[摘 要] 會計信息系統(tǒng)與企業(yè)管理信息系統(tǒng)的集成一直是AIS研究的重要課題之一。在這個課題研究中，出現(xiàn)了兩種不同發(fā)展方向的解決方案。一是支持會計的財務(wù)數(shù)據(jù)“陣地”和傳統(tǒng)的會計方法，在實施上只是用計算機程序運行傳統(tǒng)的會計程序，即所謂“會計計算機化或會計電算化”；另一種方案是充分利用數(shù)據(jù)庫技術(shù)，擴大會計系統(tǒng)的范圍，實現(xiàn)財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的融合，使會計系統(tǒng)成為企業(yè)管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)框架，這些研究基于“多維會計”概念的發(fā)展和應(yīng)用。多維會計系統(tǒng)，作為脫離了財務(wù)會計局限的簿記系統(tǒng)，只有與創(chuàng)新管理會計方法集成應(yīng)用，才能發(fā)揮更大的作用。

[關(guān)鍵詞] 多欄式報告；多維會計；會計系統(tǒng)重構(gòu)

[中圖分類號] F232

[文獻標識碼]A

[文章編號]1673-0194(2006)10-0030-04

一、會計計算機化或電算化研究

（一）會計計算機化與矩陣會計

由于早期的計算機存儲空間有限，編寫軟件的工具是由最初用于編寫科學(xué)計算的程序發(fā)展而來的，所以如何把復(fù)式記賬程序準確無誤地轉(zhuǎn)化為計算機程序，同時又能節(jié)省存儲空間是20世紀70年代以前西方發(fā)達國家AIS研究的重點內(nèi)容。為此，復(fù)式記賬法的數(shù)學(xué)模型引起了重視。如Eaves(1966)通過關(guān)系數(shù)學(xué)理論把復(fù)式記賬體系轉(zhuǎn)化為“可運算的公理化會計結(jié)構(gòu)”。

另一具有較大影響的研究是“矩陣會計”概念的發(fā)展。會計矩陣概念最早可追溯到邏輯學(xué)家和數(shù)學(xué)家August De Morgan于1846年提出的會計矩陣結(jié)構(gòu)。在De Morgan的矩陣結(jié)構(gòu)中，列和行分別代表借方和貸方。這種把矩陣代數(shù)和復(fù)式記賬法相結(jié)合的“表格”會計技術(shù)從19世紀末開始引起了廣泛的關(guān)注，并在20世紀初大量應(yīng)用于宏觀經(jīng)濟分析。著名會計學(xué)家理查德·馬蒂西克（Richard Mattessich）(1957)把矩陣概念作為雙重分類的基本形式，擴展到所有會計系統(tǒng)，用矩陣代數(shù)運算表示會計處理，匯總后形成平衡表矩陣，由此創(chuàng)建了會計的代數(shù)學(xué)基礎(chǔ)。馬蒂西克教授還提出三維矩陣概念，其中第三維是時間向量。

矩陣作為一個數(shù)學(xué)概念，它與會計的結(jié)合是由于矩陣適合于計算機編程和處理，通過行和列來定位使數(shù)據(jù)操作直觀和簡化，而且矩陣形式的數(shù)據(jù)排列與會計表格具有類同性。矩陣在計算機中的邏輯表示是數(shù)組（Array），數(shù)組是文件系統(tǒng)出現(xiàn)以前高級算法語言組織和處理大規(guī)模數(shù)據(jù)的方法。數(shù)組可以是一維、二維或多維的，數(shù)組元素按相對位置存?。葱泻土刑枺?。

馬蒂西克教授首次進行了計算機和會計矩陣（包括廣義和狹義）相結(jié)合的嘗試。1961年他發(fā)表了利用會計矩陣和計算機進行預(yù)算模擬的第一篇論文，在隨后的3年，他出版了兩本書。在第一本書中，他提出公司全面預(yù)算的代數(shù)（電子表格）模型原型，首次應(yīng)用計算機化表格來表示和模仿會計系統(tǒng)；第二本書利用高級算法語言FORTRAN Ⅳ編寫程序，實現(xiàn)了上述代數(shù)模型。書中包含了詳細的輸入和輸出，以電子表格形式說明期初和期末平衡表，以及一系列預(yù)算（包括銷售、生產(chǎn)、材料、人工，制造費用、現(xiàn)金）和預(yù)期損益和平衡表。上述著作的出版奠定了馬

蒂西克教授的現(xiàn)代電子表格(Spreadsheet)軟件創(chuàng)始人的地位。

（二）我國會計電算化研究

與上述研究成果的技術(shù)背景不同，我國在20世紀80年代提出“會計電算化”一詞時早已突破了存儲空間和運行效率的限制，關(guān)系型數(shù)據(jù)庫技術(shù)已相當(dāng)成熟。然而，與早期發(fā)達國家的情況一樣，在最早的數(shù)年內(nèi)，我國企業(yè)的計算機應(yīng)用多限于會計部門。“會計電算化”強調(diào)對手工會計的模擬，“首先是指由專業(yè)人員編制會計核算軟件，然后由會計人員及有關(guān)的操作人員，使用會計核算軟件指揮計算機取代會計人員利用手工完成的會計工作的活動……會計電算化的過程，用一句簡單的話來說，就是一個用電子計算機代替人工記賬、算賬、報賬的過程”。1986年我國出版了第一本有關(guān)會計電算化的教材《會計信息系統(tǒng)分析與設(shè)計》，書中提出的分類賬文件記錄(科目)設(shè)置一覽表、日記賬文件，后來只是演化成普遍使用的“總分類賬戶、明細分類賬戶本期發(fā)生額對照表”，和記賬憑證的“借貸金額型”數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)。在隨后出版的諸多相關(guān)著作或教材中均無其他重要突破。對于打印輸出報表，則認為“應(yīng)考慮會計人員日常管理需要的賬表資料。在內(nèi)容和格式上要適應(yīng)打印設(shè)備的功能和特點”。借用數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)提供的工具，把手工會計系統(tǒng)轉(zhuǎn)化為“電算化”系統(tǒng)已不再是技術(shù)難題，所以我國會計電算化研究的重點放在了規(guī)范和管理制度上。所謂會計電算化研究大都為政府管理會計電算化事務(wù)服務(wù)為目標。這可以從1989年11月財政部會計事務(wù)管理司召開的會計電算化管理工作會計擬定的課題得到印證。其中，20課題分成五大類，分別為：

1. 會計電算化管理研究；

2. 會計軟件質(zhì)量保證的研究；

3. 企業(yè)會計電算化工作規(guī)范研究；

4. 會計電算化與會計制度關(guān)系研究；

5. 其他方面，包括軟件市場的培育、人員培訓(xùn)、代理記賬等上述4項未包括的方面。

會計電算化強調(diào)對手工會計的模仿，所以，會計信息和生成會計信息的流程本身并未發(fā)生大的變化。但是對傳統(tǒng)會計職位和審計工作卻產(chǎn)生了巨大沖擊。特別是在高度集成化企業(yè)系統(tǒng)ERP出現(xiàn)以后，原來大量由會計人員手工完成的工作可以由計算機自動完成；原來由會計人員做的工作現(xiàn)在是由業(yè)務(wù)管理人員通過調(diào)用集成數(shù)據(jù)庫完成，傳統(tǒng)的會計職位大大減少，并出現(xiàn)了非會計化和泛會計化的現(xiàn)象；另一方面，手工環(huán)境的審計線索被電子化數(shù)據(jù)所代替，傳統(tǒng)的審計方法變得不再適用，因而電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)（EDP）審計應(yīng)運而生，進而發(fā)展為信息系統(tǒng)審計、網(wǎng)絡(luò)審計，同時產(chǎn)生了一個新的熱門職業(yè)——信息系統(tǒng)審計師（Certified Information System Auditor，CISA）。從國內(nèi)外的相關(guān)文獻來看，這些課題一直是會計信息系統(tǒng)的研究熱點。

近年來，特別是隨著企業(yè)集成系統(tǒng)（如MRPII或ERP）的應(yīng)用，業(yè)界開始認識到這種模擬手工會計系統(tǒng)的不足，以及對整個會計職業(yè)的沖擊。不管是單獨的會計電算化系統(tǒng)，還是作為集成信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)，計算機化的會計提高了效率，卻并未改善會計系統(tǒng)的輸出。會計系統(tǒng)因不能提供更多的及時、相關(guān)的決策信息而遭到各方面的批評。到目前為止，會計系統(tǒng)仍然按照會計科目來生成借貸余三欄式賬簿，并編制3張財務(wù)報表。而這些賬簿和報表限制了管理者得到的信息種類，不能從多層次、多視角探究和分析企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

當(dāng)會計不再是企業(yè)唯一的信息提供者時，決策者如果不能從會計系統(tǒng)獲得所需的信息時，就會轉(zhuǎn)向其他信息子系統(tǒng)?！叭绻麜嬓袠I(yè)不按照信息技術(shù)重新塑造自己的話，它將有可能被推到一邊，甚至被另一個行業(yè)——一個對如何提供信息、分析、鑒證服務(wù)有著更加創(chuàng)新視角的行業(yè)所替代”。一旦資產(chǎn)提供者可以實時訪問到企業(yè)的數(shù)據(jù)庫，他們將對年度財務(wù)報表失去興趣，相應(yīng)地，對審計人員關(guān)于這些報表的意見也會不感興趣。信息使用者們感興趣的也許是審計人員所提供的實時保證：既保證企業(yè)數(shù)據(jù)庫中數(shù)據(jù)的可靠性，又確保系統(tǒng)可以產(chǎn)生具有高可靠性的信息。面對這些挑戰(zhàn)，會計界開始思考如何充分利用IT，發(fā)展新的會計信息生成和傳遞系統(tǒng)，這其中主要包括多維會計系統(tǒng)的研究。

二、多維會計研究

不管從企業(yè)外部的信息使用者角度，還是從企業(yè)內(nèi)部的信息需求變化，對傳統(tǒng)會計信息的單一性批評由來已久，多維會計(Multiple-entry Accounting)概念也應(yīng)運而生。多維會計是指突破傳統(tǒng)會計只提供單一的、以歷史成本計價的貨幣信息，可提供多種計價，以及非貨幣化信息的會計系統(tǒng)?！岸嗑S會計”一詞最早出現(xiàn)在Ijiri(1966，1967，1975)的著作中，但是Goets（1939）等更早地論述了多維會計的思想。例如，Goets(1939，1949)認為會計人員只有完全理解了需要進行決策的事項的本質(zhì)，才能對經(jīng)濟現(xiàn)象進行挑選、分類和計量；另一方面，使用者只有完全理解了產(chǎn)生信息的方法，才能正確評價信息；同時，由于不同的目的或適應(yīng)不同的情況需要不同的信息，應(yīng)該記錄多種價值。其解決方案是系統(tǒng)保存最原始狀態(tài)的數(shù)據(jù)，使得這些數(shù)據(jù)可以按照最切合每一個決策者需求的形式進行組織。美國會計學(xué)會在１９６６年出版的《基本會計理念》（A Statement of Basic Accounting Theory）中指出，“對會計提出批評的一個主要方面是使用基于歷史經(jīng)濟業(yè)務(wù)的資料來滿足各種預(yù)期用途的局限性”，并因此提出編制多欄式報告（Multi-columns Reporting）的要求；Sorter(1969)進一步論述了編制多欄式報告的必要性。輸出的內(nèi)容變化了，自然要求改變輸入的內(nèi)容，而傳統(tǒng)復(fù)式簿記系統(tǒng)不可能提供歷史成本以外的會計信息。為了實現(xiàn)多欄式報告，Ijiri(1966，1967，1975)引入作業(yè)賬戶和非財務(wù)計量方法，在此基礎(chǔ)上構(gòu)造“多維會計”系統(tǒng)。

Firmin (1966，1968)論述了把會計信息系統(tǒng)擴張為管理信息系統(tǒng)的可行性和必要性，并提出“交易矩陣”（Transaction Matrix）和“存量矩陣”(Inventory Matrix)概念，主張擴大會計“交易”和“資產(chǎn)”概念的外延，目的是把會計信息元從一維擴大到多維，從而把會計信息系統(tǒng)擴大為能支持多樣化信息需求的管理信息系統(tǒng)基礎(chǔ)框架。雖然由于當(dāng)時數(shù)據(jù)庫技術(shù)還未成熟，不同系統(tǒng)還難以實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，這種多維會計系統(tǒng)的矩陣模型沒有引起廣泛的重視。但是這個系統(tǒng)模型為后來的“事項會計”、REA模型的發(fā)展提供了基本框架。

在20世紀70年代，多維會計模型演變成因“會計的‘事項’法”理論而得名的“事項會計”，從而引起對新系統(tǒng)的研究熱潮?！笆马棔嫛睂嵸|(zhì)上是多維會計概念和數(shù)據(jù)庫技術(shù)的結(jié)合。因此根據(jù)不同的數(shù)據(jù)庫模型，產(chǎn)生了會計的層次數(shù)據(jù)庫模型、網(wǎng)狀數(shù)據(jù)庫模型和關(guān)系數(shù)據(jù)庫模型?！笆马棔嫛毕到y(tǒng)基于共享數(shù)據(jù)庫概念，通過記錄所有經(jīng)濟事項數(shù)據(jù)，實現(xiàn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的一次輸入，完成業(yè)務(wù)處理和會計核算系統(tǒng)的集成。所以，“事項會計”系統(tǒng)已經(jīng)不是傳統(tǒng)意義上的會計系統(tǒng)。但是，早期應(yīng)用的層次數(shù)據(jù)庫和網(wǎng)狀數(shù)據(jù)庫模型脫胎于傳統(tǒng)的文件系統(tǒng)，實際上并不能真正實現(xiàn)數(shù)據(jù)和應(yīng)用程序的相互獨立，數(shù)據(jù)共享也難以真正實現(xiàn)，這也許是這些模型未對實務(wù)產(chǎn)生影響的主要原因。McCarthy（1982）根據(jù)E-R理論，從會計反映的客觀現(xiàn)實（會計對象）出發(fā)，提出REA會計模型。REA會計模型與前述數(shù)據(jù)庫模型所不同的是，它是一種語義模型——反映了現(xiàn)實世界的活動或現(xiàn)象的模型，是從會計對象出發(fā)建立的數(shù)據(jù)庫概念模型。REA模型以經(jīng)濟事件（E）為中心，把經(jīng)濟事件引起的資源（R）的流動和流向反映在數(shù)據(jù)庫結(jié)構(gòu)中。REA模型突破了傳統(tǒng)復(fù)式記賬法的單維結(jié)構(gòu)，同時吸取了其思想精髓。

REA會計模型的理論研究得到廣泛的關(guān)注，其應(yīng)用研究也開始引起重視。例如Denna等（1993，1996，1999）結(jié)合REA模型和業(yè)務(wù)流程再造理論，提出事件驅(qū)動的業(yè)務(wù)解決方案，對業(yè)務(wù)流程的事件建立REAL模型（L為事件發(fā)生的地點）。REAL模型理論上可以支持與業(yè)務(wù)流程有關(guān)的多樣化信息需求，然而其應(yīng)用研究只停留在支持業(yè)務(wù)的完成上，強調(diào)將信息流程融合到業(yè)務(wù)流程中，這實際上提供了一個業(yè)務(wù)處理和會計核算一體化的系統(tǒng)方案。如果多維會計的應(yīng)用停留于此，那只不過是簿記系統(tǒng)（Book-keeping System）的變革。然而，會計系統(tǒng)不僅僅是支持企業(yè)業(yè)務(wù)流程的信息流程或簿記系統(tǒng)，它還是企業(yè)主要的業(yè)績衡量系統(tǒng)。多維會計系統(tǒng)，作為脫離了財務(wù)會計局限的簿記系統(tǒng)，如果能與創(chuàng)新管理會計方法集成應(yīng)用，勢必能發(fā)揮更大的作用。

三、會計系統(tǒng)重構(gòu)研究誤區(qū)及改進

會計系統(tǒng)不僅是一個技術(shù)系統(tǒng)，它提供的信息支撐現(xiàn)存的組織結(jié)構(gòu)，而且會計系統(tǒng)是組織內(nèi)部正式和非正式權(quán)力結(jié)構(gòu)的反映。但是，至今為止，會計系統(tǒng)重構(gòu)研究基本上就會計論會計，只關(guān)注了技術(shù)對會計本身的影響，而忽略了IT的商業(yè)應(yīng)用對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及經(jīng)營方式、管理方式的沖擊，以及在新的環(huán)境下決策所需的會計信息內(nèi)容。會計系統(tǒng)包括財務(wù)會計系統(tǒng)和管理會計系統(tǒng)，而且對于企業(yè)管理來說，管理會計系統(tǒng)才是更重要的部分，但從現(xiàn)實的情況來看，AIS研究中對管理會計系統(tǒng)重構(gòu)，以及在新技術(shù)環(huán)境下財務(wù)會計和管理會計的集成問題未給予應(yīng)有的重視。

近年來管理會計新方法的產(chǎn)生和應(yīng)用則反映了組織變革和新的信息需求。管理會計適應(yīng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變化，反映得最為敏感，其傳統(tǒng)的內(nèi)容、職能與作用等均發(fā)生了新的變革和創(chuàng)新。20世紀80年代末出現(xiàn)的作業(yè)成本計算（ABC）系統(tǒng)不僅為在新的制造技術(shù)環(huán)境下計算更為精確的產(chǎn)品和客戶成本，同時因為系統(tǒng)面向企業(yè)價值創(chuàng)造流程，可為價值鏈優(yōu)化和業(yè)務(wù)流程再造決策提供所需要的信息；而隨后出現(xiàn)的平衡計分卡（BSC）反映了后工業(yè)社會新的業(yè)績觀。在后工業(yè)社會，企業(yè)主要依靠無形資產(chǎn)創(chuàng)造價值，而傳統(tǒng)財務(wù)指標只能反映有形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造能力。平衡計分卡通過平衡短期業(yè)績指標和長期指標、財務(wù)指標和非財務(wù)指標等來綜合反映企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。

在大量管理咨詢公司的推動下，ABC/ABM、BSC在企業(yè)中得到大量的應(yīng)用。但是，同時在應(yīng)用中也出現(xiàn)了困難，很多公司報告采用新的方法后并未取得預(yù)期的效果。筆者認為，這其中最重要的原因是，企業(yè)未把會計系統(tǒng)變革與組織變革聯(lián)系起來。ABC/ABM的應(yīng)用企業(yè)往往把精確分配制造費用作為主要實施目的，未能把信息用于流程改進；而平衡計分卡的實施者經(jīng)常把注意力放在關(guān)鍵指標的確定和分解上，卻忽略了如何通過企業(yè)關(guān)鍵流程的再造/改進來提高業(yè)績。正如卡普蘭和諾頓(2001)指出的，一個成功的平衡計分卡不是一個“計量”計劃，而是一個關(guān)于改變的計劃。平衡計分卡的成功實施基于組織進行全方位的再造。

此外，這些應(yīng)用通常都依賴于咨詢公司提供獨立的軟件系統(tǒng)。而企業(yè)日常的管理信息系統(tǒng)仍以傳統(tǒng)會計系統(tǒng)為主?！叭欢挥懈叨热诤嫌谄髽I(yè)日常會計和管理系統(tǒng)的ABC/ABM系統(tǒng)，才能突破成本會計的傳統(tǒng)作用，成為改進企業(yè)經(jīng)營流程、提出計劃、消除或減少不增加價值作業(yè)的一個主要信息源泉”?！爸R共享和改善決策源于數(shù)據(jù)資料的運用。這些數(shù)據(jù)資料必須以適當(dāng)?shù)男问竭m時地提供給相關(guān)的人”。BSC包括大量指標數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)只有來源于企業(yè)日常的信息系統(tǒng)才更具客觀性，所以，信息系統(tǒng)設(shè)計是實施BSC的重要組成部分。

總之，無論是ABC/ABM還是綜合平衡計分卡，從根本上突破了原有管理會計所依賴的信息系統(tǒng)，更多地關(guān)注管理會計的管理本質(zhì)，重視挖掘企業(yè)經(jīng)營活動信息的管理內(nèi)涵，從符合管理會計的應(yīng)用角度處理信息，從而提高了會計信息的管理質(zhì)量。如果僅僅依靠財務(wù)會計的那套對外財務(wù)報表/報告，以對外披露為目的的信息系統(tǒng)是不可能取得以上結(jié)果的。所以需要對管理會計所依賴的信息系統(tǒng)進行有效的重新設(shè)計。因為作業(yè)會計是連接這些新系統(tǒng)的共同要素，本文的目標是設(shè)計基于作業(yè)會計的企業(yè)集成系統(tǒng)框架。

主要參考文獻

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