盧森堡會(huì)計(jì)師審計(jì)基本流程和內(nèi)容

盧森堡的會(huì)計(jì)年度是公歷年度。外部會(huì)計(jì)師對銀行審計(jì)的流程大致是：11月初，會(huì)計(jì)事務(wù)所的賬務(wù)和稅務(wù)專家來行，與我們共同談?wù)摦?dāng)年的業(yè)務(wù)盤子、匡算利潤、提取準(zhǔn)備金等有關(guān)事宜，與此同時(shí)，派人對當(dāng)年賬務(wù)進(jìn)行初查，為接下來的全面稽核做準(zhǔn)備，這一過程為期兩周。第二年三四月份，派人進(jìn)行現(xiàn)場稽核，為期兩三周，主要是針對營業(yè)部、會(huì)計(jì)部、資金部、電腦部上一年的業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，如重點(diǎn)審計(jì)會(huì)計(jì)部的賬目、資金部的交易、電腦部的系統(tǒng)和程序，資金的安全、流動(dòng)性等等，從審計(jì)的角度提出問題，并根據(jù)金融當(dāng)局的規(guī)定和銀行領(lǐng)導(dǎo)層的要求，以及會(huì)計(jì)師的建議進(jìn)行調(diào)賬，做出正式年賬報(bào)告和分析報(bào)告。銀行將根據(jù)會(huì)計(jì)師所提問題予以答復(fù)和整改。在年報(bào)交貨幣局后，分行就盡快地將稅后利潤劃交總行。當(dāng)然，其他時(shí)間銀行高管層和業(yè)務(wù)部門主管也會(huì)經(jīng)常與外部會(huì)計(jì)師探討、咨詢有關(guān)問題。

由于盧森堡這個(gè)國家的特性，當(dāng)?shù)劂y行在匡算當(dāng)年利潤、提存年終準(zhǔn)備金等方面，挺有特點(diǎn)。

準(zhǔn)備金提取。盧森堡是在歐盟各國中財(cái)政狀況最好的國家，每年財(cái)政有大量盈余，因此財(cái)稅當(dāng)局對商業(yè)銀行提取準(zhǔn)備金的條件十分寬松。1993年我行利潤創(chuàng)歷史新高，10月底的利潤突破3億盧郎（36盧郎合1美元），當(dāng)時(shí)估計(jì)年底利潤可達(dá)3.6億盧郎。按當(dāng)時(shí)盧森堡稅法，所得稅為33%，再加上其他各種稅目約為40%。如果稅前利潤為1000萬美元，就意味著要交400萬美元的稅。這實(shí)在太多，因此，會(huì)計(jì)師說可以想辦法，把稅前利潤降低。比如，我們想把利潤安排為1.8億盧郎（約為500萬美元），那么事先就要提取1.8億盧郎的各項(xiàng)準(zhǔn)備金。截至1992年底，盧中行已提準(zhǔn)備金7.5億盧郎，約合2100萬美元，是當(dāng)時(shí)資本金2.5億盧郎的300%。如果1993年還要提500萬美元準(zhǔn)備，那么提取的準(zhǔn)備將達(dá)到2600萬美元。因此，需與會(huì)計(jì)師研究如何提取。

壞賬準(zhǔn)備。我行曾參與1986年德國德累斯頓銀行對蘇聯(lián)外貿(mào)銀行的銀團(tuán)貸款，金額約合5億盧郎。由于蘇聯(lián)解體，這筆貸款不能按期償還本息，形成呆賬，按規(guī)定可100%提取準(zhǔn)備，提取了5億盧郎作為準(zhǔn)備金的好處是不把這筆不良貸款沖出，仍可保持我行的資產(chǎn)規(guī)模。雖然所產(chǎn)生的利息屬于應(yīng)收未收款，但100%提取準(zhǔn)備所產(chǎn)生的利息成為實(shí)收款，兩邊賬務(wù)平衡?？赡苣囊惶?，俄羅斯經(jīng)濟(jì)情況好轉(zhuǎn)，這筆呆賬可能局部復(fù)活，因此，沒有真正地沖銷。這一類屬于壞賬準(zhǔn)備。

國家風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。盧森堡當(dāng)局有不成文的規(guī)定，商業(yè)銀行可以按照國家風(fēng)險(xiǎn)提取準(zhǔn)備金。比如，當(dāng)年規(guī)定印度與巴西的國家風(fēng)險(xiǎn)分別為50%和60%。當(dāng)時(shí)巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，凡商業(yè)銀行對OECD以外國家的融資，都按100%的風(fēng)險(xiǎn)提取，我行根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定對以后各年對香港以及國內(nèi)的項(xiàng)目或銀團(tuán)貸款都可提取20%～30%的準(zhǔn)備。

估值原則風(fēng)險(xiǎn)。商業(yè)銀行應(yīng)在財(cái)務(wù)年度結(jié)束之日對各資產(chǎn)負(fù)債科目進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。在西方國家，比如，盧森堡稅務(wù)當(dāng)局的估值原則是：對于沒有真正實(shí)現(xiàn)的賬面盈利不算作當(dāng)年收益，而對于沒有真正出現(xiàn)的賬面虧損卻必須提取相應(yīng)的準(zhǔn)備金。比如，銀行投資的債券出現(xiàn)賬面虧損，由于債券尚未到期，同時(shí)也未進(jìn)行交易，因此，并未出現(xiàn)真正的虧損，但按規(guī)定仍需提取準(zhǔn)備。

除了上述幾種準(zhǔn)備提取之外，在商業(yè)銀行經(jīng)營管理當(dāng)中不可避免會(huì)涉及對公益等方面的捐贈(zèng)，這也涉及銀行利潤賬務(wù)處理等問題，銀行高管人員應(yīng)做好稅前列支的對公益、慈善、環(huán)保、扶貧、衛(wèi)生、救災(zāi)、教育、社區(qū)建設(shè)等項(xiàng)目捐贈(zèng)計(jì)劃，安排好部分稅后利潤對社會(huì)福利事業(yè)的支持和捐贈(zèng)，請盡責(zé)的會(huì)計(jì)師提出適合當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)的建議。

賬都是做出來的

銀行每年三四月份按時(shí)公布上年的資產(chǎn)負(fù)債和損益等狀況，通過年報(bào)公知于眾。而銀行在年終結(jié)算后，完全可以按事先的意愿進(jìn)行調(diào)賬，可以用各種方式來確定稅前利潤，因此可以說賬都是做出來的。

由于盧森堡財(cái)稅當(dāng)局對在盧商業(yè)銀行提供了十分寬松的提準(zhǔn)備金的條件，會(huì)計(jì)師告訴我，只要你想把利潤縮小，就可以把利潤做到零甚至負(fù)數(shù)。比如，1995年，我行稅前利潤出現(xiàn)1500萬美元的歷史新高，但是我們當(dāng)年只提了500萬美元的準(zhǔn)備，這樣稅前利潤為1000萬美元，這就必須給盧森堡當(dāng)局交納400萬美元的稅款。我行成為盧森堡的外國企業(yè)里的納稅大戶。對此，會(huì)計(jì)師極不理解。他們認(rèn)為，還可多提一些，多吃一年利息。對一個(gè)中國銀行海外分行的總經(jīng)理來說，我可以這樣做，但我不愿意，也不能這樣做，因?yàn)榭傂忻磕昕己烁鞣中械男б?，主要是按各行稅前利潤排?duì)的，如果我行提多了，稅前利潤減小了，我行絕對排在后面，由于西方各國對提準(zhǔn)備金的制度各不相同，雖然我們強(qiáng)調(diào)了盧森堡的特殊情況，以及賬面利潤與稅前提潤的差別，但總行不會(huì)考慮我行的特例，統(tǒng)一按稅前利潤排隊(duì)。為推遲交稅提取準(zhǔn)備金后，我行利潤仍名列前茅，如果只計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，那我行稅前利潤將更大。尤其是，我行只有30多人，人均利潤高達(dá)50萬美元，更是名列第一。還有一個(gè)重要因素，我行的獎(jiǎng)金要與每年稅后利潤增長的比例掛鉤，因此，我們每年要把稅前利潤的增長保持在20%～30%，外派員工才能獲得較高檔次的獎(jiǎng)金，故而不能把稅前利潤弄得忽高忽低。關(guān)于這方面情況，我不能對會(huì)計(jì)師細(xì)說。

1996年在一次盧森堡銀行公會(huì)組織的活動(dòng)上，我認(rèn)識(shí)了某個(gè)東歐國家在盧森堡開設(shè)的一家銀行的總經(jīng)理。由于他訪問過中國，為此，我們感情有所拉近。當(dāng)他得知我行近兩年利潤每年在1500萬美元以上，人均利潤50萬美元，資本回報(bào)率為100%，資產(chǎn)回報(bào)率1.2%，不良貸款率1%，每年給盧當(dāng)局交納四五百萬美元稅收時(shí)，大為吃驚。他告訴我，這兩年，他們行的利潤都做成零或負(fù)數(shù)，也就是說，他們一直處于虧損。這樣做可以少交稅甚至不交稅。此后，我們還進(jìn)行過交流和互訪。

在與東歐銀行和其他銀行同仁，特別是在與會(huì)計(jì)師的交流中，我們了解到，他們減少賬面利潤的方法除了上述的提取準(zhǔn)備金以外，還有以下幾種。

利率拆開，隱去部分利息收入。比如，某行參加某項(xiàng)5年期利率為Libor+1.5%的一筆貸款，這時(shí)，你可以與對方另定一個(gè)協(xié)議，比如把利率定為Libor+0.5%。因?yàn)?0.5%就意味你行有利可圖，可獲取利潤，也就是說，你獲取利潤的33%的所得，必須交付盧當(dāng)局，這就避免了抽逃利潤之嫌。但是另外的1%，也即Libor+1.5%與+0.5%之差，則可以按雙方所約，把這筆利差匯至某個(gè)國家或地區(qū)開設(shè)的銀行賬戶上。

不良貸款方式轉(zhuǎn)移利潤。在給一家在國外的企業(yè)一筆貸款時(shí)，該企業(yè)由于“經(jīng)營不善”等原因，造成這筆貸款成為不良貸款和壞賬，某種程度上等于把利潤轉(zhuǎn)移出去。當(dāng)然，這樣的轉(zhuǎn)移是以不良資產(chǎn)為代價(jià)，從理論上來說這筆虧損最終將從利潤中沖回，但是在稅收上或資金運(yùn)用成本上可能會(huì)有些好處。由于東歐銀行利潤轉(zhuǎn)移后，形成賬面虧損，它可以從下幾年盈利中沖回，這樣好處會(huì)更大些。

再比如，在同業(yè)拆借、外匯交易、債券交易中都有許多轉(zhuǎn)移利潤的辦法。特別是個(gè)別員工在上述交易中與對家串通，獲取自身的好處。對此要特別留意，加強(qiáng)員工的職業(yè)道德和敬業(yè)精神。

稅前列支。正常業(yè)務(wù)過程中所發(fā)生的各類利息開支、管理費(fèi)用、工資和福利開支等都是可以在稅前列支的，總行對分支機(jī)構(gòu)所收取的管理經(jīng)費(fèi)等，只要能證明其合理性，也是可以稅前列支的。此外，對超限額捐款、部分交際費(fèi)用、對兼職管理人員支付的酬金等也可以在稅前列支。但是，各個(gè)國家的規(guī)定又有很大的差別，比如美國規(guī)定，商業(yè)銀行交際費(fèi)只能有50%是可以免稅的，而盧森堡則規(guī)定交際費(fèi)的100%可以在稅前列支。

“依法合規(guī)”是我行經(jīng)營的準(zhǔn)則，但合理避稅也應(yīng)該并值得我們高管層重視。當(dāng)然，它必須與總行整體的經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合在一起，由總行統(tǒng)一規(guī)劃和通盤考慮。在不違法的前提下必須慎之又慎。

充分認(rèn)識(shí)外部會(huì)計(jì)師職責(zé)

這么多年與海外會(huì)計(jì)師打交道，我認(rèn)為，外部會(huì)計(jì)師的職責(zé)主要有兩個(gè)方面：一方面，他代表金融監(jiān)管當(dāng)局對商業(yè)銀行進(jìn)行稽核監(jiān)管，在盧森堡的商業(yè)銀行聘請或更換外部會(huì)計(jì)師必須得到盧森堡貨幣當(dāng)局的批準(zhǔn)。也就是說，金融當(dāng)局可通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用稽核審計(jì)的手段對商業(yè)銀行法規(guī)遵循情況、業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況進(jìn)行監(jiān)督；另一方面，會(huì)計(jì)師通過對商業(yè)銀行的審計(jì)，對其是否合法合規(guī)提出問題并給出改進(jìn)意見及措施。因此可以說，外部會(huì)計(jì)師具有雙重身份。

我認(rèn)為，會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)受雇機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)層的意圖以及定下的盤子調(diào)賬，但是高管層為什么這樣做，不需要原原本本告訴會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師的職責(zé)和必須回答的只是，這樣安排是否妥當(dāng)，是否依法合規(guī)。如果按領(lǐng)導(dǎo)層的意圖做了，但不合法、不合規(guī)，責(zé)任應(yīng)由會(huì)計(jì)師承擔(dān)，決不能讓會(huì)計(jì)師幫你做假賬。如果會(huì)計(jì)師主動(dòng)給你出違法、違規(guī)的餿主意，而高管層不加認(rèn)真分析而加以接受，結(jié)果損失和倒霉的必然是銀行和你自己。

撤換普華風(fēng)波

有人說我在盧森堡工作期間干了幾件大事，更換會(huì)計(jì)師也可算上一件。這件事在盧森堡銀行界特別是在會(huì)計(jì)師行業(yè)引起了相當(dāng)?shù)霓Z動(dòng)和關(guān)注。

普華沒有認(rèn)真對待我行審計(jì)工作。

中行盧森堡分行自1979年6月建行以來，一直聘請普華擔(dān)任會(huì)計(jì)師，普華與幾任總經(jīng)理都建立了良好的關(guān)系。在主持分行工作之后，我很快就約見了擔(dān)任我行外部會(huì)計(jì)師的普華事務(wù)所的負(fù)責(zé)人，他也希望與我建立良好關(guān)系，并提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。我告訴他，我與我的前任陪同總行副行長一起拜會(huì)盧森堡貨幣局局長時(shí)，我向當(dāng)局表態(tài)，當(dāng)時(shí)一句話我重復(fù)說了三遍，即“依法合規(guī)、依法合規(guī)、依法合規(guī)”，因此，也期望普華作為外部會(huì)計(jì)師幫助我們做到“依法合規(guī)”。但是后來發(fā)現(xiàn)，普華事務(wù)對我行的服務(wù)并不像他所說的那樣盡職盡責(zé)。

普華多年來派來我行進(jìn)行審計(jì)人員多數(shù)沒有工作經(jīng)驗(yàn)，是剛進(jìn)所的大學(xué)生或?qū)嵙?xí)生，每年換新人，且不固定專人，他們來到我行各個(gè)業(yè)務(wù)部門，都要我行員工給他們講業(yè)務(wù)，花時(shí)間教會(huì)他們，我行成了普華新人實(shí)習(xí)的場所。會(huì)計(jì)部門意見一直很大。我不反對每年有新會(huì)計(jì)師來進(jìn)行工作，但是應(yīng)該新老搭配，以老帶新，然而他們沒有做到。

另外，審計(jì)時(shí)間嚴(yán)重拖后。按規(guī)定應(yīng)該每年3月份進(jìn)行年審和調(diào)賬，4月初公布年報(bào)和業(yè)務(wù)分析報(bào)告。但1992年度的審計(jì)，他們直到1993年7月業(yè)務(wù)、賬務(wù)審核調(diào)整工作；1993年度的審計(jì)，直到1994年6月才基本完畢。會(huì)計(jì)師每年正式的資產(chǎn)損益報(bào)告和財(cái)務(wù)分析報(bào)告，直等到次年8月中旬才提交出來，這不僅推遲了我行把年報(bào)正式呈交盧貨幣當(dāng)局和總行的時(shí)間，也影響把利潤劃撥給總行的時(shí)間。

普華上述的審計(jì)作風(fēng)，使我和我行的同事們逐漸產(chǎn)生不滿情緒，我曾多次向他們提出意見，但依然沒有多少改觀。

售樓沖銷所得稅的失誤。

1992年7月，在我剛主持盧行的工作不久，我國駐盧森堡的大使和僑領(lǐng)就給我反映，說中行的行址雖然在盧市中心步行街，但是附近沒有車位，較大的停車場離步行街較遠(yuǎn)，客戶來辦業(yè)務(wù)很不方便。有的僑領(lǐng)還反映，我行大廳柜臺(tái)就在一樓，從外面廚窗都能看見在辦業(yè)務(wù)，私密性和安全性方面欠佳。在詳細(xì)調(diào)查后，我決定換一個(gè)辦公樓。經(jīng)過多方選擇和價(jià)格談判，1993年2月，選定了一家德國銀行的舊樓。該樓地上7層，地下兩層半，有20個(gè)停車位，辦業(yè)務(wù)的人可把車直接開進(jìn)來，從電梯上二樓辦業(yè)務(wù)。1994年經(jīng)過裝修后，我行搬進(jìn)了新樓。購買此樓我們大約花了3.4億盧郎，加上歷年其他固定資產(chǎn)的購置，金額總共為4.6億盧郎，占去當(dāng)時(shí)5億盧郎資本金的絕大部分。有了新址，我決定把舊樓賣掉。舊樓在1979年5月購得的金額是5000萬盧郎，雖然時(shí)隔十幾年，但是由于地點(diǎn)在市中心，增值很多，估價(jià)可達(dá)2億多盧郎。當(dāng)時(shí)盧森堡的所得稅為33%，加上其他費(fèi)用約合40%，也就是說如果出售的話，要交近1億盧郎的所得稅款。

這時(shí)會(huì)計(jì)師告訴我，因?yàn)槟阈匈I了樓，如果出售舊樓，賣樓所得稅可以免交。于是他們用我的名義，代擬了一封信給盧森堡稅務(wù)當(dāng)局，闡明上述情況，望當(dāng)局能同意不交稅。這實(shí)際上涉及對資本溢價(jià)與資本損失的稅務(wù)處理問題。盧森堡稅法規(guī)定：商業(yè)銀行在處理房地產(chǎn)和公司參股出現(xiàn)的資本溢價(jià)，可以暫不納稅，但前提是必須把該筆資金收益重新投到同類資產(chǎn)項(xiàng)目上。上述規(guī)定看起來很適用于我行的情況。但是，在兩周后，盧森堡稅務(wù)當(dāng)局給我的回復(fù)中稱，我行買新址的行為在前，而準(zhǔn)備賣舊樓的行為在后，不屬于上述規(guī)定之列?？吹叫藕笫刮颐靼琢嗽趺椿厥拢彩刮覀兇鬄槭?，覺得會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平實(shí)在太差，并沒有真正搞清楚當(dāng)局的基本規(guī)定，就替我代擬給稅務(wù)當(dāng)局的申請函，給我來了個(gè)“畫餅充饑”。

沒有認(rèn)真幫助我行解決資本充足率的問題。

在我與普華會(huì)計(jì)師談及我行資本金問題時(shí)，他們多次表示，我行是分行，盧貨幣當(dāng)局對分行有寬松的規(guī)定，不用擔(dān)心達(dá)標(biāo)的問題。然而在1994年7月，普華會(huì)計(jì)師突然稱我行上一年資本與風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的比例不到2%，沒有達(dá)到當(dāng)局規(guī)定的8%，要求我行立即增資或調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。此事使我們大為吃驚，措手不及。我們問，“盧當(dāng)局對分行管理寬松，這里你們說的，為什么又變了？”他們對此的答復(fù)極為冷淡，只是說這是盧當(dāng)局的規(guī)定。這樣，我們就直接與盧貨幣局聯(lián)系，他們的答復(fù)為：雖然我行是分行，年終與總行并表，而且每年都向盧當(dāng)局提交總行的資產(chǎn)負(fù)債表，但是遠(yuǎn)不能說明中國人民銀行會(huì)要求中國的銀行（包括中國銀行）都遵守國際清算銀行制定的巴塞爾協(xié)議，據(jù)此展開業(yè)務(wù)。如果我行能提供這方面的證明，他們可作為特案處理。我就此事立即與總行海外分行部、財(cái)會(huì)部領(lǐng)導(dǎo)通氣，并正式行文希望他們盡快與中國人民銀行總行條法司聯(lián)系，請他們出具證明。

1994年10月12日，我行收到中國人民銀行致盧森堡貨幣局“關(guān)于中國銀行海外分行資本充足率問題的說明”的公函。在此函中，中國人民銀行認(rèn)為，盧森堡分行作為中國銀行的分支機(jī)構(gòu)，其資產(chǎn)、負(fù)債是中國銀行對外公布資產(chǎn)負(fù)債表中的組成部分，中國銀行總行對其負(fù)有完全責(zé)任，鑒于此，不應(yīng)單獨(dú)考核它的資本充足率，而應(yīng)把中國銀行作為一個(gè)整體加以考核。也就是說，盡管盧森堡分行本身沒有達(dá)到8%的要求，但作為分行，它可以分享中國銀行總行公布的遠(yuǎn)高于8%的資本充足率。另外，人民銀行在此函中還指出：作為中央銀行，中國人民銀行參照國際慣例制定了有關(guān)規(guī)定，以加強(qiáng)對各商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債管理，明確要求各銀行（包括中國銀行）的資本充足率不得低于8%。經(jīng)人民銀行稽核，中國銀行完全符合以上要求。人民銀行出具以上公函，對我行向盧貨幣局申請免受資本充足率的限制，起了很大的作用。

一個(gè)月后的一天，我行收到盧貨幣局通函。該函正式通知我行，作為一家分行，我行可以免于接受有關(guān)資本充足率方面的限制，也就是說，我行自身的資本對風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)比率可低于巴塞爾協(xié)議所規(guī)定的8%。這意味著我行在總行的支持下，通過向盧貨幣局提供大量的、有說服力的證明材料以及經(jīng)過多方面的努力，終于在這個(gè)問題上獲得圓滿成功。但是普華會(huì)計(jì)師在解決這一重大問題上，沒有盡到他們的責(zé)任，沒有積極幫助我們妥善地處理問題。

鑒于普華會(huì)計(jì)事務(wù)所的長期種種做法和對特殊事件的不妥建議，我逐漸萌發(fā)更換會(huì)計(jì)師的想法。1994年年底，我向總行提出了以德勤會(huì)計(jì)事務(wù)所更換普華會(huì)計(jì)事務(wù)所的報(bào)告，詳細(xì)列舉了更換會(huì)計(jì)事務(wù)所的原因。次年3月，我行收到總行同意德勤為我行外部會(huì)計(jì)師的批文。此后，我行就更換外部審計(jì)師事準(zhǔn)備了致盧森堡貨幣局的函件，并拜會(huì)了盧森堡貨幣局。兩個(gè)月后，我行收到盧貨幣局的通函，告知我行申請更換會(huì)計(jì)師的請求得到批準(zhǔn)。此事在盧森堡銀行界和會(huì)計(jì)師界引起震動(dòng)。

在這場更換會(huì)計(jì)師的事件中，我只是就事論事，沒有刻意褒貶哪一家會(huì)計(jì)事務(wù)所，但得出一條經(jīng)驗(yàn)，業(yè)務(wù)水平不精，服務(wù)質(zhì)量不好，哪怕是國際大牌會(huì)計(jì)事務(wù)所也是可以更換的。

（作者系中國國際金融學(xué)會(huì)副會(huì)長、中國人民銀行研究生部、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)教授、博導(dǎo)）