白　燕

[摘要]本文以廣東九龍湖旅游開發(fā)娛樂有限公司為實例，探討了該公司成功運用管理會計的經(jīng)驗，力圖從實際出發(fā)，深入分析責任會計管理與預算會計管理的理論與實踐，以彌補目前管理會計在我國實際運用方面的不足，旨在提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

廣東九龍湖旅游開發(fā)娛樂有限公司(以下簡稱九龍湖公司)是提供旅游、娛樂、住宿、餐飲、會議、戶外拓展培訓等綜合旅游服務的旅游企業(yè)。成立之初，管理模式不成熟，企業(yè)連年虧損，為此公司不斷完善管理制度，探索各種績效考核辦法，但成效并不明顯。從2002年起，公司總結(jié)經(jīng)驗教訓，開始運用管理會計的部分理念，使用目標責任管理辦法和責任會計、全面預算管理體制，經(jīng)過兩年的運作，公司在2003年一舉扭虧為盈。2004年，公司根據(jù)前面兩年的經(jīng)驗，開始引入管理會計中的“利潤中心”管理辦法并得到有效應用，不僅完成了集團下達給公司的整體目標，而且超額完成利潤指標。

九龍湖公司的成功之處在于引入管理會計理論，并將其在實踐層面上細分為責任會計管理和全面預算管理，通過二者之間的相互架構(gòu)關(guān)系，構(gòu)建出一個簡潔明晰的管理會計運作模式。全面預算為管理制定出明確目標，責任會計是具體的管理實施措施，同時，責任會計管理又通過全面預算管理得到反映和反饋，二者相輔相成、相得益彰，并能通過激發(fā)員工的生產(chǎn)潛能、提高員工的效率來促進企業(yè)總體目標的實現(xiàn)，帶動企業(yè)管理和財務管理良性發(fā)展。

一、九龍湖公司責任會計管理制度的分析

責任會計是指以企業(yè)內(nèi)部的各個責任中心為會計主體、以責任中心可控的資金運動為對象、對責任中心進行控制和考核的一種內(nèi)部控制制度。這種管理制度要求在企業(yè)內(nèi)部以可控責任為目標劃分責任中心，并建立責任中心，賦予一定權(quán)利和經(jīng)濟責任，責任中心是根據(jù)管理權(quán)力承擔一定的經(jīng)濟責任而設(shè)立的企業(yè)內(nèi)部獨立核算的特定部門。

根據(jù)行業(yè)的具體特點，九龍湖公司按經(jīng)營項目劃分事業(yè)部組織結(jié)構(gòu)，每一經(jīng)營項目都作為一個獨立的部門，有關(guān)該項目的經(jīng)營活動全部由該部門負責。

劃分責任中心，關(guān)系著責任會計的體制和類型，是實施責任會計的關(guān)鍵。責任中心一般分為成本中心、利潤中心、投資中心三大類。每一個責任中心的主管都有必要搜集各種相關(guān)資料，除了有關(guān)投入(成本)及產(chǎn)出的各種歷史性資料外，對未來的計劃也要有所了解。責任會計需要連續(xù)不斷地提供有關(guān)責任中心投入與產(chǎn)出的各種資料，包括最重要的成本及費用數(shù)據(jù)，并計算出部門經(jīng)理應對多少成本、費用負責，從而構(gòu)成一套完善的成本、費用控制制度。九龍湖公司責任中心只包括成本中心、利潤中心兩個內(nèi)容，其投資中心屬于總公司管轄范疇。

(一)成本中心

如果某責任中心在管理控制體系中以費用為主要衡量基準，而不論其產(chǎn)出的多少，則該責任中心即為成本中心。對于這種責任中心，在很多情況下衡量其產(chǎn)出多少并無意義，成本中心的目標主要是在保質(zhì)保量完成生產(chǎn)任務或搞好管理工作的前提下控制和降低成本。

對成本中心工作成績的評價和考核，主要是通過一定期間成本中心實際發(fā)生的責任成本與其責任成本預算進行對比，編制業(yè)績報告，剖析差異形成的原因和責任，確定歸屬的責任。

(二)利潤中心

如果某一責任中心的績效是以收益與費用二者的差額來衡量，則該責任中心即稱為利潤中心。利潤中心是層次較高的責任中心，利潤中心的責任預算包括收入、成本、利潤三個組成部分。利潤中心可以產(chǎn)生收益，也耗用資源，因此可以利用類似企業(yè)損益表來衡量經(jīng)營的優(yōu)劣。

二、九龍湖公司全面預算管理制度的分析

全面預算，就是以貨幣金額表示的財務計劃，涵蓋期間通常為1年，也被稱為利潤計劃。具體的說，是用貨幣的形式來反映企業(yè)未來某一特定期間的有關(guān)現(xiàn)金收支、資金需求、資金融通、營業(yè)收入、成本及財務狀況和經(jīng)營成果等方面的詳細的計劃。

(一)全面預算管理模式

九龍湖公司建立了層層把關(guān)、分工負責的預算編制組織機構(gòu)。組織機構(gòu)主要由預算管理委員會、各級預算責任中心和專家委員會組成，總經(jīng)理擔任主要負責人，各責任中心負責人都是委員。預算管理委員會在公司中處于領(lǐng)導核心地位，其主要職責是相關(guān)部門對目標利潤進行預測，審議、確定目標利潤，提出預算編制的方針，審查各部門編制的預算草案及整體預算方案，協(xié)調(diào)預算編制和執(zhí)行過程中各部門的關(guān)系等、

目標預算一經(jīng)確定便成為預算編制的總綱領(lǐng)，公司對目標利潤進行分解，采?。旱谝?，采用綜合預算編制的方法；第二，把預算具體到每項服務和每位員工，堅持做到項目細化和時間細化；第三，一切費用從零開始，公司在編制諸如招待費、辦公費、宣傳費、差旅費等管理類費用預算時，采用零基預算法；第四，預留預算預備費，九龍湖公司在保持預算剛性的同時，留有適當比例的預備費，以處理預算執(zhí)行中突發(fā)性的預算外支出。

(二)全面預算編制方式

九龍湖公司采取“三上三下”的模式來制定本公司的預算，以確定下來的預算作為各部門的目標。這種預算編制方式，充分發(fā)揮了各部門之間溝通與協(xié)調(diào)的功能，調(diào)動了各部門參與的積極性，也使預算的編擬更具實際和可操作性。九龍湖公司在其預算階段明確了各責任中心的目標與責任后，在年度經(jīng)營活動中還采取了類似于“滾動預算”的方式，即在一個月結(jié)束后，根據(jù)預算與實際的差異調(diào)整編制下一月的計劃，這種方式可以使九龍湖公司預算更好更有效地指導下一步的活動。

(三)預算的考核辦法

九龍湖公司對各個部門和員工的考核是以實際和預算的差異作為重要標準。為了保證預算指標的實現(xiàn)，九龍湖公司制定了一套適合公司自身特點的績效考核的辦法：把個人工資收入與部門收入、成本、費用預算指標的實現(xiàn)掛鉤，預算指標能否實現(xiàn)直接關(guān)系到每個人的切身利益，從而督促各部門主動想辦法完成任務。在過去的實際考核過程中這一考核辦法得到了各部門認同，同時也取得了明顯成效。該公司利潤中心的考核原則上分為月度考核、半年考核和年終總評三種方式。月度考核主要考核收入、成本、費用三大指標，半年考核和年終考核主要考核利潤指標。

三、對企業(yè)運用和發(fā)展管理會計的啟示與思考

筆者認為，九龍湖公司管理會計模式的成功之道在于結(jié)合企業(yè)實際，建立了適合企業(yè)自身實際情況的管理會計制度、公司較好地運用責任會計管理和全面預算管理方法，責任中心是全面預算的執(zhí)行主體，全面預算為責任中心提供目標及考核標準，二者相互架構(gòu)共同促進，形成可持續(xù)的良性發(fā)展。

責任會計常被誤認為只是控制的工具，但它在九龍湖公司兼具了規(guī)劃與控制的功能，責任會計制度可讓管理階層的經(jīng)理人員評估其本身及下級單位的績效，有效地控制該組織的營運。責任會計制度的關(guān)鍵在于責任中心的合理劃分，九龍湖公司各責任中心的確立，使企業(yè)管理上的權(quán)力結(jié)構(gòu)由原來縱向的集權(quán)式管理轉(zhuǎn)變?yōu)闄M向

的分權(quán)式的民主管理，以基層作為管理權(quán)力的基點，真正確立廣大員工的主體地位。這一方面節(jié)約了企業(yè)管理的信息成本，使得高層主管易于取得參與數(shù)據(jù)，制定出更好的決策；另一方面，它為全面預算的民主性與參與性奠定了基礎(chǔ)。決策的科學化必須以民主化為基礎(chǔ)，決策人員的“善斷”必須以參謀人員的“多謀”為基礎(chǔ)，否則決策的科學化就成為一句空話。

預算管理的重要性在于它對管理會計的兩大組成部分——決策會計與執(zhí)行會計起著承上啟下的作用。實踐證明，預算的制定和執(zhí)行是一種群體行為，工作群體內(nèi)部的凝聚力越強，群體對預算目標的認同感越強，取得的效果就越好。目前，我國企業(yè)預算管理的實務執(zhí)行常常出現(xiàn)一些異常現(xiàn)象，例如，預算無法支持公司的戰(zhàn)略，甚至與之產(chǎn)生沖突、預算僅注重成本的減少，而不注重價值的增加、只強調(diào)上下級的垂直命令與控制，預算管理缺乏彈性，造成對市場變化反應遲鈍等，這些現(xiàn)象與組織內(nèi)目標認同感的缺乏是分不開的。九龍湖公司的全面預算采用參與式預算方式，它將全面預算管理與目標管理理念結(jié)合起來，讓組織內(nèi)的員工直接參與目標的制訂程序，做到了：第一，總預算的指標的分解落實，充分尊重了下級預算執(zhí)行者的獨立自主精神，由過去從上而下的強迫性分預算改變?yōu)閱T工參與制定而形成的參與性分預算；第二，預算的貫徹執(zhí)行使執(zhí)行者彼此從各自的主體地位出發(fā)，形成相互遵行的權(quán)責關(guān)系，并具體化為一系列相互聯(lián)結(jié)的內(nèi)部契約關(guān)系，以此作為各自的行為規(guī)范，從而使預算的執(zhí)行者在運作中形成一種以自主管理為基礎(chǔ)的自行調(diào)節(jié)、自行控制、自行適應的機制，維護了環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)運作。

我們還應注意到，九龍湖公司采用的管理會計模式著重于改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理、降低成本，比較適合相對穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，當今全球競爭環(huán)境下，使得企業(yè)必須正視社會需求，提高靈活反應能力，采用新的經(jīng)營管理方法。特別是從戰(zhàn)略的高度，圍繞本企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“戰(zhàn)略三角”，既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也對本企業(yè)的內(nèi)部信息進行戰(zhàn)略審視，進而據(jù)以進行競爭戰(zhàn)略的制訂和實施，最大限度地促進本企業(yè)價值鏈的改進與完善，保持并不斷創(chuàng)新其長期競爭優(yōu)勢。九龍湖公司管理會計模式著重服務于本企業(yè)內(nèi)部的管理職能，對“戰(zhàn)略三角”中的顧客和競爭對手的相關(guān)信息涉及較少，當企業(yè)間的競爭尚處于較低層次的產(chǎn)品營銷性競爭階段，它對于改善經(jīng)營管理能發(fā)揮重大作用。但隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟體系的迅速發(fā)展，競爭戰(zhàn)略上的成功已成為企業(yè)在全球性劇烈競爭中求生存、謀發(fā)展的關(guān)鍵，這就成為九龍湖公司管理會計模式的局限所在，應在以后的發(fā)展中去完善，對后來者也有借鑒意義。