胡晉青　高翠蓮

[摘要]筆者認(rèn)為，規(guī)范會計行為，治理會計信息失真，既要靠法治，還要靠德治。德治與法治是保障規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量的兩道防火墻，缺一不可。

隨著世界經(jīng)濟(jì)日趨一體化和國際金融市場的完善，使得國際間、區(qū)域間的相互投資更加頻繁。信息資源，尤其是會計信息資源在人們的經(jīng)濟(jì)活動中顯得更為重要。生產(chǎn)會計信息的會計行為適當(dāng)與否，將影響社會經(jīng)濟(jì)資源的有效配置和社會財富的分配，因而人們更加關(guān)注會計行為的規(guī)范化。我國從1985年《會計法》頒布實施至今通過不斷強化會計法制建設(shè)，改革會計管理體制，會計行為逐步得到規(guī)范，會計信息質(zhì)量日益提高，但會計信息失真問題仍然嚴(yán)重，會計行為規(guī)范任重而道遠(yuǎn)，只有將會計法治與會計德治緊密結(jié)合，才是建設(shè)會計誠信體系的一個基本方略。

一、法治與德治的含義及其關(guān)系

(一)法治

法治是國家為維護(hù)社會穩(wěn)定、保護(hù)人民生命財產(chǎn)安全、保障國家安全，通過制定有關(guān)法律宋體現(xiàn)統(tǒng)治階級意志，體現(xiàn)國家對其成員在政治、經(jīng)濟(jì)、社會等各個領(lǐng)域行為的要求，并依靠法院、警察機(jī)關(guān)等帶有強制性的國家機(jī)器來保證法律的實施，強調(diào)用法律制度來治理國家，用強制手段來約束人們行為的國家治理機(jī)制。從維護(hù)社會秩序，保障社會的穩(wěn)定來說，法律具有不可或缺的重要作用。改革開放以來，為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，我們十分重視運用法律的手段來規(guī)范人們的行為，并把依法治國確立為治理國家的基本方略。

(二)德治

德治是指通過道德教育的手段，以其說服力和勸導(dǎo)力來影響和提高社會成員的道德覺悟，使人們自覺遵守有關(guān)行為規(guī)范的社會治理機(jī)制。所謂“說服力”是指通過啟迪人們的道德覺悟，激勵人們的道德情感，強化人們的道德意志，增強人們的榮辱觀念，培養(yǎng)和形成古人所說的“羞恥之心”，從而使人們在內(nèi)心深處形成道德行為的內(nèi)在動因，培養(yǎng)和形成人的道德行為。所謂“勸導(dǎo)力”是指通過形成廣泛的道德輿論，培育良好的道德環(huán)境，增強人們的道德責(zé)任感，使人們認(rèn)識到，如果一個人不能履行自己應(yīng)盡的道德義務(wù)，或者違反了社會道德要求，就必定受到輿論的譴責(zé)和公眾的批評，甚至招致事業(yè)的挫折和失敗。社會輿論的力量是無形的，但其效果卻是巨大而不可忽視的。強大的社會輿論，能夠?qū)ι鐣囊恍┲卮髥栴}產(chǎn)生重要影響，它能夠在潛移默化中改變?nèi)说男郧楹蜌赓|(zhì)，改變社會風(fēng)氣，形成某種道德的氛圍。這種社會輿論一旦同內(nèi)心信念相結(jié)合，就能發(fā)揮更大的作用。

(三)法治與德治的關(guān)系

在中國歷史上，法治和德治，一直是治理國家的兩種根本手段，如同車之兩輪，鳥之雙翼，對調(diào)整社會關(guān)系，維護(hù)社會秩序發(fā)揮了重要的作用。只有將二者有機(jī)地結(jié)合起來，才能使國家長治久安，才能使社會繁榮富強，才能使人民安居樂業(yè)。

中國傳統(tǒng)的政治思想和倫理思想中，“德治”主要包括以下幾個方面：一是要求所有官吏和行政人員，必須是一個“有道德”的人，就是要注意修身養(yǎng)性；二是要求統(tǒng)治者對道德必須是身體力行，所謂“政者，正也，子率以正，孰敢不正，其身正，不令而行，其身不正，雖令不從”；三是十分重視道德感、羞恥心在人的行為中的作用，正所謂“道之以政，齊之以刑，民免而無恥；道之以德，齊之以禮，有恥且格”。認(rèn)為人們只要有了羞恥之心，才能從內(nèi)心中構(gòu)筑起抵御一切誘惑的堅固防線；四是強調(diào)在政治生活中充分運用道德激勵的方法，孔子說，“君子以德風(fēng)，小人之德草，草上之風(fēng)必偃”，強調(diào)道德在社會中的感化和激勵作用。

中國傳統(tǒng)的德治文化的最大特征，不在于沒有法治，而在于它所動用的法治手段里充滿了倫理道德的內(nèi)涵。這種倫理道德內(nèi)涵和法律形式的結(jié)合就構(gòu)成了倫理法?，F(xiàn)代法治模式需要借鑒和吸收傳統(tǒng)倫理法中的合理因素，使法律和倫理道德既保持內(nèi)在契合，又保持外在張力，既有彼此的獨立形式，又有相互的內(nèi)在聯(lián)系，從而建立起法治和德治共同發(fā)揮調(diào)控作用的社會治理模式。

在我國的治國方略中，強調(diào)法治是極其必要的。因為，沒有健全的法律制度和嚴(yán)格的執(zhí)法措施，我們就不能給那些違法犯罪分子應(yīng)有的懲罰，就不能維護(hù)正常的社會秩序。但是，不能也不應(yīng)當(dāng)忽視甚至否定“德治”的重要作用。必須把法治建設(shè)與道德建設(shè)結(jié)合起來，把依法治國與以德治國結(jié)合起來。這是因為：第一，由于法律重在懲罰那些已經(jīng)違法犯罪的人，而道德則是重在教育那些尚未違法犯罪的人，使他們不去犯罪。因此，從一定意義上來說，刑罰是治標(biāo)的，而道德建設(shè)才是治本的。刑罰是手段，而不是目的，道德建設(shè)才能更有效地實現(xiàn)法治的目的。第二，立法要注意法律的道義基礎(chǔ)，把一些最重要、最基本的道德要求，直接納入法律的規(guī)范中。第三，道德教育則要把遵紀(jì)守法作為公民最基本的道德要求。對于那些嚴(yán)重違反道德的行為和現(xiàn)象，在立法時應(yīng)予以適當(dāng)注意。這對提高人們的道德素質(zhì)，改善社會風(fēng)氣，進(jìn)一步推動法制建設(shè)，都是非常有益的。

(四)樹立正確的法制觀念，將法治與德治相結(jié)合

1．樹立法律忠誠觀

人們對法律要忠誠，要忠誠地遵守法律，要忠誠地執(zhí)行法律，像蘇格拉底那樣。蘇格拉底認(rèn)為，一個好公民就要遵守法律，既然雅典的法律判處我死刑，不管是惡法還是良法，都要守法。蘇格拉底帶著對法律的忠誠含笑離開了人世，卻流芳百世。因此，每個人都應(yīng)像蘇格拉底那樣忠誠地服從和維護(hù)我國的法律，這樣我國的法治進(jìn)程才會加快。

2．樹立法律信仰觀

在我國的法治建設(shè)實踐中，產(chǎn)生了兩種與法治根本相悖的社會現(xiàn)象：一方面，社會公眾始終認(rèn)為法律對自己來說是一個制約和異己的東西，自己對法律的遵守是被迫而不得已的，因此時時想到的便是遠(yuǎn)離、規(guī)避和排斥法律，于是法律喪失了其神圣性、至高性和權(quán)威性；另一方面，在外力的強制與威懾下，社會公眾無可奈何地被動服從法律，獨立的平等人格喪失了，而順從的充滿奴性和依附人格成長了。正是由于我國國民發(fā)自內(nèi)心的法律不信仰，因而很少以一個法律主體的身份能動地參與法律生活，維護(hù)自己的法定權(quán)利。因此，養(yǎng)成對法律充滿宗教般虔誠的信仰對我國國民來說是非常必要的，但也是需要較長時間的。

3．認(rèn)識法律的代價性

專制社會在懲罰違法上，奉行寧可錯殺一千，不可使一人漏網(wǎng)，而法治社會，為了避免悲劇發(fā)生，要求在懲罰違法上，寧可放走一千罪犯，不可使一名無辜者受到冤枉，其結(jié)果是使一部分違法者逃避法律的制裁，這是實現(xiàn)法治在保障人權(quán)上所要付出的代價。此外，由于法律不能模糊，應(yīng)當(dāng)具有明晰性，這使得嚴(yán)格遵守法律有時也會產(chǎn)生相應(yīng)的社會代價。據(jù)說一個過16周歲生日的男孩，在其生日當(dāng)晚11點鐘因醉酒殺死了參加其生日的一名同學(xué)，按我國法律規(guī)定，故意殺人罪的刑事責(zé)任年齡為滿16周歲，具體應(yīng)

從過16周歲生日的次日算起，本案中，幸運的男孩差一個小時才滿16周歲，依法不負(fù)刑事責(zé)任。一小時對這個男孩的智力、意志、精神似乎不會產(chǎn)生影響，但依法處理的結(jié)果卻是大相徑庭的。加之，由于法律的訴訟時效、追訴時效等司法效率的具體規(guī)定以及偵察手段的落后和法官素質(zhì)不高等主客觀因素，使得法治代價更加高昂?？梢姺ㄖ尾皇橇畠r物，是要付出一定的成本和代價的。對此我們應(yīng)承認(rèn)法治的代價并且盡可能將這種代價減到最低。

4．認(rèn)可法律的局限性

現(xiàn)代社會法律的觸角已延伸到政治、經(jīng)濟(jì)、文化和社會生活的方方面面，但是法律只是社會調(diào)整規(guī)范的一種，其他調(diào)整規(guī)范如宗教、鄉(xiāng)規(guī)民俗、習(xí)慣、道德等，法律并不能囊括一切。在有的地方，如農(nóng)村，宗教、鄉(xiāng)規(guī)民俗等人治的管理方法可能是最好的，實行法治反而會搞得一塌糊涂，可見法治不是萬能的。此外，由于法律具有穩(wěn)定性，使得法律不可能對千姿百態(tài)的社會生活全部涵蓋，因而再完備的法律也存在真空和漏洞。另外，法治的作用發(fā)揮還受到生態(tài)環(huán)境的制約。法治的生態(tài)環(huán)境是由如公民的法律意識、法官的素質(zhì)、司法體制、偵察水平等諸多要素構(gòu)成的。目前，我國法治的生態(tài)環(huán)境還不夠優(yōu)化，因此說，法律存在較大的局限性。除此，法律的局限性還表現(xiàn)為它在調(diào)整范圍和程度上有一定的局限，對那些私人性較強的關(guān)系，如朋友關(guān)系、愛情關(guān)系，以及那些僅僅涉及思想意識領(lǐng)域中的問題如認(rèn)識、觀念、信仰、情操等，法律是不宜干預(yù)的，而在法律鞭長莫及的領(lǐng)域，正是道德大顯身手的地方。

道德規(guī)范是基于人們內(nèi)心評價機(jī)制的行為準(zhǔn)則，它是人們在社會生活中逐漸形成的。因此，道德規(guī)范不具有強制性。它是通過教育、輿論、習(xí)慣和傳統(tǒng)對人們發(fā)揮作用的。道德不但對人的行為有要求，對人的思想、觀念、情操、信仰等意識也有要求；不但可以制約人們的公共關(guān)系行為，也能夠制約人的私人關(guān)系行為。由此可見，與法律規(guī)范相比，道德的調(diào)整作用在范圍上廣泛得多，在性質(zhì)上深刻得多，凡是法律能調(diào)整的領(lǐng)域，道德都可調(diào)整，即使法律不能涉及的領(lǐng)域，道德也可以調(diào)整。換言之，凡是違反法律的，就是違反道德的，但是違反道德的，卻不一定違反法律。然而，由于道德規(guī)范的非強制性，對于那些不顧道德，肆意破壞社會秩序和危及人們生命財產(chǎn)安全的違法犯罪行為，道德則無能為力，只能訴諸法律。

由此可見，法律規(guī)范和道德規(guī)范在規(guī)范人的行為和調(diào)整社會關(guān)系方面各有優(yōu)勢，各有局限。只有把二者辯證統(tǒng)一起來，以道德為法律的基礎(chǔ)，以法律為道德的保障，以道德調(diào)整彌補法律作用的局限，以法律調(diào)整彌補道德作用之不足，法治與德治并舉，道德規(guī)范與法律規(guī)范互補，才能形成包括內(nèi)在與外在，自覺與強制，自律與他律，教化與懲罰等多種機(jī)能在內(nèi)的辯證統(tǒng)一的社會調(diào)整關(guān)系，從而保障社會主義社會的有序運行和健康發(fā)展，引導(dǎo)人們端正思想，規(guī)范行為。

二、法治德治并舉，規(guī)范會計行為

前述道德是法律的基礎(chǔ)，法律是道德的保障，只有法治與德治并舉，道德規(guī)范與法律規(guī)范互補，才能使社會健康有序地發(fā)展。會計秩序和會計行為的規(guī)范亦如此。會計法治是指國家通過各種會計法律、法令、條例、制度等會計法規(guī)來規(guī)范會計行為的治理機(jī)制。近年來，我國頒布了一系列的會計規(guī)范，如《會計法》、會計準(zhǔn)則、會計制度等，使我國會計管理工作和會計核算、會計監(jiān)督等從“人治”向“法治”過渡。而會計德治是根據(jù)會計工作的特點，要求會計人員在會計工作中應(yīng)當(dāng)遵守一定的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。

(一)會計行為法律規(guī)范與職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)系

1．區(qū)別

(1)從它們產(chǎn)生和發(fā)展的情況看，會計職業(yè)道德規(guī)范，要比會計法規(guī)產(chǎn)生得早。會計職業(yè)道德在會計一產(chǎn)生就出現(xiàn)了，其貫穿于會計發(fā)展的始終，并隨會計職業(yè)的發(fā)展而發(fā)展。而會計行為法律規(guī)范，只是在階級出現(xiàn)以后才產(chǎn)生，是為維護(hù)統(tǒng)治階級的利益而制定的。

(2)從它們依靠的力量來看，會計法律規(guī)范是由統(tǒng)治階級制定的，并使用國家機(jī)器強制執(zhí)行，是強加于會計人之外的規(guī)范，具有較強的他律性和異己性。而會計職業(yè)道德規(guī)范則是會計職業(yè)界長期進(jìn)行會計實踐活動自發(fā)形成的，具有自發(fā)性，是一種約定俗成。會計職業(yè)道德規(guī)范不具有強制性，而具有松散性和民間化，依據(jù)會計人的“慎獨”“內(nèi)省”，自覺自愿執(zhí)行，具有較強的自律性。會計職業(yè)道德規(guī)范也有一定的他律，但這個他律是通過社會輿論、群眾指責(zé)、良心責(zé)備而實現(xiàn)的，他律只有通過自律才能發(fā)揮作用。

(3)從它們的作用范圍來看，會計法律規(guī)范只干涉會計人的違法行為，只對違法行為進(jìn)行制裁，對于合法而不合情理的會計行為則規(guī)范不了，因而會計法律規(guī)范具有較大的局限性。而會計職業(yè)道德規(guī)范滲入到會計行為的各個方面，約束著會計行為的每一個環(huán)節(jié)，即使不違法，但違反情理的行為，也要受到輿論的譴責(zé)、良心的責(zé)備。

2．聯(lián)系

(1)兩者可以相互轉(zhuǎn)化。從道德和法律產(chǎn)生與發(fā)展的過程來看，兩者存在著相互轉(zhuǎn)化的關(guān)系。馬克思說：“社會統(tǒng)治階級的利益總是要使現(xiàn)狀變成法律，成為神圣不可侵犯的，并且要把習(xí)慣和傳統(tǒng)訂立的各種限制，用法律固定下來。”因此說，法律源自道德，是道德的典章化，會計法律也如此?！稌嫹ā分械脑S多條文都來自于會計習(xí)慣，來自于約定俗成的道德范疇，如客觀性原則。相反，會計法律在一定條件下，也可以轉(zhuǎn)變?yōu)闀嬄殬I(yè)道德，例如，當(dāng)國家消亡之后，法律作為一個歷史范疇，退出人類歷史舞臺，許多法律條文將成為人們自覺遵守的職業(yè)道德，職業(yè)道德代替了法律。

(2)兩者在內(nèi)容上相互重疊。兩者在一定的歷史條件下，既然可以相互轉(zhuǎn)化，那么在內(nèi)容上必然具有重疊之處。在我國會計法的核算、監(jiān)督部分應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任中，許多都與會計職業(yè)道德是重疊的，如客觀公正，堅持準(zhǔn)則。

(3)兩者的作用互補。會計法律與會計職業(yè)道德一個硬、一個軟、一個表、一個里，兩者相輔相成。會計法律具有一定的范圍和度，而會計行為是各種各樣的，有些會計行為是法律規(guī)范不了的，依靠會計職業(yè)道德來規(guī)范，用道德、良心、良知來衡量但會計職業(yè)道德的約束手段畢竟是軟性的，還要靠法律的威懾力，在強大的法律威懾之下，促使會計人必須遵守會計職業(yè)道德，兩者在作用上取長補短，相互補充。

(二)優(yōu)化會計環(huán)境規(guī)范會計行為

規(guī)范的會計行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是指會計人采用確認(rèn)，計量、記錄和報告等最終形成的會計信息的效用是否具有最大化的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，即會計信息的相關(guān)性、可靠性、充分披露性和重要性。那么，如何才能規(guī)范會計行為，提高會計信息的效用呢?規(guī)范會計行為，首先應(yīng)優(yōu)化會計環(huán)境，具體應(yīng)從以下幾個方面入手：

1.企業(yè)行為優(yōu)化

企業(yè)行為優(yōu)化的標(biāo)志是合法化和合理

化。合法化就是企業(yè)行為應(yīng)符合《企業(yè)法》、《公司法》、《會計法》等有關(guān)法律的要求，依法經(jīng)營、依法納稅和依法分配收益。會計人員只有在這種企業(yè)行為優(yōu)化的環(huán)境下，才能遏止和消除不良行為，才能最大限度地發(fā)揮積極性和主動性，以最少的勞動耗費、提供最優(yōu)的會計信息。

2.會計管理機(jī)制優(yōu)化

會計管理機(jī)制是對會計人員的管理制度和機(jī)理。我國傳統(tǒng)的管理機(jī)制是雙軌制，即會計人員既站在國家利益的立場上，代表國家行使對企業(yè)的監(jiān)督，具有管理者的身份，同時會計人在行政上、經(jīng)濟(jì)上又隸屬于企業(yè)，對廠長、經(jīng)理負(fù)責(zé)、其工資、福利來自企業(yè)。由于國家利益與企業(yè)利益不完全一致，有時甚至是沖突的，因此這種雙軌制不利于規(guī)范會計行為。隨著投資主體的多元化，國家已不再是企業(yè)的唯一所有者，因而應(yīng)逐步轉(zhuǎn)向會計管理機(jī)制的單軌制。一是國家委派制，會計人以第三者的身份介入企業(yè)，其目的在于監(jiān)督企業(yè)行為，使之合法化；二是回歸制，即會計完全回歸企業(yè)，會計人員由企業(yè)自己聘任。由于后者更符合企業(yè)的性質(zhì)，有利于充分發(fā)揮企業(yè)的自主權(quán)，因而得到社會的廣泛支持。但會計管理機(jī)制的優(yōu)化，不是一個簡單的歸屬企業(yè)問題，而應(yīng)是在市場機(jī)制基礎(chǔ)上的歸屬，即通過公平的會計人才市場，達(dá)到會計人與企業(yè)的最佳配置，會計人有權(quán)選擇自己滿意的企業(yè)，公平競爭，去留自由。企業(yè)可在會計人才市場上公開選聘，擇優(yōu)錄用，也可以自由解聘。這樣，會計人對企業(yè)管理當(dāng)局的依附性和傾向性將大大降低，就可不受干擾地按照會計法律和職業(yè)道德的規(guī)范要求進(jìn)行會計活動。但目前，公平的會計人才市場并未形成，一方面全國1200萬會計人員中，本科以上不達(dá)20％，山西省20萬會計人員中，既無會計專業(yè)技術(shù)資格又無大專以上學(xué)歷的超過60％；而另一方面，大量的大中專會計專業(yè)畢業(yè)生找不到工作。會計市場中是一種單邊條約，只有老板炒會計人員，會計人員沒有炒老板的資本。究其原因，與我國的經(jīng)濟(jì)體制，經(jīng)濟(jì)成份中國有化程度較高具有密切的關(guān)系，因此說，優(yōu)化會計管理體制應(yīng)加快經(jīng)濟(jì)體制改革步伐，同時要凈化政治環(huán)境。

3．監(jiān)督、制裁機(jī)制優(yōu)化

規(guī)范會計行為，必須有優(yōu)化的監(jiān)督制裁機(jī)制作保證，沒有優(yōu)化的監(jiān)督制裁機(jī)制，會計人由于受外部環(huán)境的刺激或利益動機(jī)引誘，往往不能自我約束。近年來，上市公司會計造假嚴(yán)重，會計信息失真屢禁不止，治理效果不明顯，雖然《會計法》明確規(guī)定了法律責(zé)任，但真正追究法律責(zé)任的單位負(fù)責(zé)人少之又少，上市公司制假成本低、風(fēng)險小，中介機(jī)構(gòu)與公司合伙作弊，使會計監(jiān)督機(jī)制失去了效力。

4．激勵機(jī)制優(yōu)化

企業(yè)行為優(yōu)化、管理機(jī)制優(yōu)化和監(jiān)督機(jī)制優(yōu)化，這都是會計行為外部環(huán)境的優(yōu)化，可通過法治途徑實現(xiàn)。而真正實現(xiàn)會計行為的優(yōu)化還必須仰仗于內(nèi)部條件的優(yōu)化，即通過道德教育的方式實現(xiàn)激勵機(jī)制優(yōu)化和會計人員素質(zhì)優(yōu)化。激勵是指為達(dá)到一定的目的，人們采用一定的手段，刺激、鼓勵、激發(fā)另一主體的熱情，調(diào)動其積極性而進(jìn)行心理的和外顯的行為過程。優(yōu)化會計行為激勵機(jī)制，就是會計人如果自覺地遵守了會計行為規(guī)范、限制了不良動機(jī)，將受到獎勵、晉升，如多發(fā)獎金、改善福利、給予適度的表揚，提高其社會知名度和社會地位，給予一定的榮譽稱號等物質(zhì)和精神的鼓勵，從而激發(fā)人們?nèi)ヂ男械赖铝x務(wù)，否則將受到嚴(yán)厲的處罰。沒有優(yōu)化的激勵手段和方法，就不可能有令人滿意的行為績效。會計行為的激勵可以來自管理當(dāng)局，也可以來自社會會計執(zhí)業(yè)界、政府機(jī)構(gòu)、其他會計監(jiān)督機(jī)構(gòu)和社會新聞媒體等。

5．會計人員的素質(zhì)優(yōu)化

會計人員的素質(zhì)是決定會計人員活動能量大小的各種內(nèi)在要素的結(jié)合，如正確的人生觀、敬業(yè)精神和業(yè)務(wù)技能等。早在千年前，司馬遷就在《史記》中發(fā)出這樣的感慨，“天下熙熙，皆為利來，天下攘攘，皆為利往”。有多少勢利之徒欲海沉浮，千夫所指，也有不少謙謙君子清廉自持，青史留芳。在這個早已不再視金錢如糞土的時代人們崇尚的是實力，是君子愛財，取之有道的坦誠和氣慨，作為站在金錢關(guān)卡最前沿的會計從業(yè)人員，只有樹立正確的人生觀、價值觀和會計信仰，不斷優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)技能，優(yōu)化心理素質(zhì)，增強自己的社交能力，才能在各種矛盾的沖突之中和各種契約人關(guān)注的焦點中立身垂范，游刃有余，才能排除阻力，頂住壓力，規(guī)范會計行為，履行會計職責(zé)。

總之，自古推崇的以德治人，在經(jīng)過歷史的洗禮之后，仍然閃現(xiàn)出熠熠光芒，“見賢思齊，見不賢而內(nèi)省”，是德治的最終效績。而只有道德教育的孤軍奮戰(zhàn)，沒有一個健全的法律制度作保障，道德也只能損兵折將，鎩羽而歸。