一、會計政策選擇的本質(zhì)

企業(yè)會計政策是指企業(yè)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計準(zhǔn)則、程序和方法的總稱。企業(yè)會計政策的選擇貫穿了企業(yè)從會計確認到計量、記錄報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程，會計的過程其實就是會計選擇的過程。從這個意義上講，會計其實是一門貌似精確但事實上并不精確的科學(xué)，會計理論和實務(wù)中的好多問題并沒有一條放之四海而皆準(zhǔn)的取舍標(biāo)準(zhǔn)，因此會計過程的最終產(chǎn)品——會計信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個利害關(guān)系集團如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等各方利益博弈均衡的結(jié)果。企業(yè)選擇不同的會計政策產(chǎn)生不同的會計信息，導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進而影響社會資源的配置效果和結(jié)果?？梢钥闯?，企業(yè)會計政策在形式上表現(xiàn)為企業(yè)會計過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟和政治利益的博弈規(guī)則和制度安排。

二、會計政策與會計信息質(zhì)量的統(tǒng)一性

合理的企業(yè)會計政策選擇與高質(zhì)量的會計信息具有統(tǒng)一性。由于兩權(quán)分離，委托、受托雙方信息不對稱以及契約的不完備性，決定了管理當(dāng)局必然擁有剩余控制權(quán)，而會計政策選擇正是管理當(dāng)局擁有剩余控制權(quán)的一種體現(xiàn)和完成企業(yè)目標(biāo)、貫徹經(jīng)營思想的手段。管理人員經(jīng)營思想的體現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，除了采用不同的經(jīng)營戰(zhàn)略和措施外，在一定程度上需要借助于會計政策的選擇。然而，管理當(dāng)局提供會計信息質(zhì)量的行為具有外部性，從而決定了提供會計信息的“私人最佳”質(zhì)量，而且管理當(dāng)局及其代理人在生成、處理會計信息的過程中，不可避免地夾雜有個人的主觀判斷。因此，如果管理當(dāng)局不恰當(dāng)?shù)剡\用或者濫用會計政策選擇進行盈余管理，那么所提供會計信息的相關(guān)性、可靠性和透明度究竟有多高，就是值得懷疑的。但是不能據(jù)此全盤否定企業(yè)會計政策選擇存在的必要性，相反，合理的會計政策選擇不僅必要，而且有利于提高會計信息的質(zhì)量，二者具有內(nèi)在的一致性。

會計準(zhǔn)則是會計工作的規(guī)范，是會計業(yè)務(wù)處理的準(zhǔn)繩，在會計準(zhǔn)則的制定中，要對由于會計反映方法而導(dǎo)致信息模糊和失真的處理作出規(guī)定，盡可能減少會計人員估計、判斷的范圍，使其判斷、估計有章可循，盡量減少對同類或相似業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和可選擇性，但現(xiàn)實的矛盾是：我國正在建立現(xiàn)代企業(yè)制度要求給予企業(yè)較大的會計政策選擇權(quán)，所以我們不能通過限制企業(yè)的選擇權(quán)來解決這一問題。筆者認為，會計政策的可選擇性在目前情況是不可缺少的，所以應(yīng)通過內(nèi)部審計或一定的監(jiān)督機構(gòu)來制止企業(yè)鉆會計政策可選擇性的空子。另外，對同一行業(yè)相似的不同企業(yè)，其會計政策的選擇應(yīng)有所限制，如果企業(yè)的會計政策選擇考慮了利益相關(guān)者的利益問題，能夠達到利益協(xié)同一致，也就不會引起會計信息失真。所以會計政策選擇下的合法會計信息失真，是信息提供者通過自身的努力完全可以避免和克服的。

三、合理選擇會計政策，提高會計信息質(zhì)量

無論是宏觀會計政策還是微觀會計政策，會計政策制定者的有限理性決定了會計政策具有可選擇的彈性，企業(yè)具有微觀會計政策的剩余控制權(quán)。這就為帶有一定傾向選擇對自身有利的會計政策提供了可能。近年來國家對會計信息質(zhì)量檢查公告表明，有大量企業(yè)利用會計政策選擇權(quán)，操縱利潤和粉飾會計報表。因此，促使企業(yè)選擇與制定會計政策初衷一致的會計原則、基礎(chǔ)、慣例、方法、規(guī)則及程序，是保證會計信息質(zhì)量的非常重要的內(nèi)容。

（一）加強對企業(yè)代理人行為的規(guī)范

1、制訂有效的激勵機制。以持股或股票期權(quán)為形式的激勵方式通常能有效地激勵經(jīng)理致力于提高公司的長遠績效。通過使公司經(jīng)理持股擁有股票期權(quán)，使經(jīng)理人員在某種程度上成為企業(yè)的所有者，以便減低代理人成本和平衡代理人與所有者的利益，使代理人的收益依賴于公司的市場價值而非賬面收益，代理人就會注重長遠利益而非短期行為。但目前我國的資本市場還不健全，股價高低由多種因素決定，并不能準(zhǔn)確反映公司經(jīng)營業(yè)績。所以，持股或股票期權(quán)還不能作為公司經(jīng)理的主要激勵方式，而應(yīng)與公司經(jīng)理人員的基礎(chǔ)年薪、效益薪金、補充養(yǎng)老金等方式結(jié)合使用。

2、加強市場約束機制。市場約束包括產(chǎn)品市場約束、資本市場約束、經(jīng)理人市場約束和兼并市場約束等。這些外部市場存在激烈的競爭，給代理人員以很大的壓力，企業(yè)若經(jīng)營不善，則產(chǎn)品市場上的份額就會銳減，資本市場上企業(yè)股份下跌或企業(yè)舉債過多，企業(yè)籌資會發(fā)生困難，在兼并市場上還可能被其他企業(yè)接管兼并，而經(jīng)理市場則更是提供了一個成本較低廉的代理人的約束機制。市場約束力度是以各類市場的發(fā)育程序為前提的，市場越成熟，其約束力越大。所以，我國應(yīng)進一步完善產(chǎn)品市場，加強資本市場、兼并市場和代理人市場的培育，以促進激勵機制效用的有效發(fā)揮。

（二）確定會計準(zhǔn)則中會計政策的可選擇空間

1、公認性與合法性。企業(yè)制定會計政策的空間范圍必須界定在公認的國家會計準(zhǔn)則與會計制度確定的可選會計方針之內(nèi)。國家的法規(guī)制度框定了企業(yè)作為會計主體從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的行為規(guī)則，企業(yè)會計政策制定必須以合法性作為準(zhǔn)繩。合法性與公認性有時會出現(xiàn)不相協(xié)調(diào)，在處理公認性與合法性的關(guān)系上應(yīng)本著這樣的原則：按照會計準(zhǔn)則與會計制度制定會計政策，公認性通常體現(xiàn)了合法性；無相應(yīng)準(zhǔn)則制度而需參照其他具有公認性的規(guī)范甚至自創(chuàng)會計政策，必須兼顧合法性。

2、成本效益性。成本是指會計政策的制定成本以及執(zhí)行成本；效益是指會計政策的制定和執(zhí)行對企業(yè)股東、債權(quán)人、財政稅務(wù)等相關(guān)利益方所帶來的影響，包括正效益和負效益。成本效益性主要體現(xiàn)在對各利益集團經(jīng)濟利益的平衡上。會計政策制定立足于企業(yè)立場，在短時期內(nèi)，企業(yè)管理當(dāng)局與股東、債權(quán)人以及政府間的利益彼消此長，往往會計政策對后者產(chǎn)生的效益為負值；在長時期內(nèi)，各方的利益會逐漸趨于一致，正效益逐步顯現(xiàn)。企業(yè)管理當(dāng)局以自身立場制定會計政策時，至少應(yīng)滿足最多相關(guān)利益集團的短期利益并保證其長期利益的獲取。

3、穩(wěn)定性與適用性。企業(yè)的會計政策一經(jīng)制定，執(zhí)行過程中應(yīng)保持相對穩(wěn)定，這從另一方面體現(xiàn)了會計政策制定時的嚴(yán)肅性。同時也應(yīng)認識到會計政策的制定是一個不斷優(yōu)化的過程，當(dāng)會計政策本身與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況、企業(yè)的發(fā)展階段以及在同行業(yè)所處的地位不相適應(yīng)時，應(yīng)予及時調(diào)整或變更，以保持會計政策對會計實務(wù)規(guī)范的適用性。

（三）提高企業(yè)會計信息披露質(zhì)量

目前的會計信息披露并沒有十分有效地揭示出會計政策選擇的相關(guān)信息。從內(nèi)容上看，在會計報告的附注中披露的“重要的會計政策及其變更”是不充分的，應(yīng)在會計報告中進一步披露會計政策的選擇、使用以及選擇的原因等方面的信息。從方式上看，會計政策及其變更主要是通過附注的形式，今后可以采用更為有效的手段如附表、公告等方式進行披露。從時間上應(yīng)提高會計政策選擇的披露時效；從披露過程上須經(jīng)注冊會計師的確認。企業(yè)將所采用的會計政策予以充分披露，信息使用者就可以據(jù)以解釋和消除企業(yè)間的不可比因素。此外，加強對企業(yè)財務(wù)報告中會計政策披露的審計，充分披露那些對企業(yè)財務(wù)揭示具有重大影響的項目，有助于遏制企業(yè)利用會計政策選擇歪曲會計信息的行為。

（四）加強對企業(yè)會計政策實施的監(jiān)督

監(jiān)督分為內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三種，必須同時從這三方面入手：

1、加強對企業(yè)會計政策進行內(nèi)部審計監(jiān)督?！秾徲嬍痍P(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》指出，內(nèi)部審計實施內(nèi)部監(jiān)督，依法檢查會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn)，監(jiān)督財務(wù)收支真實、合法、效益，以加強內(nèi)部管理和監(jiān)督，遵守國家財經(jīng)法規(guī)，促進廉政建設(shè)，維護單位合法權(quán)益，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。內(nèi)部審計的監(jiān)督職能反映在依法檢查會計賬目和財務(wù)收支真實性上時，特別是反映在加強內(nèi)部管理和維護單位合法權(quán)益上時，必然與企業(yè)如何選擇和執(zhí)行的會計政策相聯(lián)系。內(nèi)部審計的職能和會計政策的性質(zhì)，決定了內(nèi)部審計對企業(yè)會計政策監(jiān)督的必要性。

2、加強對企業(yè)會計政策進行社會審計監(jiān)督。社會審計監(jiān)督主要是指注冊會計師依法接受委托對受托單位的會計報表進行審計并發(fā)表審計意見。政府借助于社會審計對企業(yè)會計工作監(jiān)督，應(yīng)強化注冊會計師對會計政策選擇和會計政策變更的審計，從而有效制止和防范利用會計政策選擇或會計政策變更弄虛作假，提高會計報表質(zhì)量的重要手段。

3、加強對企業(yè)會計政策進行政府監(jiān)督。單位內(nèi)部的會計監(jiān)督具有自律性，是我國會計監(jiān)督體系的基礎(chǔ)；社會審計監(jiān)督具有鑒證性，是我國會計監(jiān)督體系的重要補充；政府部門監(jiān)督具有權(quán)威性，是我國會計監(jiān)督體系的主導(dǎo)。政府部門既要對單位內(nèi)部的會計監(jiān)督提供指導(dǎo)、支持和服務(wù)，同時又要對其運作情況進行監(jiān)督；既要對各個企業(yè)會計進行監(jiān)督，同時又要對注冊會計師的審計進行監(jiān)督。它在對企業(yè)會計政策選擇的監(jiān)管中同樣處于統(tǒng)領(lǐng)全局、不可或缺的地位。

（作者單位：漳州市路橋經(jīng)營有限公司）