2006年財政部正式發(fā)布了中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，新的審計準則體系強調在審計過程的各個環(huán)節(jié)都應貫穿風險導向審計的理念。由傳統(tǒng)的風險評估到現(xiàn)代風險導向審計的轉變，有利于正確、全面的認識控制性測試和實質性測試的內在關系，將對注冊會計師的審計工作產生全面深刻的影響。在審計實務中，也有利于提高審計工作的質量和效率。

一、新準則的風險導向理念是內控測試和實質性程序兩者的有機整合

新準則框架體系全面滲透著審計理念。

首先提出了新的審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，這一理論觀念的轉變，改變了僅僅重視審計風險的三項傳統(tǒng)內容，引入了“重大錯報風險”的概念，并規(guī)定識別和評估重大錯報風險是首要的必要審計程序，設計和實施審計測試前必須適當?shù)脑u估重大錯報風險，不能為評估重大錯報風險就直接盲目實施實質性程序，從而真正的讓控制測試和實質性測試相互的關聯(lián)，讓控制性測試的結果決定實質性測試的性質、范圍、數(shù)量和時間。因而將審計風險的控制和審計效率、效果有機的結合起來了。

其次新準則改進了審計業(yè)務流程，增強了審計程序的實施效果。從定量方面理解了控制性測試和實質性測試后將審計流程變?yōu)椋?/p>

1、了解被審計單位及其環(huán)境。

先從被審計單位整體層次上對其內部控制的基本情況進行了解。掌握企業(yè)的性質、財務狀況、信息與溝通要素中的會計系統(tǒng)以及監(jiān)督系統(tǒng)中的內部審計、企業(yè)管理的目標戰(zhàn)略、未來發(fā)展的思路。隨著經濟發(fā)展的日益復雜化，還要重視了解企業(yè)所處的外部環(huán)境和對其經營狀況的影響：然后進行綜合分析，評估在那些重要領域可能存在重大錯報、漏報風險，在明確審計目標的基礎上，確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序。

2、按照風險評估所劃分的各個重要領域進行內部控制調查。

必要時控制測試目的是為了測試內控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報方面的有效性。并據此重新評估重大錯報風險。

3、針對整體風險評估和內控測試發(fā)現(xiàn)的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)合理分配審計資源，進一步設計、設施實質性程序。實質性程序的目的是發(fā)現(xiàn)重大錯報，降低檢查風險和整體檢查風險。

再次，新準則的風險導向理念克服了原審計風險的計量模型側重指導認定層的測試工作，把在內控測試中對企業(yè)環(huán)境變化的評估風險與實質性程序有機結合起來了。實務中，有些人僅局限在被審計單位提供的審計資料上“就事論事”，由于觀念的問題，而使內控測試和實質性程序之間嚴重脫節(jié)，從而對整體審計工作缺少內在邏輯聯(lián)系，缺少總體風險評價的細化措施而影響審計效率和效果。盡管原準則要求對固有和控制風險綜合評估，據以作為檢查風險的評估基礎，但實務中很容易割裂兩者的內在聯(lián)系，使其留于形式，而只依賴對控制風險所做的粗放性評估或直接假定控制風險為百分之百，大體確定檢查風險，在據此規(guī)劃實質性程序，這樣就難以保證被審計財務報表不存在重大錯報的風險。

二、從定量方面理解和探析內控測試評價結果對實質性程序的影響

新準則要求CPA將風險導向的理念貫穿于審計的全過程，但在實務中僅靠風險評估程序是不足以為發(fā)表審計以及提供充分適當?shù)膶徲嬜C據的。因此，要在具體的審計實務中在經過內控測試或風險評估后的基礎上實施進一步實質性程序，獲取足夠的審計證據來支持審計意見，減低審計風險。隨著審計理念的更新，我們在具體的審計方法上也應有不斷的改進和提高，而CPA在實務中從定量的角度來探析\"內控測試和實質性程序\"間的內在聯(lián)系和影響，以更好的獲取重要的充分的審計證據，提高審計的效率和效果是很必要的。

1、在審計準備階段內控測試和實質性程序間的聯(lián)系和影響分析。

CPA按新理念改進后的業(yè)務流程，在準備階段針對被審計單位整體控制環(huán)境、監(jiān)督要素和風險評估的結果，將風險發(fā)生的可能性不僅從論定層上將該風險水平歸結到相關賬戶中去，作為制定交易類別或賬戶余額實質性測試計劃的依據，還從整體層面上以企業(yè)管理目標、經營計劃和財務報告的相關內容聯(lián)系起來，據以確定將要實施的實質性程序的性質、范圍、時間和重點，為編制審計方案提供科學的依據。如：被審計單位的外部環(huán)境（市場占有率、宏觀政策、行業(yè)地位等）處于激烈的動態(tài)變化中，企業(yè)的經營戰(zhàn)略、企業(yè)領導人的素質等內在固有風險都可能引發(fā)企業(yè)粉飾或隱匿財務信息的審計風險，CPA將據此確定為實質性測試的重點領域。

2、在審計實施階段內控測試和實質性程序間的聯(lián)系和影響分析。

CPA以在準備階段對被審計單位內外環(huán)境因素和控制制度進行了調查、分析和風險評估，確定了重點領域和審計方案，在實施階段通過實施內部控制測試，可進一步了解被審計單位內部控制的實際執(zhí)行情況和有效程度，并對控制風險水平進行再評估。如遇準備階段對控制風險水平的初步評估有出入，則需要對原審計方案確定的審計程序和方法進行適當調整。但面對現(xiàn)代企業(yè)經濟的發(fā)展，被審計單位規(guī)模的擴大，業(yè)務量的增大，加之審計資源的限制，CPA已不可能對被審計單位所有的交易事項進行詳細審查，只能在測評內部控制的基礎上，如果認為被審計單位內控制值得信賴，則使用抽樣的方法開始實質性測試。這樣不但可以在實務中減少審查業(yè)務和憑證賬冊的數(shù)量，還可以是審計抽樣范圍和規(guī)模的確定更具科學性，增加審計判斷的準確性，合理控制審計風險，從而減少了審計工作量，節(jié)約了審計成本。此外，通過將內控測試中發(fā)現(xiàn)的控制弱點作為實質性程序的重點審計領域，既合理分配了有限審計資源，又可提高工作效率，保證審計工作質量。

如果被審計企業(yè)所處的內外環(huán)境復雜，例如財務狀況不佳，企業(yè)所處的行業(yè)受市場經濟的影響，或產品的技術含量被新的技術所淘汰，在這種情況下，CPA首先要注意到企業(yè)的內控制度的完善程度、執(zhí)行的有效性，通過對公司內控制度的測試，對公司的固有風險進行分析，但是分析固有風險不能僅僅局限在公司提供的內部情況上，應擴大審計取證的范圍，要具體考察企業(yè)的實際控制人的情況，結合產品交易價格的公允性情況來對企業(yè)的內部控制進行分析。再就是要結合企業(yè)歷年來的經營狀況進行綜合性的趨勢分析，全面了解和對企業(yè)固有風險影響因素的評價，把握住住需要重點實施的實質性檢查程序的真正高風險領域，從而達到規(guī)避審計工作的整體風險。

三、新的審計準則下如何應對存在問題

在新的審計準則中提出了新的審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險轉變的認識，改變了僅僅重視審計風險的三項內容，從而真正的讓控制測試和實質性測試相互的關聯(lián)，讓控制性測試的結果決定實質性測試的范圍、數(shù)量和時間，從而將審計風險的控制和審計效率結合起來。

1、改進了審計業(yè)務流程，增強了審計程序的實施效果。從定量方面理解了控制性測試和實質性測試后，將審計流程變?yōu)棰倭私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境；②必要時控制測試目的是為了測試內控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報方面的有效性，并據此重新評估重大錯報風險；③實質性程序目的是發(fā)現(xiàn)重大錯報，降低檢查風險。

2、引入“重大錯報風險”概念，并規(guī)定識別和評估重大錯報風險是首要的必要審計程序，設計和實施審計測試前必須適當?shù)卦u估重大錯報風險，不能未評估重大錯報風險就直接盲目實施實質性程序。新的風險準則及模型為主并以評估重大錯報風險為導向、最終將審計風險控制到可接受的低水平的最新風險導向審計理念，也是對有些會計公司曾實行的以評估客戶經營風險為起點和重心的風險導向審計法的校正。CPA從多方面了解并評估重大錯報風險，包括了解客戶的目標和戰(zhàn)略以及可能導致財務報表重大錯報的相關而非全部經營風險。

3、重視審計企業(yè)的外部環(huán)境的變化。

隨著經濟發(fā)展的日益復雜化，審計的重點仍然局限在審計風險的三個部分，已經遠遠不能適應新的環(huán)境下的要求，在新的審計準則下，CPA被要求分析企業(yè)的外部環(huán)境，例如市場占有率、宏觀政策、行業(yè)地位、控制方等，此外還有考慮企業(yè)的戰(zhàn)略、企業(yè)領導人的素質、未來發(fā)展的思路等，將企業(yè)放在一個動態(tài)的環(huán)境下考慮，將避免靜態(tài)化下出現(xiàn)的審計風險。

4、出現(xiàn)一些特殊情況的處理。

在審計實務中僅靠風險評估程序是不足以發(fā)表審計意見以及提供充分適當?shù)膶徲嬜C據的，因此要在具體的審計實務中，在經過內控測試或風險評估后的基礎上，如何實施進一步實質性審計程序，獲取足夠的審計證據來支持審計意見，減低審計風險。

（1）如果符合性測試的工作量和成本費用大于實質性測試的情況下，就要放棄符合性測試，直接進行實質性測試，或者進行少量的穿行測試，通過簡單的符合行測試，對企業(yè)存在的風險點進行提示，為實質性測試提供方向。

（2）對于審計企業(yè)所處的內外環(huán)境復雜，例如財務狀況惡化不佳，企業(yè)所處的行業(yè)受市場經濟的影響，或產品的技術含量被新的技術淘汰，對于這種情況下，首先注意到公司的內控制度的完善程度、執(zhí)行的有效性，通過對公司內控制度的測試，對公司的固有風險進行分析，但是分析固有風險不能僅僅局限在公司的情況，擴大審計證據的范圍，需要具體考察公司的實際控制人的情況，結合產品交易價格的公允性情況來對企業(yè)的內部控制進行分析。

（作者單位：江西華信會計師事務所）