其所發(fā)表的審計意見。此外，行業(yè)回扣現(xiàn)象突出，行政部門權(quán)力尋租普遍，從而擾亂了行業(yè)秩序，致使行業(yè)利益遭受嚴重損害。事務(wù)所全然不顧其執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德，以脫離實際的低報價為導向，造成各事務(wù)所競相低價競爭，甚至相互誹謗、惡意拆臺，嚴重影響了公平競爭和公正執(zhí)業(yè)，使審計質(zhì)量和行業(yè)形象大打折扣。

（二）會計師事務(wù)所的組織形式對審計質(zhì)量的影響

會計師事務(wù)所的組織形式是影響審計質(zhì)量的深層次的原因，事務(wù)所要想有效運轉(zhuǎn)，向社會提供優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)，必須建立和保持符合事物發(fā)展規(guī)律的組織形式。據(jù)統(tǒng)計，在我國的會計師事務(wù)所中，實行合伙制的占14.14％，實行有限責任公司制的占85.86％。這說明合伙制會計師事務(wù)所在我國還沒有形成主流。采用有限責任公司制的組織形式，經(jīng)濟賠償責任限度在固定的范圍內(nèi)，很大程度上削弱了CPA對獨立審計質(zhì)量承擔經(jīng)濟責任的責任，降低了審計質(zhì)量。

（三）會計師事務(wù)所的規(guī)模對審計質(zhì)量的影響

我國的會計師事務(wù)所一般規(guī)模比較小，所能承擔的業(yè)務(wù)面窄，收入來源有限，對于客戶的依賴性較強，所以容易受到客戶的控制和干擾。另外，小的事務(wù)所受經(jīng)濟條件的限制，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)不高，不重視人員后續(xù)教育，難免影響到所提供審計服務(wù)的質(zhì)量。而一些大的會計師事務(wù)所由于客戶比較多，收入比較廣，人員素質(zhì)相對較高，經(jīng)驗更加豐富，其審計質(zhì)量、服務(wù)質(zhì)量和專業(yè)水準等都比較高。

（四）會計師事務(wù)所的非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的影響

我國會計師事務(wù)所的非審計服務(wù)相對于審計服務(wù)所占的比重雖然不高，但如果不能正確處理兩者之間的關(guān)系就會影響到審計服務(wù)的質(zhì)量。例如一些會計師事務(wù)所代理客戶的會計業(yè)務(wù)，同時又對客戶的報表進行審計業(yè)務(wù)，這就很難保證審計報告的真實性。另外一些事務(wù)所給客戶提供管理咨詢等非審計服務(wù)，如果會計師事務(wù)所對客戶出具非標準審計意見就可能遭到更換，失去審計收入和相當多的非審計服務(wù)收入。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，非審計服務(wù)有超過審計服務(wù)成為會計師事務(wù)所核心業(yè)務(wù)的可能，在西方國家這已經(jīng)成為了事實。因此，會計事務(wù)所必須正確處理審計服務(wù)和非審計服務(wù)，以保證審計服務(wù)的質(zhì)量。

（五）會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制對審計質(zhì)量的影響

質(zhì)量控制可確保工作分派給那些具有相應(yīng)專業(yè)勝任能力的人員；要求并督促全體專業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則；執(zhí)行各級督導人員對助理人員工作的指導、監(jiān)督和復核；針對特殊業(yè)務(wù)向?qū)＜易稍儾⑶覍＜易袷芈殬I(yè)道德的情況進行督導；創(chuàng)造條件開展各種形式的業(yè)務(wù)培訓，增加執(zhí)業(yè)人員審計業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，提高其分析問題、處理問題的能力。我國會計師事務(wù)所普遍內(nèi)控質(zhì)量管理薄弱，少數(shù)事務(wù)所根本不編制審計計劃。部分事務(wù)所雖編制審計計劃，卻流于形式，并且審計程序執(zhí)行不到位、審計報告意見類型不恰當、審計工作底稿不規(guī)范。審計質(zhì)量的高低直接取決于事務(wù)所的質(zhì)量控制是否得力。質(zhì)量控制是事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件，是維護注冊會計師的社會地位、取信于社會的重要措施。

(六)審計執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)對審計質(zhì)量的影響

審計人員素質(zhì)的提高是搞好審計工作的基礎(chǔ)和保證，審計人員的質(zhì)量決定審計工作的質(zhì)量。一個合格的審計人員應(yīng)具備廣博的知識、熟練的業(yè)務(wù)技能和高尚的職業(yè)價值觀。審計執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)不僅包括注冊會計師的業(yè)務(wù)能力，還要包括注冊會計師的職業(yè)道德。在多數(shù)情況下，注冊會計師的職業(yè)道德水平對審計質(zhì)量的影響更大。注冊會計師以社會公眾為服務(wù)對象，審計報告將日益成為社會公眾進行決策的重要依據(jù)，注冊會計師對社會公眾所承擔的責任也日趨重大。如果注冊會計師不能履行其應(yīng)有的職責，不能有效地保護公眾的利益，甚至有意出具虛假報告欺騙公眾，就必然喪失公眾的信賴，也就會喪失其存在的價值和基礎(chǔ)。所以，注冊會計師職業(yè)道德水平的高低，關(guān)系到審計質(zhì)量的優(yōu)劣，關(guān)系到整個審計職業(yè)能否生存和發(fā)展。

三、審計質(zhì)量保證體系的建立

（一）加強職業(yè)組織建設(shè)，完善行業(yè)自律管理機制

在長期計劃經(jīng)濟體制的熏陶下，人們重視政府行政力量的程度超過重視法律，而對市場的力量還沒有足夠的認識，對民間職業(yè)組織的力量甚至還缺乏足夠的尊重，因而，職業(yè)組織的權(quán)威性、威懾力不夠。注冊會計師協(xié)會是一個行業(yè)自律組織，從根本上講，其威信來源于注冊會計師的信任。職業(yè)組織的基本任務(wù)是為注冊會計師提供服務(wù)，維護公平競爭的環(huán)境，維護注冊會計師的聲譽，擁有某些行業(yè)內(nèi)公認的處罰的權(quán)力。注冊會計師協(xié)會應(yīng)該積極通過各種合法渠道同政府各部門進行協(xié)調(diào)溝通，做好服務(wù)工作。但同時，協(xié)會又必須采取強制措施，加大對行業(yè)的監(jiān)督和處罰力度，對一切弄虛作假行為予以堅決的遏制和嚴厲的打擊，只有這樣，才能從根本上維護整個行業(yè)的利益。

（二）加強會計師事務(wù)所組織形式的建設(shè)

由于歷史和人們觀念上的原因，我國絕大多數(shù)事務(wù)所實行有限責任的形式。然而，有限責任的形式與會計師事務(wù)所所承擔的責任和職業(yè)風險是不相匹配的。作為一個具有高社會責任和高執(zhí)業(yè)風險的行業(yè)，如果不能面向社會承擔無限責任，其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機制約束和保障。要促進行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的提高，必須加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責任，并有必要全面推進有限責任公司制向合伙制的轉(zhuǎn)化。有限責任事務(wù)所向合伙制或有限責任合伙制的轉(zhuǎn)型已成為必然趨勢。我們應(yīng)當進一步采取措施，積極推進有限責任事務(wù)所向合伙制經(jīng)營方式過渡。應(yīng)盡快出臺合伙制或有限責任合伙制的法律配套文件，并研究現(xiàn)有有限責任制事務(wù)所向合伙制過渡的適當途徑和具體方案。同時，應(yīng)針對改制后出現(xiàn)的新問題和新情況，制定完善的行業(yè)管理制度與政策，協(xié)調(diào)事務(wù)所與各部門的關(guān)系。

（三）擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模

我們需要借鑒國外的經(jīng)驗，擴大我國會計師事務(wù)所的規(guī)模。1932年，《財富》雜志的美國注冊會計師排行榜首次凸顯“八大”會計師事務(wù)所在美國審計業(yè)中的強勢。此后的半個世紀，“八大”逐漸合并為目前的“四大”，其規(guī)模亦迅速擴張，在西方審計市場上占據(jù)著主導地位。國外的實證表明，“四大”比非“四大”在提供審計服務(wù)上有更好的表現(xiàn)。近年來，我國的許多事務(wù)所都進行了合并，出現(xiàn)了一些規(guī)模較大的事務(wù)所，這種聯(lián)合有利于注冊會計師行業(yè)的整合和發(fā)展。但是，實際上許多事務(wù)所是面合心不合，上了規(guī)模并沒有上水平，沒有產(chǎn)生規(guī)模效益。由此使人們對事務(wù)所的規(guī)模效益產(chǎn)生了懷疑。事實上，規(guī)模并不能達到目的，要想達到最終的目的，除了事務(wù)所資源的合并，還要加強事務(wù)所本身的管理和控制。

（四）審計服務(wù)與非審計服務(wù)內(nèi)部專業(yè)化

為了保持審計業(yè)務(wù)的獨立性，提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量，會計師事務(wù)所可以考慮以下步驟實現(xiàn)業(yè)務(wù)分工：首先，會計師事務(wù)所將合伙人劃分為審計合伙人和非審計合伙人；其次，下一步是合伙人以下級別的其他職員都應(yīng)明確自己是審計師還是非審計師，然后專門從事特定的工作；最后應(yīng)將大型會計師事務(wù)所劃分為兩大部分，即審計職員和非審計職員。嚴格區(qū)分審計和其他業(yè)務(wù)，由內(nèi)部的不同部門分擔實施，或者聘請其他的會計師。

（五）會計師事務(wù)所進行全面質(zhì)量控制

1．重視對審計人員的控制。人員的素質(zhì)是質(zhì)量控制的源頭。要想提高審計人員的素質(zhì)，首先在員工選聘上要以年輕化、知識化、專業(yè)化和德才兼?zhèn)錇闃藴?。對注冊會計師的要求是責任心強、業(yè)務(wù)技術(shù)精、具有敏銳的洞察能力、周密的分析能力以及綜合的判斷能力等。其次要重視對員工的激勵，按照工作表現(xiàn)給予獎金或職位升遷等機會，激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性。同時應(yīng)加強員工的后續(xù)教育，以不斷提高員工的執(zhí)業(yè)素質(zhì)。最后還要重視審計人員的職業(yè)道德及相關(guān)審計責任教育。在審計實踐中出現(xiàn)的許多質(zhì)量問題，并非源于或不完全源于技術(shù)上或程序上的失誤，而是由于執(zhí)業(yè)人員的工作態(tài)度不當或職業(yè)責任感不強所致。所以就要通過法律、職業(yè)道德規(guī)范等形式對執(zhí)業(yè)人員加以約束，使其由經(jīng)濟人轉(zhuǎn)化為道德人。

2．對審計過程的控制。審計過程的控制是審計質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié)。對質(zhì)量控制而言，在編制審計計劃和審計實施階段，事前和事中的指導和監(jiān)督具有防患于未然的作用。而在審計完成階段，由事務(wù)所高層負責人進行最終復核是把住審計質(zhì)量的最后一道關(guān)口。因此，必須重視審計計劃的編制，并保證按計劃實施審計工作。同時建立三級復核制度，事務(wù)所項目負責人、部門經(jīng)理和主任會計師對具體項目工作底稿逐級審查復核并簽發(fā)審計報告，由于審計業(yè)務(wù)本身的復雜性，審計過程中不可避免的審計風險以及審計人員自身能力的限制，對某一經(jīng)濟事項難免有錯誤的判斷，為了確保審計質(zhì)量，減低審計風險，明確相關(guān)審計人員的責任，建立三級復核制度是行之有效的方法。

主要參考文獻

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