2006年2月15日，財(cái)政部對(duì)2001年的一般準(zhǔn)則及16號(hào)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了部分修訂并增發(fā)了22號(hào)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，形成了一個(gè)比較完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的融合性。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今年為止頒布的一項(xiàng)基本準(zhǔn)則及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，體現(xiàn)了許多優(yōu)點(diǎn)。但是，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論在制定上還是內(nèi)容上都有潛在問題。以下就針對(duì)我國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這兩個(gè)方面進(jìn)行分析。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上

1、理論指導(dǎo)方面。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否做到結(jié)構(gòu)合理，體系完整，實(shí)施有效，在很大程度上取決于理論指導(dǎo)功能發(fā)揮得如何。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念結(jié)構(gòu)是一份對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起決定性作用的理論文件，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修改起了很大作用。但從我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系看，尚無類似的理論框架。

在我國，一般把基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)成上述的概念結(jié)構(gòu)和理論框架。但實(shí)際上，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是理論框架的一個(gè)雛形，其功能遠(yuǎn)不及西方國家的理論框架。我國的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)、基本假設(shè)和基本準(zhǔn)則的一種簡(jiǎn)單歸納。因此，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍有必要建立一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來完善和評(píng)價(jià)現(xiàn)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接方面。雖然新準(zhǔn)則的制定是在對(duì)舊準(zhǔn)則的修訂上進(jìn)行的擴(kuò)充，但新準(zhǔn)則擴(kuò)充度是否與市場(chǎng)的接受度相一致，新舊準(zhǔn)則的銜接是否恰當(dāng)值得商榷。雖然我國在新準(zhǔn)則頒布的時(shí)期，證監(jiān)會(huì)為了使新舊準(zhǔn)則銜接較好，就考慮了采用模擬的方法。讓上市公司在2006年的年報(bào)中就編制一個(gè)模擬新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的報(bào)表。但是仍然存在以下問題。①由誰做模擬？是所有上市公司還是部分上市公司？如果都做模擬對(duì)整個(gè)制度建設(shè)是有好處的。如果部分模擬，部分模擬的公司必須具有代表性，又如何選擇具有代表性的公司呢？②哪些準(zhǔn)則要模擬？是選擇38個(gè)準(zhǔn)則都要去模擬呢？還是選擇可能影響比較大的準(zhǔn)則？③模擬是報(bào)表模擬還是賬目模擬？報(bào)表模擬就直接按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在原報(bào)表上調(diào)整，再做一套新的報(bào)表。這種做法的缺點(diǎn)是，因?yàn)橹辉谀昴┎耪{(diào)整，許多經(jīng)濟(jì)行為的入賬就成了問題。賬目模擬比較可靠，也就是現(xiàn)在就由證監(jiān)會(huì)下一個(gè)通知，讓所有的公司都要設(shè)兩套賬，一套按新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一套按舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ，但是這個(gè)工作量太大。④模擬的賬目是否披露？如何披露？上市公司的信息應(yīng)該在第一時(shí)間對(duì)投資者負(fù)責(zé)，如果不披露給投資者的話，他們看不到這些信息，如何能達(dá)到模擬的好處，如何平穩(wěn)過渡？但是如果披露的話，由于公司披露的信息不能保證真實(shí)、公允、完整地體現(xiàn)新準(zhǔn)則的要求，勢(shì)必給市場(chǎng)造成誤導(dǎo)，而且還給某些公司利用新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操控市場(chǎng)提供空間。以上可知，新舊準(zhǔn)則銜接并不是件易事。但模擬又具有不少好處，因?yàn)槿绻搅苏綄?shí)施年份立刻實(shí)施的話，不符合當(dāng)時(shí)情況的要求，臨時(shí)改變就很難。

3、相關(guān)配套機(jī)制方面。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于經(jīng)濟(jì)法規(guī)體系的范疇，其功能和作用的發(fā)揮有賴于同相關(guān)配套經(jīng)濟(jì)法規(guī)的協(xié)調(diào)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施過程中，我國相繼進(jìn)行了稅收、企業(yè)制度以及金融體制、社會(huì)保障制度等的改革，這些改革與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施相輔相成，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠極大地發(fā)揮作用提供了很好的條件。但是，我國相應(yīng)的配套法規(guī)和體制還很不完善，以至?xí)?jì)準(zhǔn)則與之不夠協(xié)調(diào)，在執(zhí)行過程中將可能出現(xiàn)這樣或那樣的問題。如：資產(chǎn)評(píng)估體系的不完善，會(huì)有礙于公允價(jià)值的正確使用。所以要健全會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)配套機(jī)制，從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施。

4、制定準(zhǔn)則時(shí)信息通道方面。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定盡管注意到了盡可能吸收社會(huì)各方面人士積極參與，但我國企業(yè)參與準(zhǔn)則制定過程的少之又少，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起決定作用的是制定者（主要是起草者和決策者）。由于參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的個(gè)人的能力總是有限的，再加上我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定借鑒了大量國外較為成熟的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因而與我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是否相適合還有待進(jìn)一步的觀察。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定信息反饋較少。因此意見交流不夠充分，無法及時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量得到保證是有問題的。

5、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)象方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的是上市公司。但是在我國，上市公司才一千多家，而大部分的企業(yè)是中小企業(yè)、民營企業(yè)，這些企業(yè)也極大地影響了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。雖然對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范有許多困難，但是如果僅對(duì)上市公司進(jìn)行規(guī)范，而中小企業(yè)仍沿用先前不完善的制度規(guī)范，這勢(shì)必也會(huì)影響我國會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量問題。所以，我們有必要進(jìn)行研究，想出一個(gè)解決這一問題的辦法。從而形成一個(gè)無論是對(duì)上市公司還是對(duì)中小企業(yè)都有一個(gè)較為完善的會(huì)計(jì)規(guī)范，最終形成我國既體現(xiàn)國際化又體現(xiàn)我國特色的完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上

1、多重計(jì)量屬性的并存。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則中，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。準(zhǔn)則明確允許了歷史成本、重置成本、可變凈現(xiàn)值、現(xiàn)值和公允價(jià)值的使用。準(zhǔn)則允許多種計(jì)量屬性的并存的目的是為了保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得可靠計(jì)量。雖然可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最為重要的要求之一。但是，多種計(jì)量屬性給信息質(zhì)量的可比性帶來了挑戰(zhàn)。同時(shí)，是否給企業(yè)操縱利潤帶來一個(gè)機(jī)會(huì)值得商榷。

2、“公允價(jià)值”使用方面。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值是亮點(diǎn)。準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價(jià)值。但是由于公允價(jià)值計(jì)量比歷史計(jì)量復(fù)雜，技術(shù)上的操作也比較困難，難以獲取的數(shù)據(jù)和難以操作的工藝可能會(huì)使公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息失去相關(guān)性，也失去可靠性，因而，當(dāng)客觀條件不具備時(shí)，過多地使用公允價(jià)值計(jì)量屬性可能會(huì)得不償失。

“公允價(jià)值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。比如非貨幣（即實(shí)物）交易，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤表。高價(jià)賣家當(dāng)，是上市公司包裝利潤最常見的手法。

3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則方面。新準(zhǔn)則規(guī)定，以前年度計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后年度不得轉(zhuǎn)回；其中資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)（不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn)）。

根據(jù)收集的資料，對(duì)準(zhǔn)則有不同的理解。特別在應(yīng)收賬款壞帳準(zhǔn)備上有不同的意見。有些專業(yè)人士認(rèn)為不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)準(zhǔn)備有“固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”、“在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”，而應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備則可以轉(zhuǎn)回；但是有些專業(yè)人士則認(rèn)為，不可轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)準(zhǔn)備也包括了應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備。

4、企業(yè)合并準(zhǔn)則方面?！镀髽I(yè)合并》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響深遠(yuǎn)：一方面，它明確了企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則和方法；另一方面，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)踐，該準(zhǔn)則在簡(jiǎn)化操作的同時(shí)，相關(guān)的規(guī)定也為利潤操縱留下了較大的空間。

新準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則原則上要求按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。而非控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)采用購買法。同時(shí)，對(duì)于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，要求按照購買法的原則進(jìn)行處理。

但是權(quán)益法下利潤表易失真，權(quán)益法要求按并入凈資產(chǎn)的原賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。權(quán)益法假設(shè)合并后企業(yè)的狀態(tài)是一直存在的，所以被合并企業(yè)整個(gè)年度的會(huì)計(jì)收益都予以合并。因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然會(huì)大于購買法下報(bào)表中的收益和留存收益數(shù)額。在權(quán)益結(jié)合法下，如果企業(yè)合并并不是發(fā)生在年初，而是年中或年末，就可能會(huì)增加合并當(dāng)年的利潤，掩蓋實(shí)施合并企業(yè)自身的經(jīng)營管理不善，粉飾其經(jīng)營業(yè)績(jī)。不僅對(duì)于合并當(dāng)年，在以后年度，購買法下合并后的資產(chǎn)總額一般要大于權(quán)益結(jié)合法下合并后的資產(chǎn)總額，但收益及留存收益的數(shù)額卻小于權(quán)益法下的收益及留存收益額。由此，權(quán)益法下的凈資產(chǎn)收益率會(huì)顯著高于購買法下的凈資產(chǎn)收益率。

中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了一個(gè)從無到有，從不完善到逐漸完善的過程。新準(zhǔn)則的頒布無論從總體框架上還是在內(nèi)容上對(duì)2001年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了完善。但由于我國的特殊國情，新準(zhǔn)則難免存在潛在的問題，撰寫本文的目的是為了說明這些問題，為在以后執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，具有一個(gè)警示作用，同時(shí)為進(jìn)一步健全和完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)思路。

（作者單位：福建省弘審有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所）