摘要:新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒發(fā)?熏使我國(guó)的會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)方法得到了進(jìn)一步完善，適應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，并與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同#65377;新準(zhǔn)則中的第二號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》與原準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容存在較大差異#65377;這些差異主要體現(xiàn)在對(duì)投資的適用范圍作了重新界定，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量#65380;核算方法#65380;減值#65380;披露等方面作了較大修訂#65377;從這些變化中也體現(xiàn)出了新準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)地位#65377;

關(guān)鍵詞:長(zhǎng)期股權(quán)投資;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;差異比較

中圖分類號(hào):F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2007)06-0091-02

財(cái)政部首次于1998年6月24日制定和發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)過修訂后于2001年1月1日起在上市公司執(zhí)行#65377;2005年，我國(guó)財(cái)政部加快了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程，先后于2005年6月至9月間連續(xù)分四次發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等20項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿，并就以前發(fā)布的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全方面的修訂#65377;至2006年2月25日，財(cái)政部正式發(fā)布包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》#65380;經(jīng)修訂后的具體準(zhǔn)則在內(nèi)的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到進(jìn)一步完善，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架體系的基本建立#65377;

新準(zhǔn)則中的第二號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和原準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，兩者相比，在內(nèi)容的構(gòu)成上有了較大變化#65377;

一、新舊準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容不同

在原投資準(zhǔn)則中，將投資定義為:企業(yè)為通過分配來(lái)增加財(cái)富，或謀求其他利益，而將其他資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)#65377;投資分類中包括短期投資和長(zhǎng)期投資，其中，長(zhǎng)期投資包括長(zhǎng)期債券投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資#65377;

新準(zhǔn)則的名稱為《長(zhǎng)期股權(quán)投資》，將長(zhǎng)期股權(quán)投資作為一個(gè)獨(dú)立的分支，所規(guī)范的范圍僅限于長(zhǎng)期股權(quán)投資，單獨(dú)形成新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》#65377;長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資在范圍上主要包括四個(gè)方面:一是對(duì)子公司投資;二是對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資;三是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資;四是企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)#65380;公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資#65377;

除上述權(quán)益性投資以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資及債權(quán)性投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理#65377;

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本確定的不同

原準(zhǔn)則中規(guī)范了初始成本的定義，即取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金#65380;手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，但實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算#65377;對(duì)于放棄非貨幣資產(chǎn)#65380;以債務(wù)重組而取得的資產(chǎn)以及采用權(quán)益法核算時(shí)初始成本的確定作出了說(shuō)明#65377;

新準(zhǔn)則對(duì)支付現(xiàn)金取得#65380;發(fā)行權(quán)益性證券取得#65380;非貨幣性資產(chǎn)交換取得#65380;債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，分別作了相應(yīng)規(guī)定#65377;其中，支付現(xiàn)金#65380;非貨幣性資產(chǎn)交換#65380;債務(wù)重組等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資仍沿用原準(zhǔn)則的表述#65377;對(duì)于發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于新增內(nèi)容，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本#65377;

新準(zhǔn)則還增加了對(duì)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定問題#65377;同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并中，長(zhǎng)期股權(quán)投資所確定的初始成本#65377;另外對(duì)于投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的作價(jià)有公允性要求#65377;

新準(zhǔn)則中對(duì)于采用權(quán)益法核算時(shí)初始成本的確定，在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上作了較大修改#65377;原準(zhǔn)則中規(guī)范投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益#65377;新準(zhǔn)則不再確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定#65377;

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法上的變化

1.成本法與權(quán)益法的適用范圍

原準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制#65380;無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算;投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制#65380;共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算#65377;

在新準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況:一是對(duì)子公司投資，但編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法調(diào)整#65377;二是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍的市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)#65380;公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資#65377;按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資主要為兩類:對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資和對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資#65377;

另外，在新準(zhǔn)則中未予規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資(即投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制#65380;無(wú)共同控制且無(wú)重大影響，但在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)#65380;公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》#65377;

2.成本法與權(quán)益法的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

成本法中新準(zhǔn)則對(duì)于原準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法予以沿用#65377;

權(quán)益法中新準(zhǔn)則較之原準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理有較大變化，體現(xiàn)在:

(1)引入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的概念#65377;原準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額進(jìn)行比較來(lái)判斷是否該計(jì)入當(dāng)期損益#65380;調(diào)整成本等，而在新準(zhǔn)則中則是長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額相比較#65377;

(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的處理#65377;新準(zhǔn)則不再確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定#65377; 新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨(dú)確認(rèn)差額#65377;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本#65377;

(3)投資損益的確認(rèn)#65377;原投資準(zhǔn)則要求按照應(yīng)享有被投資單位賬面凈利潤(rùn)的份額確認(rèn)投資損益;新準(zhǔn)則要求考慮取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)投資損益#65377;

關(guān)于應(yīng)分擔(dān)被投資單位超額虧損的確認(rèn)，原準(zhǔn)則規(guī)定以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零為限;新準(zhǔn)則規(guī)定在長(zhǎng)期股權(quán)投資的基礎(chǔ)上，還需要考慮其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益以及投資合同或協(xié)議的約定#65377;

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資減值

原準(zhǔn)則中直接規(guī)范了長(zhǎng)期投資減值問題#65377;而新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的處理則是放在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)范#65377;

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減值至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備#65377;在新舊準(zhǔn)則中，這一會(huì)計(jì)處理方法基本相同#65377;

在新準(zhǔn)則的規(guī)定中，資產(chǎn)減值的情形及處理問題規(guī)范的更為詳細(xì)，資產(chǎn)的可收回金額的定義在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上作了修改#65377;原準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值計(jì)提的損失，如果長(zhǎng)期投資的價(jià)值在今后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回#65377;但新準(zhǔn)則中規(guī)定投資損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回#65377;

4.長(zhǎng)期股權(quán)投資披露

在原準(zhǔn)則中，強(qiáng)調(diào)的是在財(cái)務(wù)報(bào)告中要求披露與投資有關(guān)的事項(xiàng)#65377;新準(zhǔn)則中，強(qiáng)調(diào)的是在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中要求披露與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的事項(xiàng)#65377;

四、新準(zhǔn)則較之原準(zhǔn)則的進(jìn)步

通過新舊長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的差異比較，可以看到新準(zhǔn)則對(duì)近年來(lái)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)的新事物#65380;新手段或新途徑，作了新的規(guī)范#65377;新準(zhǔn)則的進(jìn)步主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:

一是高度重視公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用#65377;不同計(jì)量屬性的優(yōu)劣一直是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)#65377;但對(duì)公允價(jià)值的肯定和日益增多的運(yùn)用也是不爭(zhēng)的事實(shí)#65377;公允價(jià)值能夠反映特定時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，能夠反映資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，更符合資產(chǎn)的定義，比歷史成本計(jì)量屬性所形成的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，也更符合資本保全概念和全面收益觀的要求#65377;新準(zhǔn)則中，初始投資成本的確定#65380;可供出售投資的期末計(jì)價(jià)#65380;權(quán)益法下企業(yè)應(yīng)享有被投資單位凈損益份額的計(jì)算#65380;投資減值額的計(jì)量等，都在兼顧計(jì)量可靠性的前提下最大限度地采用公允價(jià)值計(jì)量，加之充分披露公允價(jià)值確定方法等方面信息的要求，很好地解決了公允價(jià)值運(yùn)用可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的矛盾#65377;

二是以提高和保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量為最終目標(biāo)和歸宿#65377;不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)根本目標(biāo)，也是衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量高低的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)#65377;新準(zhǔn)則無(wú)論是在投資核算的出發(fā)點(diǎn)上，還是在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用上，都有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性#65377;

除了上述兩個(gè)方面所論及的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的具體原則和要求外，新準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益法下股權(quán)投資差額攤銷的取締#65380;對(duì)子公司投資核算方法的調(diào)整等，也都可以有效地防止企業(yè)管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)確認(rèn)#65380;計(jì)量方面的漏洞隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)和進(jìn)行盈余管理，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量#65377;

參考文獻(xiàn):

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[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則(2006)[S].

[3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資解釋(2006)[S].

[4] 劉瑞丹，王文華.解讀新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則[J].會(huì)計(jì)之友，2006(9).