【內(nèi)容摘要】人力資源會計是會計學(xué)的一個新的分支，其目標是將人力資源的信息提供給有關(guān)方面使用。本文從人力資源會計產(chǎn)生原因的角度，探討人力資源會計的確認與計量。指出人力資源并非同質(zhì)的，應(yīng)該針對不同類的人力資源采納不同的計量模型。

【關(guān)鍵詞】人力資源會計 產(chǎn)生和發(fā)展 確認與計量 非同質(zhì)

一、人力資源會計的產(chǎn)生和發(fā)展

人力資源會計是會計學(xué)的一個嶄新的分支，是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標是將人力資源無限變化的信息提供給企業(yè)和有關(guān)人士使用。

（一）人力資源會計產(chǎn)生的原因

1、人力資源會計的理論基礎(chǔ)來自于人力資本理論

17世紀英國經(jīng)濟學(xué)家威廉·配第在其《政治算術(shù)》中根據(jù)勞動價值論，提出了“土地是財富之母，勞動是財富之父”的著名論斷，充分肯定了人的經(jīng)濟價值。

18世紀英國經(jīng)濟學(xué)家亞當·斯密在其著名的《國富論》中也提出了人力資本的思想。

20世紀初期費雪在《資本的性質(zhì)和收入》一書中首次提出人力資本概念，并將其納入經(jīng)濟分析的理論框架。此后，人力資本理論得到快速的發(fā)展。這一理論的代表人物西奧多·舒爾茨，他認為人力資源是社會進步的決定性因素，但并非所有的人力資源都是重要的財富，只有那些通過一定方式的投資掌握了知識和技能的人力資源才是一切生產(chǎn)資源中最重要的資源。舒爾茨提出的人力資本理論，引起人們的廣泛重視，并為人力資源會計方法的產(chǎn)生提供了理論基礎(chǔ)。

2、人力資本的稀缺性要求會計把人力資本納入其核算范圍

會計的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史告訴我們，它的存在是由資源（包括人力資源）的有限性與人類需求無限性之間的矛盾所決定的。會計存在著一種內(nèi)在的要求，即要把稀缺的資源納入其核算范圍，從而進一步對其進行管理和資源配置。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，在社會發(fā)展及企業(yè)變遷的過程中，人力資源尤其是智力資本變得越來越稀缺，人力資源作為一種稀缺性資源進入會計學(xué)領(lǐng)域符合會計發(fā)展基本規(guī)律。

3、全面反映企業(yè)資源要求將人力資源納入會計核算范圍

上世紀60年代以前，人力資源地位較低，往往得不到企業(yè)的重視，所以傳統(tǒng)的財務(wù)會計只站在非人力資本投資者的角度，反映企業(yè)的財務(wù)資源。伴隨著人力資源在企業(yè)中地位的不斷上升，人力資源的價值越來越得到企業(yè)各方的關(guān)注，會計不僅需要反映企業(yè)的非人力資源狀況，同時還要反映企業(yè)的人力資源狀況，只有這樣才能全面真實的反映企業(yè)的資源狀況。

4、人力資源會計是在一定的經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生的

人力資源會計的出現(xiàn)有著特定的歷史條件和社會環(huán)境。以美國經(jīng)濟為例：二戰(zhàn)后，美國經(jīng)濟開始由重視工業(yè)生產(chǎn)向重視技術(shù)服務(wù)轉(zhuǎn)變，在這一過程中，勞動力所從事的體力勞動與腦力勞動的比例發(fā)生了明顯的變化。隨之而來的是企業(yè)勞動力結(jié)構(gòu)發(fā)生巨變，對員工素質(zhì)的要求普遍提高。隨著知識及技術(shù)密集型經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)對員工教育程度的要求也有了提高，同時還需要對員工進行各種專門的技能訓(xùn)練。這樣企業(yè)在員工招聘、培訓(xùn)和員工發(fā)展等方面花費的資金大大增加，在某些企業(yè)甚至超過了對固定資產(chǎn)的投資。在此情況下，傳統(tǒng)的會計處理方法遇到了嚴峻的挑戰(zhàn)。為確保會計信息的可比性，人力資源的核算日益重要。

（二）人力資源會計的發(fā)展

嚴格意義上的人力資源會計產(chǎn)生于20世紀60年代的美國，迄今為止，其發(fā)展過程可以被劃分為4個階段。

1、初創(chuàng)階段（1964－1970年）。1967年，在俄亥俄州哥倫布室的巴里公司的年終結(jié)算中，為了精確地估計經(jīng)歷人員的價值，把每位經(jīng)理人員的費用劃分為以下5個賬戶：招募錄用費用、正式的職前教育培訓(xùn)費用、非正式的職前教育、在職培訓(xùn)費用、實踐費用和發(fā)展費用。然后將每位經(jīng)理人員的總費用按照他預(yù)計的工作期間進行分攤（離職經(jīng)理的費用要剔除）。于是，就可以用在培養(yǎng)一個管理人員過程中所發(fā)生的歷史成本來衡量公司對管理人員的投資。這種方法被稱為人力資源會計的資產(chǎn)模式，其主要缺點是沒有衡量人力資源投資的收益。在這一階段中，在相關(guān)理論基礎(chǔ)上形成了人力資源會計的基本概念，企業(yè)對人力資源會計開始關(guān)注。

2、發(fā)展階段（1971－1976年）。在這一階段中，有大量的關(guān)于如何計量人力資源的價值、如何將人力資源會計納入傳統(tǒng)的會計體系的文章在許多國家發(fā)表。

在美國，密西根大學(xué)的研究人員在巴里公司進行了人力資源會計的應(yīng)用試點，并于1973年首次發(fā)表了包含用歷史成本法核算的人力資源資產(chǎn)的財務(wù)報表。許多企業(yè)紛紛嘗試進行人力資源會計核算與報告，顯示出了對人力資源會計的極大興趣。

3、短暫停滯階段（1977－1980年）。在這一期間，相對比較簡單的關(guān)于人力資源會計的初步理論研究已經(jīng)結(jié)束，人力資源會計在實際的應(yīng)用中又遇到了很大的困難。主要問題是人力資源會計發(fā)展的初始階段提出的模型都非常復(fù)雜，所需要的資料收集也很困難，對數(shù)據(jù)的解釋也很繁復(fù)，所以會計學(xué)家和管理學(xué)家對人力資源會計的興趣都減少了。同時，企業(yè)試行人力資源會計需要花費很大的成本，但是又無法確知是否能夠得到相應(yīng)的回報，所以企業(yè)界的積極性也降低了。再加上經(jīng)濟衰退的影響，人們將研究的重點轉(zhuǎn)移到更加現(xiàn)實和更加緊迫的問題上。人力資源會計的研究和應(yīng)用暫時停滯。

4、恢復(fù)活力階段（1981年至今）。80年代后許多企業(yè)都開始重視人力資源會計的應(yīng)用，如銀行、金融機構(gòu)、航天公司等等都開始應(yīng)用人力資源會計。這時人力資源會計的學(xué)術(shù)研究和實踐工作重新進入了一個前所未有的高潮階段。

二、人力資源會計的確認與計量

人力資源會計從產(chǎn)出角度，以產(chǎn)出價值對人力資源的經(jīng)濟價值進行會計核算，實施前對企業(yè)內(nèi)部人力資源價值進行預(yù)測性核算，這顯然是與傳統(tǒng)會計的歷史成本原則相違背的。而人力資源作為企業(yè)的一項重要資源，越來越被管理者所重視，理所當然，會計上就應(yīng)對其經(jīng)濟價值進行確認和計量。

（一）糾正人力資源會計確認的誤區(qū)

通常，人力資源會計的相關(guān)文獻都采納了這樣一個思路：“企業(yè)吸收人力資源（管理人員或者職員）是企業(yè)進行的一項投資”，往往通過借記發(fā)展成本、招募成本等，貸記銀行存款，以反映人力資源的取得和發(fā)展所發(fā)生的成本，事后再通過，借記人力資產(chǎn)，貸記取得沒展成本，來結(jié)轉(zhuǎn)并確認人力資源這項資產(chǎn)；此外，這些文獻往往“陶醉”于“按照取得成本或價值對人力資源進行計量”的爭論中，而并未探討人力資源的本質(zhì)，并未正確揭示人力資源確認為一項資產(chǎn)后如何反映其“對立面”——人力資源確認為資產(chǎn)的同時到底應(yīng)該同時確認為另外一項資產(chǎn)的減少、一項負債的增加還是一項所有者權(quán)益的增加或者兼而有之？因此，我們認為現(xiàn)存文獻中可能存在一種“方向”把握上的偏頗，也難以令人信服地推演出人力資源計量的必然屬性，也不可能最終找到令人信服的結(jié)論。

（二）人力資本所有者應(yīng)成為企業(yè)的混合權(quán)益索取者

企業(yè)在吸收人力資源時應(yīng)該轉(zhuǎn)換思路，不要將之理解為企業(yè)的投資，而應(yīng)將之理解為人力資本所有者對企業(yè)的（特殊）投資。按照古典經(jīng)濟學(xué)觀點，（財務(wù)）資本、技術(shù)和（人力資本的）勞動是一個企業(yè)存在的不可或缺的要素，那么僅有債權(quán)人和所有者讓渡的財務(wù)資本是遠遠不夠的！人力資本參與到企業(yè)中是不可或缺的！由于人力資本不可分割地屬于其載體，人力資本所有者對其人力資本擁有“自然”的控制權(quán)，而且人力資本所有者自身代表的先進生產(chǎn)力和掌握的知識不可能“自然”地讓渡給企業(yè)，企業(yè)要想合法地使用人力資本所有者的勞動，就必須象使用債權(quán)人和所有者投入的物質(zhì)資本的同時必須賦予他們（債權(quán)人、所有者）一定的權(quán)益一樣，也必須使人力資本所有者也成為某類權(quán)益持有者！

因此，人力資本所有者應(yīng)該是混合權(quán)益索取者。因為：一方面人力資源所有者平時從企業(yè)中定期取得固定報酬，所以體現(xiàn)為固定權(quán)益索取者；另一方面由于企業(yè)對人力資源一定程度上具有排他性的占有特性，企業(yè)合法地占有了人力資源的超額效用即利潤，同時人力資本這種稀缺要素的所有者應(yīng)該擁有剩余索取權(quán)。所以企業(yè)賦予人力資本所有者的權(quán)益類型是介于固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益之間的混合權(quán)益。人力資源所有者應(yīng)該在讓渡其勞動的同時，獲得在企業(yè)邊界內(nèi)的一定的（混合）權(quán)益，這樣企業(yè)在取得人力資源時，一方面確認一項資產(chǎn)，另一方面確認一項權(quán)益和一項負債。

（三）人力資源會計的確認

首先，人力資源以人為載體，通過生產(chǎn)活動可以體現(xiàn)其價值，人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟價值，提供未來收益。

其次，人力資源能夠用貨幣進行計量。人力資源作為一種經(jīng)濟資源，就需要企業(yè)進行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)相應(yīng)的成本支出，使用要形成資源的耗費，這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。

最后，人力資源也是企業(yè)可以實際控制的。人力資源的所有權(quán)屬于勞動者個人，勞動者具有流動性。但是一旦勞動者被聘為企業(yè)員工，企業(yè)就取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權(quán)，企業(yè)也并不需要擁有對勞動者人身的所有權(quán)。所以人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。

（四）人力資源會計的計量

個人稟賦的差異使人力資本具有非同質(zhì)性，根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布，可將企業(yè)內(nèi)的人力資本分為兩類一類是生產(chǎn)型人力資本，即具有社會平均的知識存量和一般能力水平。另一類是經(jīng)營管理型人力資本，即管理型人力資本（一般為企業(yè)內(nèi)部的各類管理人才）和企業(yè)家型人力資本（即在不確定性市場中能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本）。對不同質(zhì)的人力資源應(yīng)采用不同的確認和計量方式：

（1）生產(chǎn)型人力資源的確認與計量

由于生產(chǎn)型人力資源作為載體承載的人力資本的供給是政府，就其接受教育的程度來看，這些人力資源一般是趨同的?，F(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)一般認為，對于生產(chǎn)型的人力資源，其能力和努力程度一般置于一種基本可觀測的狀態(tài)，大致可以認為是一種公開的信息，因此張維迎博士認為激勵約束對此類人力資源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要簡單地根據(jù)其產(chǎn)出進行獎懲即可。此外，古典經(jīng)濟學(xué)原理指出，生產(chǎn)型（尤其一般型）人力資源市場趨同于完全競爭市場，這些人力資源的價值存在著一個基本的均衡狀態(tài)——以固定工資的貼現(xiàn)值來體現(xiàn)，為此生產(chǎn)型人力資源對企業(yè)進行投資時，可進行如下會計確認和計量：

借：長期應(yīng)付款——吸收人力資源投資應(yīng)付款

財務(wù)費用

貸：應(yīng)付工資

借：生產(chǎn)成本

貸：無形資產(chǎn)——人力資源

企業(yè)定期的職工培訓(xùn)：

借：無形資產(chǎn)——人力資源

貸：銀行存款

（2）經(jīng)營管理型人力資源的確認與計量

經(jīng)營管理型人力資源，尤其是企業(yè)家人力資源價值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實際價值。否則將不足以實現(xiàn)激勵作用。例如格蘭仕集團總經(jīng)理梁慶德經(jīng)國家國有資產(chǎn)管理當局的認可，其身價被評估為3.9億人民幣；而正大青春寶集團總裁馮根生在不合理的人力資源體制下卻不能夠認購該公司改組過程中2%的股份，甚至面臨能否繼續(xù)擔任總裁的疑問。鮮明的對比要求企業(yè)內(nèi)部設(shè)置合理的激勵機制，將經(jīng)營管理型人力資源作為一種生產(chǎn)要素賦予其一定的剩余索取權(quán)。

具體會計核算如下：

借：無形資產(chǎn)一人力資源

貸：長期應(yīng)付款一吸收人力資源應(yīng)付款

每年攤銷無形資產(chǎn)—人力資源時

借：管理費用

貸：無形資產(chǎn)

借：長期應(yīng)付款

財務(wù)費用

貸：應(yīng)付工資

年末按照管理當局分享的稅后利潤

借：利潤分配——本分配利潤

貸：應(yīng)付利潤

人力資源會計正是經(jīng)濟學(xué)理論、會計理論和人力資源管理實踐的發(fā)展相互融合的結(jié)果。自從1964年，美國密西根大學(xué)郝曼森首次提出人力資源會計這個概念后，通過一大批會計學(xué)者堅持不懈的研究，到今天，人力資源會計逐漸建立起一套較完善理論體系。