績(jī)效審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位在履行職責(zé)過(guò)程中使用資源的經(jīng)濟(jì)性（Ｅｃｏｎｏｍｙ）、效率性（Ｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙ）和效果性（Ｅｆｆｅｃｔｉｖｅｎｅｓｓ）進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)（參見(jiàn)最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織審計(jì)準(zhǔn)則），也稱(chēng)為“三Ｅ審計(jì)”或“效益審計(jì)”。自１９８３年我國(guó)成立審計(jì)機(jī)關(guān)以來(lái)，盡管審計(jì)學(xué)界對(duì)績(jī)效審計(jì)進(jìn)行了一些較深入的研究，但在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)一直以開(kāi)展對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法性審計(jì)為主。近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在一些重點(diǎn)領(lǐng)域結(jié)合其它審計(jì)舉措開(kāi)展了績(jī)效審計(jì)，并取得了一定的效果。《審計(jì)署２００３年至２００７年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》在明確２００３年至２００７年審計(jì)工件的主要任務(wù)時(shí)指出，要“實(shí)行財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重，逐年加大效益審計(jì)份量，爭(zhēng)取到２００７年，投入效益審計(jì)力量占整個(gè)審計(jì)力量的一半左右”。本文結(jié)合自己在審計(jì)部門(mén)工作的實(shí)踐，就政府職能轉(zhuǎn)變后的政府績(jī)效審計(jì)談一些個(gè)人的思考。

一、政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容

１、財(cái)政績(jī)效審計(jì)

財(cái)政審計(jì)是國(guó)家審計(jì)永恒的主題。財(cái)政績(jī)效審計(jì)就是審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)一定方式對(duì)政府組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中資源配置的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的監(jiān)督活動(dòng)。與企業(yè)管理及項(xiàng)目管理不同，財(cái)政的主要任務(wù)是為政府公共管理活動(dòng)提供資金保障，而政府管理活動(dòng)的目的不僅僅局限于經(jīng)濟(jì)方面，更多時(shí)候是出于政治和其它社會(huì)管理需要。因此，對(duì)財(cái)政資金的效益主要體現(xiàn)為宏觀效益和社會(huì)效益，如投資和生存環(huán)境的改善、就業(yè)率的提高。

對(duì)財(cái)政績(jī)效審計(jì)主要包括對(duì)財(cái)政預(yù)算支出計(jì)劃審計(jì)及財(cái)政決算審計(jì)。

對(duì)財(cái)政預(yù)算支出的績(jī)效審計(jì)是事前審計(jì)，主要是通過(guò)對(duì)財(cái)政預(yù)算計(jì)劃的審計(jì)評(píng)價(jià)在預(yù)算編制中對(duì)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)安排是否按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政要求，有效地解決財(cái)政支出“越位”與“缺位”的矛盾；在財(cái)政公共支出安排是否與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)；分配中是否注重財(cái)政公共支出的結(jié)構(gòu)調(diào)整和優(yōu)化。

對(duì)財(cái)政決算績(jī)效審計(jì)是事后審計(jì)，主要是通過(guò)審計(jì)弄清財(cái)政資金所獲得的效益，幫助被審計(jì)單位總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)財(cái)政資金運(yùn)行的有效性。由于財(cái)政公共支出內(nèi)容龐雜，在審計(jì)時(shí)，應(yīng)把注意力放在財(cái)政管理及使用資金效益容易衡定的支出項(xiàng)目，主要是資金的撥付和日常監(jiān)督等是否合理合法、執(zhí)行是否有效，全面客觀地評(píng)價(jià)財(cái)政支出的整體社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益。

２、投資項(xiàng)目審計(jì)

即對(duì)國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目資金效益性的審計(jì)，國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目是指以國(guó)有資產(chǎn)投資或者融資為主（即占控股或者主導(dǎo)地位）的基本建設(shè)項(xiàng)目和技術(shù)改造項(xiàng)目。對(duì)投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的目的是審核該項(xiàng)目投資是否是以最低的消耗，最少的投資，最好的質(zhì)量和最快的速度取得的，在投入使用后能否達(dá)到最理想的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。一方面要緊緊圍繞投資決策、投資管理等步驟，抓住資金流程整個(gè)主線，從立項(xiàng)、撥付、管理和使用等環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查，重點(diǎn)查處和反映由于決策失誤、管理不善等造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)問(wèn)題；另一方面要緊緊圍繞投資的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，對(duì)整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要是評(píng)價(jià)是否達(dá)到了預(yù)期的目標(biāo)，經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益是否得到提高。

３、專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)

專(zhuān)項(xiàng)資金是指財(cái)政預(yù)算安排的或有關(guān)部門(mén)、單位依法自行組織的，具有特定用途的財(cái)政性資金，比如社會(huì)保障資金、農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)資金、環(huán)保資金等。對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金的績(jī)效審計(jì)，除對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金使用的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審計(jì)外，還要對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金的使用效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要評(píng)價(jià)專(zhuān)項(xiàng)資金使用效益的大小和效率的高低。

４、結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，對(duì)行政事業(yè)單位的支出進(jìn)行績(jī)效審計(jì)

部門(mén)預(yù)算實(shí)行以來(lái)，行政事業(yè)單位的“無(wú)效支出”在一定程度上得到了控制，但在公共支出的范圍、公共支出的結(jié)構(gòu)、公共支出的效果是否存在問(wèn)題和缺陷，這些只有通過(guò)績(jī)效審計(jì)才能得出結(jié)論。目前，行政事業(yè)單位的支出占政府公共資金非常小的比例，在現(xiàn)階段及以后較長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，很少會(huì)單獨(dú)安排對(duì)行政事業(yè)單位的績(jī)效審計(jì)。因此，可以結(jié)合單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，對(duì)行政事業(yè)單位的支出進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，檢查、評(píng)價(jià)支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，并由此促進(jìn)和加強(qiáng)部門(mén)預(yù)算的管理，解決支出管理失控、資金損失浪費(fèi)等問(wèn)題，同時(shí)也對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)在任職期間經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況作出客觀評(píng)價(jià)。

５、對(duì)國(guó)有資產(chǎn)使用效益進(jìn)行審計(jì)

（１）國(guó)有、集體企業(yè)改組、聯(lián)合、兼并過(guò)程中，是否將國(guó)有資產(chǎn)高價(jià)低賣(mài)，或利用手段將國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為私有資產(chǎn)。

（２）國(guó)有、集體企業(yè)在租賃、承包過(guò)程中是否大肆揮霍企業(yè)資產(chǎn)或盲目經(jīng)營(yíng)、弄虛作假。

（３）分析國(guó)有資產(chǎn)流失原因。不管是虧損企業(yè)還是效益好的企業(yè)都有可能存在國(guó)有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象。其中還要重點(diǎn)審查存貨的隱性資產(chǎn)流失。不少企業(yè)對(duì)貨幣資金變?yōu)榇尕洠蛘哂纱尕涀兂韶泿刨Y金的過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)流失都比較重視，但對(duì)實(shí)物存在情況下的資產(chǎn)流失問(wèn)題卻比較忽視，比如有的企業(yè)購(gòu)進(jìn)的設(shè)備或零部件，因種種原因不適用，就放在庫(kù)房不作處理或閑置不用，到最后只能是廢鐵一堆。通過(guò)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的績(jī)效審計(jì)，要逐步建立國(guó)有資產(chǎn)保值增值和防止流失的機(jī)制。

二、開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的途徑和方法

１、以財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)為基礎(chǔ)，全面開(kāi)展績(jī)效審計(jì)

審計(jì)署提出審計(jì)重點(diǎn)要由財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)向績(jī)效審計(jì)過(guò)渡，并不代表放棄財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)。績(jī)效審計(jì)是在財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)上發(fā)展的一種獨(dú)立審計(jì)形式，它與被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支有著密切的關(guān)系，審計(jì)目的“真實(shí)、合法、效益”三者當(dāng)中，真實(shí)性是前提和基礎(chǔ)，只有確定其真實(shí)性，才能進(jìn)一步檢查其合法性，評(píng)價(jià)其效益性。虛假的會(huì)計(jì)信息，必然導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)的分析和評(píng)價(jià)得出錯(cuò)誤的結(jié)論。因此，在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中可以要將財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)和績(jī)效審計(jì)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)效益。

２、從事后審計(jì)為主向事前、事中審計(jì)為主轉(zhuǎn)變

公共資金支出特別是建設(shè)性項(xiàng)目的事前預(yù)算、可靠性分析以及經(jīng)常性支出的定額控制等內(nèi)容對(duì)其資金使用效益影響很大，績(jī)效審計(jì)應(yīng)該突破單純的事后審計(jì)的傳統(tǒng)方式，轉(zhuǎn)移到事前、事中審計(jì)上來(lái)，對(duì)政府的重大經(jīng)營(yíng)決策、重點(diǎn)投資項(xiàng)目等實(shí)行事前審計(jì)監(jiān)督。

應(yīng)當(dāng)看到，我們的公共資金之所以會(huì)在使用中出現(xiàn)種種問(wèn)題，與缺少嚴(yán)格的制度監(jiān)管有很大關(guān)系，按照以前審計(jì)的老路子，績(jī)效審計(jì)以事后審計(jì)為主，那就只是一種對(duì)決策失誤的審計(jì)。這樣的審計(jì)，雖然能夠在審計(jì)后對(duì)決策失誤者以相應(yīng)的處罰，但不能把可能避免的損失降到最低。因此，績(jī)效審計(jì)除了要進(jìn)行有效的事后監(jiān)督外，更應(yīng)在事前預(yù)防和事中控制中發(fā)揮積極作用，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)在相關(guān)部門(mén)作出重大決策前，審計(jì)部門(mén)應(yīng)提前介入決策程序，預(yù)測(cè)決策可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施過(guò)程中，定期對(duì)項(xiàng)目實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督，將財(cái)政資金支出風(fēng)險(xiǎn)降到最低限度，最大限度地發(fā)揮資金使用的效益。

３、應(yīng)用多學(xué)科領(lǐng)域的知識(shí)，靈活采用多種審計(jì)方法

績(jī)效審計(jì)在搜集審計(jì)證據(jù)和評(píng)價(jià)過(guò)程中除運(yùn)用了財(cái)務(wù)審計(jì)中廣泛使用的審閱、觀察、計(jì)算、分析性復(fù)核等技術(shù)方法以外，還要廣泛地運(yùn)用了調(diào)查研究和統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)。

調(diào)查是一種既簡(jiǎn)單又復(fù)雜的工具，目前主要的調(diào)查種類(lèi)有當(dāng)面調(diào)查、電話調(diào)查和郵函調(diào)查。每一種調(diào)查方法都有其優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，有績(jī)效審計(jì)過(guò)程中，一般要結(jié)合運(yùn)用。調(diào)查方法易于操作，但準(zhǔn)確性差。

統(tǒng)計(jì)分析是在評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性時(shí)，對(duì)搜集的資料分析其中各種因素的影響、確定其中存在的因果關(guān)系或者找出存在的差距及原因。統(tǒng)計(jì)分析方法不易操作，但準(zhǔn)確性強(qiáng)。

在實(shí)施績(jī)效審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員要根據(jù)具體情況決定采用哪一種審計(jì)的技術(shù)和方法。不論審計(jì)人員決定采用什么技術(shù)和方法，都必須以保證審計(jì)報(bào)告的客觀性和公正性為原則。

４、建立和逐步完善具體的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)作出科學(xué)的評(píng)價(jià)

當(dāng)前績(jī)效審計(jì)中最直接的難題來(lái)自于評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，績(jī)效審計(jì)在我國(guó)才剛起步，國(guó)內(nèi)缺乏一套對(duì)政府公共資金使用效益的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，而對(duì)于政府部門(mén)使用資金的社會(huì)效益也很難量化評(píng)價(jià)。

處理好這一矛盾，首先要認(rèn)真總結(jié)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)中取得的績(jī)效評(píng)價(jià)方面的經(jīng)驗(yàn)，建立一套科學(xué)可行的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系?？?jī)效審計(jì)指標(biāo)內(nèi)容包括對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)價(jià)和社會(huì)效益的評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)價(jià)可以參考企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)評(píng)價(jià)而定，對(duì)于社會(huì)效益的評(píng)價(jià)可以根據(jù)不同的行業(yè)、不同性質(zhì)的內(nèi)容而定。

其次，審計(jì)人員在對(duì)具體事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)時(shí)，要根據(jù)具體審計(jì)項(xiàng)目、確定評(píng)價(jià)內(nèi)容，在作出評(píng)價(jià)時(shí)要把握審計(jì)范圍和評(píng)價(jià)內(nèi)容的一致性。不要對(duì)沒(méi)審計(jì)的內(nèi)容妄作評(píng)價(jià)，即使是審計(jì)的內(nèi)容，在審計(jì)過(guò)程中存在證據(jù)不足、事實(shí)不清、法規(guī)不明的問(wèn)題也不能輕易評(píng)價(jià)，以防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

５、加強(qiáng)對(duì)人員的培訓(xùn)，提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)

由于績(jī)效審計(jì)方式和評(píng)價(jià)的特殊性，審計(jì)人員只具備財(cái)經(jīng)、審計(jì)方面的知識(shí)是不夠的，還要通曉經(jīng)濟(jì)管理和工程等多方面的知識(shí)。而目前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏非財(cái)經(jīng)類(lèi)（如工程、計(jì)算機(jī)、法律等）的人員，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)要開(kāi)展好績(jī)效審計(jì)，一方面要吸納多學(xué)科的專(zhuān)業(yè)人才，另一方面要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有人員的培訓(xùn)，使其掌握和了解多學(xué)科的知識(shí)，提高綜合素質(zhì)。由于人員的引進(jìn)和培訓(xùn)還需要一個(gè)過(guò)程，在當(dāng)前，可以先從社會(huì)上聘請(qǐng)一些專(zhuān)家來(lái)共同開(kāi)展工作。