2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡稱新《準(zhǔn)則》)也許是39項(xiàng)具體準(zhǔn)則中變化最大的一項(xiàng)。以下筆者將對(duì)這一準(zhǔn)則進(jìn)行簡單的解讀，以便實(shí)務(wù)工作者能更好的理解和運(yùn)用這一準(zhǔn)則。

一、新《準(zhǔn)則》的變化點(diǎn)

1、關(guān)于換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

2001年1月18日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》(以下簡稱老《準(zhǔn)則》)要求，換人資產(chǎn)一律按換出資產(chǎn)的賬面代價(jià)(包括換出非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi))入賬。

新《準(zhǔn)則》將非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值為換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。用公式表述為：

換人資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

不具有商業(yè)性質(zhì)的交換，且不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。用公式表述為：

換人資產(chǎn)入賬價(jià)價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

不具有商業(yè)性質(zhì)，但發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，新《準(zhǔn)則》要求，支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。用公式表述為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)

不具有商業(yè)性質(zhì)，且發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。用公式表述為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－收到的補(bǔ)價(jià)

小結(jié)：對(duì)比新舊準(zhǔn)則，我們可以清楚地發(fā)現(xiàn)，在確認(rèn)換人資產(chǎn)入賬價(jià)值方面，與老《準(zhǔn)則》比，新《準(zhǔn)則》一個(gè)突出變化為：對(duì)于具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性換入資產(chǎn)，要求以換出資產(chǎn)公允價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

2、交換損益的確認(rèn)

老《準(zhǔn)則》要求，不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益；涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，收到補(bǔ)價(jià)方僅按以收到補(bǔ)價(jià)部分所含的損益為限確認(rèn)損益。

新《準(zhǔn)則》要求，具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，按公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額全部計(jì)入當(dāng)期損益。用公式表述為：

非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)－換出資產(chǎn)賬面價(jià)。

具有商業(yè)性質(zhì)，涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)方，按換入資產(chǎn)成本(公允價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益。用公式表述為：

非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝(換出資產(chǎn)公允價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))－(換出資產(chǎn)賬面價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià))＝換出資產(chǎn)公允價(jià)－換出資產(chǎn)賬面價(jià)－支付的補(bǔ)價(jià)。

具有商業(yè)性質(zhì)，收到補(bǔ)價(jià)方的，按換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益。用公式表述為：

非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝(換出資產(chǎn)公允價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+收到的補(bǔ)價(jià))－(換出資產(chǎn)賬面價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))＝換出資產(chǎn)公允價(jià)－換出資產(chǎn)賬面價(jià)+收到的補(bǔ)價(jià)。

對(duì)于不具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，新《準(zhǔn)則》要求，無論是否收到補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

小結(jié)：在非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)方面，新《準(zhǔn)則》的突出變化點(diǎn)是，商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論收到補(bǔ)價(jià)或支付補(bǔ)價(jià)，均應(yīng)確認(rèn)損益，且損益不限于收到補(bǔ)價(jià)部分；而對(duì)于不具商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論收到或支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

3、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)，分配標(biāo)準(zhǔn)的確定

老《準(zhǔn)則》要求，涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)，按照換人各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

新《準(zhǔn)則》要求，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，與老《準(zhǔn)則》一樣，也是以各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值作為分配標(biāo)準(zhǔn)，將換入資產(chǎn)成本總額進(jìn)行分配。而對(duì)于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換人資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，則要求按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換人資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，據(jù)以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

二、案例

為了對(duì)上述變化點(diǎn)，作一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)，下面舉例進(jìn)行講解：

例：甲企業(yè)以庫存商品一批與乙公司的一輛汽車和一設(shè)備交換。交換日庫存商品的成本為400000元，公允價(jià)值為600000元；乙公司的汽車賬面余額為120000，已提折舊20000，公允價(jià)90000。設(shè)備賬面余額為700000元，已提折舊80000，公允價(jià)為600000，乙公司另支付甲公司現(xiàn)金12000元。甲、乙企業(yè)均為一般納稅人。

則甲公司有關(guān)分錄如下：

假設(shè)一：該交換具有商業(yè)性質(zhì)：

借：固定資產(chǎn)——汽車 91 565

——設(shè)備 610 435

一銀行存款 12 000

貸：庫存商品 400 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) 102 000

非貨幣性資產(chǎn)交換損益 212 000

解析：由于假設(shè)該交易為具有商業(yè)性質(zhì)的交易，因此，換入非現(xiàn)金資產(chǎn)總的成本：換出資產(chǎn)公允價(jià)600000+應(yīng)支付的稅金102 000=702 000。由于是具有商業(yè)性質(zhì)的多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)交換，因此，應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)總成本按換入資產(chǎn)公允價(jià)進(jìn)行分配，于是，汽車入賬價(jià)值＝換入資產(chǎn)總成本702000／換入資產(chǎn)總的公允價(jià)690000 x 汽車公允價(jià)90000=91 565，設(shè)備入賬價(jià)值=702 000-91 565=610435。另外，收到補(bǔ)價(jià)方，還應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益：換出資產(chǎn)公允價(jià)600000-換出資產(chǎn)賬面價(jià)400000+收到的補(bǔ)價(jià)12 000=212 000。

注意：由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》不再將“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”作為報(bào)表項(xiàng)目來列示，因此，這里可將“非貨幣性資產(chǎn)交換損益”單獨(dú)作為一個(gè)非經(jīng)常性損益科目，而不是將其記入“營業(yè)外收入”中核算。

假設(shè)二：該交換不具有商業(yè)性質(zhì)：

借：固定資產(chǎn)——汽車 68 055

——設(shè)備 421 945

銀行存款 12 000

貸：庫存商品 400 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) 102 000

解析：由于假設(shè)是不具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)400000+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)102 000－補(bǔ)價(jià)12 000=490000；由于換入資產(chǎn)為多項(xiàng)，因此，需將總成本按換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，于是，汽車入賬價(jià)值=490000／(100 000+620 000)x 100000=68 055；設(shè)備入賬價(jià)值=490000-68 055=421 945。

乙公司有關(guān)分錄如下：

假設(shè)一：具有商業(yè)性質(zhì)的交換

借：固定資產(chǎn)清理 720 000

累計(jì)折舊——汽車 20 000

累計(jì)折舊——設(shè)備 80 000

貸：固定資產(chǎn)——汽車 120 000

——設(shè)備 700 000

借：固定資產(chǎn)清理 12 000

貸：銀行存款 12 000

借：庫存商品 588 000

應(yīng)交稅金——增(進(jìn)) 102 000

非貨幣性資產(chǎn)交換損失 42 000

貸：固定資產(chǎn)清理 732 000

解析：由于是具有商業(yè)性質(zhì)的交換，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)(90000+600000)＝690000，但由于增值稅允許抵扣，因此，庫存商品入賬價(jià)值=690000-102000=588000。支付補(bǔ)價(jià)方，還確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益：換人資產(chǎn)成本690000－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值720000+支付的補(bǔ)價(jià)12 000＝－42 000。

假設(shè)二：該交易不具有商業(yè)性質(zhì)：

借：固定資產(chǎn)清理 720 000

累計(jì)折舊——汽車 20 000

累計(jì)折舊——設(shè)備 80 000

貸：固定資產(chǎn)——汽車 120 000

——設(shè)備 700 000

借：固定資產(chǎn)清理 12 000

貸：銀行存款 12 000

借：庫存商品 630 000

應(yīng)交稅金——增(進(jìn)) 102 000

貸：固定資產(chǎn)清理 732 000

解析：由于假設(shè)為不具有商業(yè)性質(zhì)的交換，支付補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)720 000+支付的補(bǔ)價(jià)12 000=732 000，由于換入資產(chǎn)為存貨，并取得增值稅專用發(fā)票，增值稅允許抵扣，因此，庫存商品的入賬價(jià)值=732 000-102 000=630 000。

(作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)