通過(guò)參加市縣級(jí)審計(jì)局長(zhǎng)培訓(xùn)班，特別是先進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)，加深了我對(duì)績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)。但目前縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)仍然以財(cái)務(wù)審計(jì)為主，績(jī)效審計(jì)幾乎沒(méi)有開(kāi)展，隨著縣級(jí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，績(jī)效審計(jì)也提上了議題，并將成為縣級(jí)審計(jì)的主流。筆者就縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)談一點(diǎn)看法。

一、開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的必要性

由于績(jī)效審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與經(jīng)濟(jì)管理結(jié)合起來(lái)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的節(jié)約、效率和效果進(jìn)行綜合考核和評(píng)價(jià)的審計(jì)方法。按照國(guó)內(nèi)外公認(rèn)的解釋?zhuān)?jī)效審計(jì)也稱(chēng)“3E”審計(jì)，是對(duì)一個(gè)組織利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)性是指以最低費(fèi)用取得一定質(zhì)量的資源、簡(jiǎn)單地說(shuō)就是支出是否節(jié)約；效率性是指投入和產(chǎn)出的關(guān)系，包括是否以最小的投入取得一定的產(chǎn)出或者是以一定的投入取得最大的產(chǎn)出，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是支出是否講求效率；效果性是指在多大程度上達(dá)到政策目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和其他預(yù)期結(jié)果，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是能否達(dá)目標(biāo)?？?jī)效審計(jì)的目的是從第三者的角度，向有關(guān)利害關(guān)系人提供經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的信息，促進(jìn)資源管理者或經(jīng)營(yíng)者改進(jìn)工作，更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

1、開(kāi)展績(jī)效審計(jì)是審計(jì)事業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，審計(jì)職能作用的范圍不斷擴(kuò)大，傳統(tǒng)的合規(guī)性財(cái)務(wù)審計(jì)逐步向績(jī)效審計(jì)延伸。成為審計(jì)發(fā)展的一種趨勢(shì)。因?yàn)殡S著政府的公共支出占國(guó)民生產(chǎn)總值的比例大幅度上升，公眾作為公共資源的所有者，希望獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面的信息；而政府機(jī)構(gòu)為了更好地發(fā)揮作用，管理和控制活動(dòng)不斷增強(qiáng)，開(kāi)支也與日俱增。在這種情況下，人們?cè)絹?lái)越關(guān)注政府資金的支出、投向、效益和效果狀況，要弄清這些問(wèn)題，任務(wù)理所當(dāng)然地落在了審計(jì)機(jī)關(guān)的身上，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)可以為社會(huì)公眾提供政府管理資金和資源的有效信息。

2、開(kāi)展績(jī)效審計(jì)是審計(jì)署倡導(dǎo)和鼓勵(lì)的探索性審計(jì)內(nèi)容。早在1991年的全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上，審計(jì)署就提出“既要繼續(xù)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，又要逐步向檢查有關(guān)內(nèi)容控制制度和績(jī)效審計(jì)方面延伸”的工作思路。2002年1月15日，李金華審計(jì)長(zhǎng)在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上強(qiáng)調(diào)指出：“績(jī)效審計(jì)是世界發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的重要任務(wù)，加入WTO以后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的一體化增強(qiáng)，審計(jì)機(jī)關(guān)之間相互交流與合作增多，有更多的相通之處需要我們相互借鑒。我們要抓住機(jī)遇，積極在效益審計(jì)方面進(jìn)行探索”。近幾年來(lái)，縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)，特別是對(duì)政府公共資金的審計(jì)，除了對(duì)其真實(shí)性、合規(guī)性和合法性進(jìn)行審查外，還沒(méi)有對(duì)其經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)，這說(shuō)明縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的觀(guān)念沒(méi)有得到有效的改進(jìn)，因而縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)是必要的。

二、績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)

績(jī)效審計(jì)作為一種較高層次的審計(jì)活動(dòng)，具有其獨(dú)特的特征。

1、審查范圍的廣泛性?？?jī)效審計(jì)的被審計(jì)單位含義比較廣泛，它不僅包括政府部門(mén)，而且包括使用公共資金的單位。由于政府部門(mén)的投資活動(dòng)及對(duì)各種資源的運(yùn)用，操作起來(lái)具有很廣的輻射面，故而審計(jì)時(shí)涉及諸多部門(mén)和單位。因此，績(jī)效審計(jì)的對(duì)象既包括政府部門(mén)，也包括項(xiàng)目資金使用單位，應(yīng)用范圍也寬廣得多，既包括被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，也包括其他非經(jīng)濟(jì)范疇的管理活動(dòng)。

2、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的多樣性。績(jī)效審計(jì)往往缺乏明確的法律制度或指標(biāo)作為評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。非盈利機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)活動(dòng)的績(jī)效既有經(jīng)濟(jì)利益，又有社會(huì)效益，如農(nóng)業(yè)、林業(yè)等項(xiàng)目就是一種以社會(huì)效益為主體，間接經(jīng)濟(jì)效益為輔的政府投資。經(jīng)濟(jì)效益的衡量可運(yùn)用價(jià)值指標(biāo)，而社會(huì)效益難以從數(shù)量上概括，需運(yùn)用定性標(biāo)準(zhǔn)。這就需要考慮分析各個(gè)被審計(jì)單位或項(xiàng)目的具體情況進(jìn)行綜合評(píng)定。

3、審計(jì)過(guò)程的延續(xù)性。公共資金的績(jī)效，有些項(xiàng)目可以馬上體現(xiàn)出來(lái)，有些項(xiàng)目的績(jī)效則需要經(jīng)過(guò)一段時(shí)間才能表現(xiàn)出來(lái)。特別是治理生態(tài)失衡項(xiàng)目，難以在短期內(nèi)見(jiàn)到可以數(shù)字描述的效益。因此，在進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)只對(duì)當(dāng)期項(xiàng)目資金活動(dòng)的直接績(jī)效進(jìn)行審查，難以獲得充分的審計(jì)證據(jù)來(lái)全面評(píng)價(jià)其績(jī)效。所以還要建立進(jìn)行追綜審計(jì)制度，既對(duì)項(xiàng)目資金活動(dòng)的滯后性效益進(jìn)行審計(jì)。

4、審計(jì)方法的多樣性。審計(jì)內(nèi)容的變化性決定了審計(jì)方法的靈活性。公共資金績(jī)效審計(jì)不僅采用傳統(tǒng)的、通用的財(cái)務(wù)審計(jì)的方法而且更多的要采用分析法、論證法、評(píng)價(jià)法、綜合評(píng)判法等。審計(jì)人員必須根據(jù)審計(jì)對(duì)象，目標(biāo)的不同制訂不同的審計(jì)方案，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法。

三、實(shí)施績(jī)效審計(jì)的困難

由于績(jī)效審計(jì)本身的固有特征，縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施績(jī)效審計(jì)時(shí)存在以下困難：

1、缺泛評(píng)價(jià)績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)。績(jī)效審計(jì)的對(duì)象千差萬(wàn)別，衡量審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一。采用不同的衡量審計(jì)，審計(jì)人員都必須在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)開(kāi)始前，尋求一種公認(rèn)的、不存在異議的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因此，衡量標(biāo)準(zhǔn)難以確定，給績(jī)效審計(jì)人員客觀(guān)公正地提出評(píng)價(jià)意見(jiàn)造成了困難。

2、績(jī)效審計(jì)沒(méi)有統(tǒng)一的方法和技術(shù)。審計(jì)人員在績(jī)效審計(jì)中可以靈活地選擇與被審計(jì)事項(xiàng)相適應(yīng)的技術(shù)和方法進(jìn)行審計(jì)。例如高速公路投資可以用實(shí)地檢查的辦法，確定公路的狀態(tài)和維護(hù)系統(tǒng)是否有效；而保健、福利、教育、公共設(shè)施等投資，審計(jì)人員必須更多地采用政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)學(xué)的觀(guān)點(diǎn)和方法來(lái)衡量。績(jī)效審計(jì)方法和技術(shù)的不統(tǒng)一，給審計(jì)人員提供了自由選擇的余地，也使審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)加大，給審計(jì)證據(jù)提出了更高的要求，因而造成難以實(shí)施的現(xiàn)象。

3、績(jī)效審計(jì)人員難以取得有效的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員在績(jī)效審計(jì)中很難正確選擇切題的方法和技術(shù)，從而難以保證審計(jì)證據(jù)的充分性和可靠性。財(cái)務(wù)審計(jì)的證據(jù)可以按照既定的程序進(jìn)行收集和評(píng)價(jià)；績(jī)效審計(jì)證據(jù)的渠道多種多樣，因此在績(jī)效審計(jì)中，審計(jì)人員雖然采取提高樣本的代表性和增大調(diào)查的樣本量的方法，但也難對(duì)總體進(jìn)行準(zhǔn)確性的推斷。

4、現(xiàn)行審計(jì)人員的素質(zhì)不符合績(jī)效審計(jì)要求。由于績(jī)效審計(jì)需要多樣化和創(chuàng)新的方法以及多學(xué)科的知識(shí)。審計(jì)人員在開(kāi)展績(jī)效審計(jì)時(shí)需具備相應(yīng)的獨(dú)立性和勝任能力。這里的勝任能力除了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)隊(duì)伍還不具備這個(gè)條件，不符合績(jī)效審計(jì)要求，如果開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)就必需儲(chǔ)備多種專(zhuān)業(yè)的人才，包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)科學(xué)、法律、財(cái)會(huì)與工程方面的人才等。

四、實(shí)施績(jī)效審計(jì)應(yīng)解決的問(wèn)題

1、對(duì)績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)問(wèn)題

縣級(jí)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)無(wú)論是在理論上、還是在實(shí)踐上均未得到較大的發(fā)展，其中既有客觀(guān)條件的限制，也有主觀(guān)認(rèn)識(shí)上的原因。目前對(duì)于績(jī)效審計(jì)有兩種片面的認(rèn)識(shí)：

一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)效益只是對(duì)于物質(zhì)資料的生產(chǎn)領(lǐng)域而言，而對(duì)于非生產(chǎn)領(lǐng)域的政府部門(mén)和非盈利組織機(jī)構(gòu)不存在經(jīng)濟(jì)效益的問(wèn)題，因此，政府審計(jì)也就無(wú)需進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。這種認(rèn)識(shí)的關(guān)鍵是仍然沒(méi)有突破傳統(tǒng)觀(guān)念的約束。實(shí)際上，政府部門(mén)作為組織和管理國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)的機(jī)構(gòu)，它們的任何一項(xiàng)決策的失誤和不協(xié)調(diào)是難以計(jì)量的經(jīng)濟(jì)損失；其工作效率的高低、效果的好壞都制約著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度和效益的高低。而且，還體現(xiàn)了資金使用效益和管理水平的高低。這些就使開(kāi)展公共資金績(jī)效審計(jì)有其客觀(guān)依據(jù)。

另一種觀(guān)點(diǎn)則認(rèn)為目前政府審計(jì)工作的重點(diǎn)是真實(shí)性審計(jì)，開(kāi)展績(jī)效審計(jì)會(huì)妨礙真實(shí)性審計(jì)。雖然我國(guó)財(cái)經(jīng)工作領(lǐng)域的違法違紀(jì)問(wèn)題依然是十分突出的現(xiàn)實(shí)，決定了我國(guó)短期內(nèi)不能放松真實(shí)性審計(jì)，且必須似此為重點(diǎn)。但是績(jī)效審計(jì)并不排斥真實(shí)性審計(jì)，二者是統(tǒng)一的，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)效益的優(yōu)劣必須在真實(shí)性審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行，實(shí)施效益審計(jì)若不對(duì)有關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行核實(shí)，其審計(jì)結(jié)論將是值得懷疑的。因此，目前我國(guó)應(yīng)大力提倡關(guān)于績(jī)效審計(jì)的理論研究，同時(shí)根據(jù)實(shí)際情況，適當(dāng)?shù)卦谝欢ǖ姆秶鷥?nèi)開(kāi)展公共資金績(jī)效審計(jì)。

2、有關(guān)審計(jì)規(guī)范的制定問(wèn)題

要實(shí)施績(jī)效審計(jì)，使績(jī)效審計(jì)工作規(guī)范化，就必須抓緊制定有關(guān)的績(jī)效審計(jì)規(guī)范，如績(jī)效審計(jì)的程序、方法、標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)主體和客體、審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式等，為審計(jì)人員進(jìn)行績(jī)效審計(jì)提供明確的指導(dǎo)。其中，績(jī)效審計(jì)的衡量標(biāo)準(zhǔn)的制定乃重中之重。因?yàn)樗鳛榕袛嗾块T(mén)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是非、效益高低、優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)，是據(jù)以做出審計(jì)結(jié)論的客觀(guān)依據(jù)。但衡量標(biāo)準(zhǔn)的制定存在著較大的難度，尤其是定量標(biāo)準(zhǔn)。目前可以借鑒其它領(lǐng)域經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究方法和成果，結(jié)合政府部門(mén)的特點(diǎn)來(lái)考慮。

3、審計(jì)人員隊(duì)伍的建設(shè)問(wèn)題

關(guān)于審計(jì)人員隊(duì)伍的建設(shè)，需要從兩個(gè)方面入手：一是增加審計(jì)人員的數(shù)量。雖然從建立審計(jì)制度以來(lái)，縣級(jí)審計(jì)人員在規(guī)模上有了很大的增長(zhǎng)，但是與開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的要求相比，審計(jì)人員的數(shù)量則顯得嚴(yán)重不足。二是提高審計(jì)人員的素質(zhì)。開(kāi)展績(jī)效審計(jì)不同于財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)人員不僅要通曉會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅收以及相關(guān)的法律知識(shí)，而且要具備數(shù)字、管理、投資、工程等許多其它學(xué)科的知識(shí)。審計(jì)中定性方法的普遍應(yīng)用，對(duì)審計(jì)人員的學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、分析能力及創(chuàng)造性思維能力提出了更高的要求。審計(jì)人員職能發(fā)揮得如何，在很大程度上取決于其素質(zhì)的高低和對(duì)績(jī)效審計(jì)方法體系的掌握和運(yùn)用程度。

(作者單位：豐城市審計(jì)局)