汪建忠

[摘要]今年是我國《會計法》頒布實施20周年，本文僅就我國《會計法》的兩次修訂，從博弈論的角度談點粗淺看法。

博弈論(game theory)是研究各決策者的行為發(fā)生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡問題，即當(dāng)一個決策者的選擇受到其他決策者選擇的影響，而且反過來影響到其他決策者選擇時的決策問題和均衡問題。博弈論萌芽于18世紀(jì)初，但其真正發(fā)展是在二十世紀(jì)。1944年，由馮·諾依曼(VonNeuman)和摩根斯坦恩(Morgenstem)合作的《博弈論和經(jīng)濟行為》一書的出版，標(biāo)志著系統(tǒng)博弈理論的開始。1994年，當(dāng)諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎授給了三位博弈論專家時，博弈論一下子成為國內(nèi)外經(jīng)濟學(xué)界關(guān)注的熱點，并將其廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟現(xiàn)象的分析與研究中。

一、我國《會計法》變遷的簡要回顧

1985年1月21日，第六屆全國人大常委會第九次會議通過了《中華人民共和國會計法》(下稱《會計法》)，自同年5月1日起施行。1993年12月29日，第八屆全國人大常委會第五次會議作出《關(guān)于修改<中華人民共和國會計法>的決定＝自公布之日起施行。1999年10月31日第九屆人民代表大會常委會第十二次會議修訂通過了《會計法》，自2000年7月1日起施行。新修訂的《會計法》主要宗旨是從法律的角度遏制和解決當(dāng)前會計信息嚴重失實問題。與前兩次頒布的《會計法》相比，在若干問題上實現(xiàn)了重要突破：規(guī)定單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；明確會計核算的確認和計量問題，會計核算要貫徹穩(wěn)健原則；提出各單位要建立、健全本單位的內(nèi)部會計監(jiān)督制度，按照現(xiàn)代企業(yè)的要求，加強內(nèi)部控制；強化會計的外部監(jiān)督職能，各單位要積極配合外部有關(guān)方面對本單位的會計資料實施監(jiān)督檢查；要求國家施行統(tǒng)一的會計制度，國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門制定；強調(diào)違反《會計法》犯罪將承擔(dān)刑事責(zé)任。筆者認為，從博弈論角度來看，我國《會計法》的上述變遷過程，實質(zhì)就是一個不斷博弈的過程。

二、博弈模型的建立

根據(jù)委托代理理論，博弈雙方應(yīng)是：政府和其他資產(chǎn)委托者或所有者構(gòu)成博弈A方，企業(yè)經(jīng)理人員及其會計人員構(gòu)成博弈B方，在此基礎(chǔ)上，《會計法》在很大程度上就是監(jiān)督會計及其經(jīng)理人員。在這個博弈的擂臺上，規(guī)范會計行為的一系列法規(guī)、準(zhǔn)則和制度是博弈規(guī)則，顯然，《會計法》是其中十分重要的博弈規(guī)則之一。注冊會計師是博弈中的“裁判”，他們既可以接受博弈B方(受托者)的委托，站在公正立場上為博弈A方(委托者)作出公正的評判；也可以直接接受A方的委托，對B方的財務(wù)活動是否遵規(guī)守法作出裁定。社會公眾是觀看博弈的觀眾，政府審計和其他經(jīng)濟監(jiān)督人員充當(dāng)維持秩序的警察。會計理論界則是積極而活躍的解說員、評論員或博弈報道的記者，他們?yōu)榇龠M博弈的公平起著輿論監(jiān)督作用。

對于A方而言，為了使其資產(chǎn)效用最大化，在作出投資決策時，便需考慮日方是否遵守《會計法》及歪曲披露會計信息的可能性，而B方在公開其信息時，也要了解A方在此信息公開后會作出的反應(yīng)及對策。

下面我們舉例來說明這一博弈過程：W企業(yè)財務(wù)經(jīng)理在年終決策時，根據(jù)分析列出如下博弈矩陣：

表中各組數(shù)據(jù)代表A方及B方分別在不同情況下所得收益、在這個博弈過程中我們假定博弈雙方均能估計到對方的策略，那么可以看出(8，5)不是均衡點。因為如果A方選擇投資的策略，則B方為獲取更大的收益會相應(yīng)選擇不守法，歪曲披露信息的策略，使其所得為7，超過守法下的所得5。同理，(4，2)及(3，7)也不是均衡點。而在(4，3)的情況下，A方?jīng)Q定不投資時，B方可選擇違法策略，因為這樣做的所得為3，大于守法情況下的所得2；另一方面，當(dāng)B方違法時，A方則會作出不投資的決策，因為A方不投資的所得為4，大于投資所得3。從而(4，3)為博弈的均衡點。這種僵局的出現(xiàn)，對于經(jīng)濟發(fā)展極為不利，將會導(dǎo)致假賬林立，信息失真，直接威脅經(jīng)濟快速持續(xù)健康地發(fā)展。長此下去必然動搖會計在企業(yè)經(jīng)營管理決策中的重要地位。那么，為什么會出現(xiàn)這種困境呢?根本原因是會計法規(guī)本身不合理、不健全造成的。如果我們通過修訂會計法規(guī)，使不守法者受到嚴厲的懲罰。上例中使B方不守法的收益將減少為零，甚至虧損，這樣，我們將重新得到一個新的均衡點(8，5)，即B方遵守會計法規(guī)、真實的披露會計信息，而A方積極作出投資決策。

三、《會計法》與博弈

法律是社會活動的準(zhǔn)繩。而對社會活動能作出全面而充分的理解，莫過于現(xiàn)代博弈理論，其中“納什均衡”是該理論中一個最重要的概念。如果說現(xiàn)實生活中許多現(xiàn)象可以用來概括的話，博弈論的精要之處就在于“防”，也就是針對他人，對方可能采取措施來制定自己的戰(zhàn)略。而這些工作都需要費時、費力的，它是市場交易費用發(fā)生的主要陣地?？梢哉f，博弈的一個主要宗旨在于減少自身的交易費用。所謂的“納什均衡”，指的就是這樣一種人與人相互關(guān)系所處的狀態(tài)，在這種狀態(tài)下，給定其他人所采取的戰(zhàn)略，一個人只能采取某種戰(zhàn)略才能獲得最大利益或使交易費用最低，而這一最優(yōu)的戰(zhàn)略組合必須經(jīng)過“多次博弈”才能達到。為此，我們可把“法律”簡單地定義為一套在“多次博弈”之后逐步形成的，使人們在相互打交道時可以較為確定地知道別人行為方式的社會契約。因為，如果法律真的是有效的，并不只是寫在紙上而沒有人去執(zhí)行，任何人的行為若違反了這種法律而占了便宜，便會受到相應(yīng)的懲罰。同其他法律一樣，《會計法》應(yīng)是政府與社會組織多次博弈之后形成的一種社會契約，博弈的次數(shù)越多，完善的程度越高，這一狀態(tài)便是“納什均衡”狀態(tài)。達到“納什均衡”狀態(tài)的會計法實際上已成為社會各界普遍愿意接受的“市場準(zhǔn)繩”，任何人若違反了《會計法》而暫時占了便宜，便會從別的方面受到更大的懲罰。以美國為代表的西方會計法律制度便經(jīng)歷了一個“多次博弈”的“均衡”之路，即“公認。的會計準(zhǔn)則。所謂“公認”是指讓政府權(quán)威機構(gòu)認可，又讓廣大財會人員普遍接受的一種狀態(tài)，也就是“納什均衡”狀態(tài)。我國1985年制定的《會計法》邁出了“博弈”的第一步，它體現(xiàn)了我國對依法管理會計工作與構(gòu)建會計法制體系的初步認識，它填補了我國經(jīng)濟法制建設(shè)中的一個空白，在構(gòu)建會計法制體系方面邁出了關(guān)鍵性的一步。但是它畢竟初出茅廬，存在諸多漏洞，給“博弈”的B方企業(yè)經(jīng)理及其會計人員以可乘之機，而損害了另一方的利益。這說明我國雖然有了《會計法》，但并未達到“納什均衡”，必須進行下一次博弈。1993年，根據(jù)黨中央所確定的建立社會主義市場經(jīng)濟的大政方針，修改了《會計法》，這可以說是“博弈”的第二步。這次修改在會計立法內(nèi)容、適用范圍、約束對象以及對一些具體條款的修訂方面都取得了明顯的進步，它體現(xiàn)了對依法規(guī)范會計工作與會計行為認識的提高。但從法律選擇來看，也是基本上按有利于政府利益來安排的，這一選擇必然會導(dǎo)致“上有政策，下有對策”的博弈現(xiàn)象的產(chǎn)生。對企業(yè)而言，做假賬也就毫不奇怪了。從這個角度看，我國第二次修改后的《會計法》離“納什均衡”還有一定距離。因為一個真正有效的《會計法》人們違反了不會得到什么好處，而我們的經(jīng)理和會計人員還沒有感受到違背《會計法》所帶來的嚴重后果。近幾年來，在改革開放實踐中，我國對于如何建立社會主義市場經(jīng)濟有了更加明確的認識，對于改革過程中所出現(xiàn)的類似會計信息失真方面的問題，也在深刻反思與深入分析中認清了解決這一問題的關(guān)鍵所在，并由此明確了進一步修訂《會計法》的方向與目標(biāo)。因而，1999年經(jīng)修訂的《會計法》便以嶄新的會計立法格局出現(xiàn)在我們面前，它使我們清楚地看到，我國的會計立法已進入到一個新的歷史階段，會計方面的立法建制已與社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的要求基本相適應(yīng)?！稌嫹ā返诙涡抻喛梢运阕鳌安┺摹钡牡谌健＝?jīng)過這次博弈，我國《會計法》又向“納什均衡”靠近了一大步。但還不能說此法已經(jīng)完美無缺，達到了理想的“納什均衡”狀態(tài)，因此，這一博弈過程還將繼續(xù)下去，經(jīng)過若干年的實施，《會計法》還會再次修訂完善?！猩鐣顒幽芊裾＿\行和持續(xù)，法律制定的公平性是關(guān)鍵，在我國會計法制建設(shè)中，由于在較大程度上是以維護國家利益為出發(fā)點，這是造成“下有對策”的根本原因。為此，我們有必要通過《會計法》在政府與企業(yè)間的多次博弈來進一步完善和修訂《會計法》，以使各方利益得到更好的整合兼容，最終達到較為理想的“納什均衡”狀態(tài)，也就是“公認”化的均衡之路。當(dāng)然，這里的“公認”標(biāo)準(zhǔn)與西方相比，在政府與市場(組織)的權(quán)力安排方面，比例應(yīng)有所側(cè)重，正是這種比例的不同，突出了我國會計法在向“公認”化道路上邁進的“國家特色”。