[摘 要]針對電子商務對財務報表審計的沖擊，注冊會計師應根據(jù)審計環(huán)境的重大變化，通過了解被審計單位電子商務及控制環(huán)境，識別和評估其經營風險和重大錯報風險，并實施進一步的風險應對程序。

[關鍵詞]電子商務；財務報表審計；審計風險；控制測試

[中圖分類號]F239.1

[文獻標識碼]A

[文章編號] 1673-0194(2006)12-0051-03

隨著信息技術的快速發(fā)展，電子商務在全球獲得了廣闊的發(fā)展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務對企業(yè)的生產經營活動產生了深遠的影響。廣泛使用互聯(lián)網(wǎng)從事電子商務，產生了新的風險因素，需要被審計單位有效應對，，注冊會計師應當考慮電子商務在被審計單位業(yè)務活動中的重要性，以及對重大錯報風險評估的影響，并在此基礎上采取恰當?shù)膽獙Υ胧?/p>

一、電子商務對財務報表審計的沖擊

1.財務報表審計環(huán)境的變化

在電子商務交易條件下，財務報表審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：(1)網(wǎng)絡環(huán)境下的無紙化交易喪失了傳統(tǒng)的審計軌跡，交易的授權、完整性及真實性不如在傳統(tǒng)條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務環(huán)境下，需要對信息建立數(shù)據(jù)安全與控制措施。未經授權的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對被審計單位的經營風險和財務報表審計工作產生重大影響。(3)為了獲取和評價以電子數(shù)據(jù)形式存在的電子商務證據(jù)，傳統(tǒng)的審計程序和數(shù)據(jù)提取技術將無能為力。(4)在電子商務環(huán)境中，被審計單位廣泛使用服務機構(包括互聯(lián)網(wǎng)服務提供商、應用服務提供商和數(shù)據(jù)服務公司等)的服務，產生了新的分離審計問題。

2.財務報表審計范圍和審計對象的拓展

電子商務條件下財務報表審計涉及整個商業(yè)行為，并且這種商業(yè)行為是運轉在網(wǎng)絡上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務系統(tǒng)高度自動化、審計證據(jù)可能僅以電子形式存在條件下，審計證據(jù)的充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性。因此，財務報表審計的范圍拓展到對整個電子商務系統(tǒng)交易過程及控制的測試。審計對象也要在財務報表及相關財務資料的基礎上，擴展到被審計單位資信、內部控制、交易全過程等對財務報表產生影響的諸多事項。

3.審計風險加大

電子商務采用的是網(wǎng)絡化信息系統(tǒng)，它一方面面臨著系統(tǒng)自身故障風險，存在著對會計數(shù)據(jù)非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計算機病毒破壞和黑客非法入侵竊取財務數(shù)據(jù)的風險，識別、研究、審查和評價所搜集的審計證據(jù)有一定困難，這增加了財務報表審計中重大錯報的風險。財務報表相關信息的無紙化，使電子合同、函件、訂單的真實合法性難以得到保證。交易雙方的真實身份難以確定，數(shù)據(jù)簽名的真實性難以驗證，容易使交易產生欺詐行為，也將導致重大錯報風險的增加，最終將對注冊會計師可控的檢查風險降低提出更高的要求，審計工作難度明顯加大。

二、電子商務條件下財務報表審計的總體要求

1.財務報表審計目的的不變性

新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》規(guī)定，財務報表審計的目的是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，注冊會計師執(zhí)行的審計工作能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。無論是傳統(tǒng)交易方式還是電子商務交易方式。財務報表審計的目的是不變的。特別需要強調的是：電子商務條件下財務報表審計需要對電子商務進行考慮的目的是對財務報表發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，而非對電子商務系統(tǒng)或活動本身提出鑒證結論或咨詢意見；注冊會計師的審計意見也不應被視為是對被審計單位電子商務交易安全的一種保證。

2.控制測試更重要

電子商務環(huán)境下審計軌跡的瞬時性特征、無紙化環(huán)境及缺乏人員的干預導致風險的增加，使控制保證成為電子商務環(huán)境下最重要的測試環(huán)節(jié)。審計人員面對無紙化的審計軌跡及系統(tǒng)輸出的財務報告，為了對財務報告的公允性發(fā)表審計意見。必須著重收集足夠的審計證據(jù)，特別要通過大量的控制測試對控制環(huán)境進行經常性監(jiān)控，以確保電子商務財務報告的可信性。過去，審計人員一般針對一個時點的財務數(shù)據(jù)進行大量的實質性測試；而在電子商務條件下，則需要在評價被審計單位持續(xù)經營的基礎上，實施大量的有效的內部控制測試措施，且審計人員必須能夠對控制風險進行合理的評價。

3.主要依賴計算機審計程序

在電子商務環(huán)境下，大量的證據(jù)存儲在肉眼看不見的磁性介質上或在網(wǎng)絡傳播過程中，對這些證據(jù)，審計人員主要依賴計算機技術進行獲取和審查。目前，主要的電子商務審計技術是ITF。ITF是建立在一個活動數(shù)據(jù)文檔基礎上的程序。審計人員可以利用ITF對控制系統(tǒng)進行交易測試，并且該項測試既不影響公司正常營運也不會導致財務數(shù)據(jù)的破缺。

4.重視審計風險

2006年2月頒布的審計準則對審計風險模型進行了重構，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，識別和評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結果設計和實施進一步審計程序。以控制檢查風險。電子商務環(huán)境下，來自被審計單位的經營風險和控制風險加大。財務報表存在重大錯報的可能性上升。為此，注冊會計師應通過了解被審計單位的電子商務環(huán)境以識別其重大錯報風險，并根據(jù)評估的風險水平設計進一步的應對措施，特別是執(zhí)行恰當?shù)目刂茰y試以判定內部控制有效性對財務報表的影響。

三、電子商務條件下財務報表審計的應對措施

1.了解被審計單位電子商務及對財務報表的影響

注冊會計師應當考慮電子商務導致的被審計單位經營環(huán)境的變化，以及識別出的對財務報表產生影響的電子商務風險。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮下列事項對財務報表的影響：一是業(yè)務活動和所處行業(yè)。在了解被審計單位的業(yè)務活動和所處行業(yè)時，注冊會計師應當關注電子商務不具備貨物和服務等實體貿易所具有的清晰、固定的運送路線。運用電子商務的程度較高可能增大對財務報表產生影響的經營風險等特征。二是電子商務戰(zhàn)略。被審計單位的電子商務戰(zhàn)略，包括在電子商務中運用信息技術的方式以及對可接受風險水平的評估，可能對財務記錄的安全性和相關財務信息的完整性與可靠性產生影響。三是開展電子商務的程度。不同的被審計單位可能以不同的方式開展電子商務，隨著被審計單位開展電子商務程度的加深，以及內部系統(tǒng)更加集成化和復雜化，新的交易方式與傳統(tǒng)業(yè)務活動的差異可能更加明顯，并可能導致新的風險。四是外包安排。為被審計單位服務的機構采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計單位財務報表審計相關，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮》的規(guī)定，考慮被審計單位的外包安排及相關風險的應對措施，以確定其對審計的影響。

2.識別和評估電子商務相關的經營風險和重大錯報風險

在了解被審計單位環(huán)境基礎上，注冊會計師應識別和評估重大錯報風險。電子商務環(huán)境下，因內部控制制度缺陷和無效帶來的經營風險是產生財務報表重大錯報風險的重要原因，所以注冊會計師應特別關注其經營風險。與電子商務相關的經營風險有：(1)無法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計軌跡(無論是紙介質還是電子形式)時，該風險的影響將更大；(2)電子商務安全風險，包括顧客、員工和其他人士通過未經授權的訪問實施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運用不恰當?shù)臅嬚撸ㄊ杖氪_認、網(wǎng)站開發(fā)成本等支出的處理、與產品質量保證相關的預計負債的確認、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規(guī)，尤其在通過互聯(lián)網(wǎng)開展跨國或跨地區(qū)電子商務時更易出現(xiàn)此類情況；(5)無法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過度依賴電子商務；(7)系統(tǒng)和基礎架構失效或崩潰。

另外，注冊會計師還應從被審計單位的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標與戰(zhàn)略、治理層和管理層特定意圖、復雜的聯(lián)營或合資、重大的非常規(guī)交易、重大的關聯(lián)方交易、交易的重大不確定性、會計計量過程復雜和信息技術環(huán)境發(fā)生變化等事項來識別和評估其重大錯報風險。

3.風險應對程序

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

針對評估的財務報表層次重大錯報風險主要采取下列總體應對措施：(1)向項目組強調在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；(2)分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員?；蚶脤＜业墓ぷ?；(3)提供更多的督導；(4)在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；(5)對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。

注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性程序)，并具體考慮審計程序的性質、時間和范圍。在電子商務環(huán)境下，注冊會計師僅實施實質性程序獲取的審計證據(jù)一般無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師進行控制測試時應當特別考慮與電子商務相關的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實質性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算和分析程序。函證是電子商務環(huán)境下證實交易真實的有力程序，而傳統(tǒng)審計條件下的檢查則顯得無能為力。

4.評價審計證據(jù)

注冊會計師應對實施階段獲取的審計證據(jù)評價其充分性和適當性。在電子商務環(huán)境下，評價證據(jù)的充分性和適當性要考慮以下情況：一方面注冊會計師應當考慮被審計單位實施的信息安全政策和安全控制措施，是否足以防止未經授權修改會計系統(tǒng)或會計記錄，或修改向會計系統(tǒng)提供數(shù)據(jù)的系統(tǒng)：另一方面在考慮電子證據(jù)的充分性和適當性時，注冊會計師可能需要測試自動化控制(如記錄完備性檢查、電子日戳、數(shù)字簽章和版本控制)，并根據(jù)對這些控制的評價結論，考慮是否需要實施追加的審計程序，比如向第三方函證交易細節(jié)或賬戶余額。

電子商務環(huán)境對財務報表審計提出更高要求，執(zhí)業(yè)注冊會計師應保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，嚴格遵循獨立審計準則的要求，加強審計業(yè)務質量控制，以應對和規(guī)避相關風險。注冊會計師行業(yè)主管部門及行業(yè)協(xié)會則應加強會計審計新準則的培訓，研究電子商務環(huán)境下財務報表審計風險應對措施，著力培養(yǎng)既熟練掌握審計技術又通曉電子商務知識的復合型人才，以應對新經濟條件下各種鑒證業(yè)務的需要。

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