何玉梅

一、知識經(jīng)濟下企業(yè)人力資源會計產(chǎn)生的必然性

在知識經(jīng)濟下，人力資源成為企業(yè)乃至整個社會最寶貴的稀缺資源。由于人力資源在生產(chǎn)中地位不斷提高，社會各界更加關(guān)注人力資源這項資產(chǎn)對企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益，對人力資源會計的需求越來越大。以人力資產(chǎn)與財務(wù)資產(chǎn)相結(jié)合的會計理論與方法體系將成為知識經(jīng)濟時代的會計主流。人力資源會計作為一種提供企業(yè)人力資源招聘、選拔、使用、培訓(xùn)等相關(guān)信息的會計程序和方法，不再把企業(yè)員工看作僅需支付工資的成本項目，而是視為一種資源。因此，在尊重人才的前提下，我國企業(yè)實施人力資源會計具有積極的現(xiàn)實意義。

(一)人力資源會計向投資者、債權(quán)人提供制定正確的投資和信貸決策所需的信息

傳統(tǒng)會計報表并不向投資人和債權(quán)人提供企業(yè)人力資源的變化情況以及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。如在資產(chǎn)負債表中，傳統(tǒng)會計在企業(yè)資產(chǎn)總額中并未包括人力資產(chǎn)，從而歪曲和低估了企業(yè)實際擁有的人力和物力資產(chǎn)總額以及企業(yè)的未來盈利能力。知識經(jīng)濟時代，投資者和債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)員工的素質(zhì)和構(gòu)成，特別是企業(yè)的技術(shù)隊伍和管理隊伍、知識創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新能力等人力資源方面的信息。人力資源會計提供的會計信息，能夠更確切地分析人力資源、物質(zhì)資源投資比例和投資效果，能夠更真實地反映出企業(yè)總資產(chǎn)中人力資產(chǎn)、物質(zhì)資產(chǎn)的比例，為投資者和債權(quán)人提供正確的決策依據(jù)。

（二）人力資源會計向政府主管部門和社會公眾提供反映企業(yè)履行社會責(zé)任情況的會計信息

企業(yè)社會責(zé)任的一個重要內(nèi)容是對人力資源安排方面的貢獻。人力資源具有特殊性，企業(yè)作為人力資源的載體——勞動者提供就業(yè)崗位，有關(guān)政府主管部門也需要勞動就業(yè)方面的信息。

（三）正確反映企業(yè)的真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果

人力資源會計則能正確地區(qū)分人力資源的投資與消耗，使企業(yè)在人力資源方面的成本和收益之間建立起更加合理的配比關(guān)系，因而能夠提供真正符合企業(yè)真實情況的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果信息。

二、企業(yè)人力資源會計的關(guān)鍵環(huán)節(jié)分析

（一）人力資源是企業(yè)的一項資產(chǎn)

我國《企業(yè)會計準則》將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。由此可知，資產(chǎn)的確認規(guī)則是：（1）資產(chǎn)必須具有未來經(jīng)濟利益的潛力；（2）必須為企業(yè)所擁有或控制；（3）對其價值能夠用貨幣客觀地進行計量。顯然，人力資源是符合上述資產(chǎn)定義和確認標準的。這是因為：首先，以人為載體的人力資源正逐步代替稀缺資源等實物資產(chǎn)，成為企業(yè)的主要經(jīng)濟資源，具有明顯的收益能力；其次，一項資產(chǎn)能否反映一個特定會計主體的會計系統(tǒng)內(nèi)，取決于該會計主體是否對該資產(chǎn)擁有所有權(quán)或控制權(quán)。知識和技術(shù)最基本的存在是內(nèi)存于某個具體人的身體，這個人自然而然會對人力資源擁有所有權(quán)，一旦其接受了企業(yè)的雇聘，就意味著企業(yè)已經(jīng)控制了該人力資源的使用權(quán)，享有其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益；再次，企業(yè)對人力資源取得和開發(fā)需要發(fā)生相應(yīng)的成本支出，使用會形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都能以貨幣計量，而其所帶來的經(jīng)濟收益具有某種不確定性，在計量、記錄、反映上存在某些困難，但這并沒有改變其資產(chǎn)屬性。最后，人力資源是企業(yè)的流動資本。人力資本者在執(zhí)行過程中，不僅將他們價值的等價物加到產(chǎn)品中去，而且還將剩余價值，即無酬勞動的化身加到產(chǎn)品中去。這個等價物和剩余價值隨著產(chǎn)品的流通轉(zhuǎn)化為貨幣。

（二）人力資源會計計量

人力資源會計的難點之一就是人力資源的計量問題，這是決定人力資源會計是否可行、可操作性的關(guān)鍵。人力資源使用相應(yīng)的計量方法進行科學(xué)計量，其客觀性程度并不低于對實物資產(chǎn)的計量。會計計量的目的并不在于數(shù)額上的絕對精確性，只要計量結(jié)果能夠支持正確決策和反映委托責(zé)任，就應(yīng)該說計量是客觀的。

由于存在貨幣與非貨幣作為尺度對人力資源進行計量，所以在人力資源計量模式上，理論界長期將人力資源投資與人力資源價值割裂開來分別計量，建立了人力資源成本的計量和人力資源價值的計量。

人力資源雙重計量標準的原因之一是：人力資源成本是將人力資源當作資產(chǎn)，把招募、培訓(xùn)、使用、開發(fā)和重置過程中發(fā)生的支出予以資本化，作為人力資源的投入價值，納入財務(wù)會計核算體系；而人力資源價值則是人力資源在組織中預(yù)計服務(wù)期內(nèi)所能提供未來服務(wù)潛力的大小，理解為人力資產(chǎn)的產(chǎn)出價值，它蘊涵于人體內(nèi)的能帶來經(jīng)濟利益的潛在勞動能力，人在運用這種勞動能力的過程中可以創(chuàng)造出新的價值。其計量結(jié)果通常是面向未來，并有明顯的預(yù)測性質(zhì)，這種計價模式背離了傳統(tǒng)的歷史成本原則，因此無法納入傳統(tǒng)的會計核算。

人力資源雙重計量的原因之二是：人力資源成本能夠在會計上計量，因為人力資源成本的成本法計量符合公認的會計原則和會計準則的要求，具有可靠性，可驗證性和可比性。而人力資源價值則無法計量，其原因是：（1）人力資源具有很大的不確定性。（2）人力資源價值具有多樣性。（3）目前的各種計量方法不具可行性。當前，學(xué)術(shù)界關(guān)于人力資源價值計量的方法大體有兩類。一類是以歷史成本為基礎(chǔ)的方法，主要包括歷史成本法，重置成本法和機會成本法。這類方法計量的只是人力資源成本，并不是價值，無法反映人力資源為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益。另一類是以折現(xiàn)為基礎(chǔ)的方法，主要包括未來工資報酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)法、未來工資報酬資本化法、人力資本加工成本法、內(nèi)部競標法、經(jīng)濟價值法、商譽評價法、完全價值測定法、未來凈資產(chǎn)折現(xiàn)法等。用這類方法來計算人力資源具有較大的主觀性。很多參數(shù)都需要人為地去估計，這就給企業(yè)很大的操縱空間，造成會計信息或不具可比性，導(dǎo)致市場秩序混亂，對經(jīng)濟發(fā)展不利。

隨著知識經(jīng)濟的來臨，人力資源有償使用機制的完善，以及自費教育改革的全面鋪開，教育投資將從個人報酬中逐步得到補償，從而使企業(yè)人力資源取得成本與未來收益在相當程度上得以配合，人力資源價值嚴重背離取得成本的現(xiàn)象可能逐步消失，相應(yīng)地，隨著人力資源和其他各類無形資產(chǎn)全部納入會計系統(tǒng)，企業(yè)市場價值與賬面價值、人力資源價值與人力資源成本之間必然保持著某種普遍聯(lián)系，特別是勞動市場化后，這種價值背離現(xiàn)象必然會最終消失。

（三）人力資源投資支出核算

人力資源投資從廣義的角度看包括一個國家對教育的投資和個人投資，就狹義而言就是指企業(yè)對職工的投資支出，包括取得支出、開發(fā)支出、使用支出、離職支出等。盡管人力資源投資是一項收益期長，效益不直觀的投資，但在知識經(jīng)濟時代，由于知識及知識創(chuàng)新成為知識型企業(yè)生存與發(fā)展的首要條件，人力資源投資將會越來越受到重視，并成為最富成效的主流形式，這是因為知識經(jīng)濟的核心是智力與創(chuàng)新，沒有教育投資和科研條件的支持，智力知識與科技能力就會失去基礎(chǔ)；另一方面，知識經(jīng)濟通過智力資源開發(fā)，逐步代替工業(yè)經(jīng)濟時代依之為命脈的業(yè)已短缺的自然資源，如石油、土地等都成為最主要的資源，從而獲得經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。由此可見，對人力資源的占有比對自然資源的占有將更為重要，人們通過對人口資源投資獲得的收益將大大超過對自然資源投資獲得的收益。為了反映從物資投資為主到人力資源為主這一投資形態(tài)的重大轉(zhuǎn)變，會計就必須對人力資源投資的投資支出、經(jīng)濟效益等進行評價、確認、記錄、計量，從而為人力資源策劃、控制和合理使用提供可靠信息。因此，人力資源投資會計在知識經(jīng)濟時代成為極為重視的會計領(lǐng)域。企業(yè)可以通過人力資源的核算降低投資支出（成本）問題，如對待解雇員工、離職員工等方面，在人力資源會計核算中，應(yīng)設(shè)置專門的賬戶對解雇員工以及離職員工所發(fā)生的成本進行核算。另一方面，通過運用人力資源價值會計方法解決企業(yè)冗員問題，全面地衡量、評價一名職員的潛在價值，是公平處理冗員問題的依據(jù)。

三、在知識經(jīng)濟下企業(yè)實施人力資源會計的措施建議

（一）澄清模糊認識,更新傳統(tǒng)觀念

人力資源能否被視為一項資產(chǎn)，是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵。人力資源作為會計資產(chǎn)，必須用貨幣進行計量。對人力資源的計價，人們會誤以為對人明碼標價，似乎是對人格的貶低，所以難以接受。尤其是將人力資源納入會計要素中，涉及人力資源的收益權(quán)問題，這將影響到政府、企業(yè)投資者及其他利害關(guān)系集團的切身利益。會計界必須對這些基本理論問題進行深入研究，糾正思想認識的誤區(qū)，轉(zhuǎn)變管理人員傳統(tǒng)會計模式的舊觀念。

（二）擬訂人力資源法制

對于企業(yè)擁有的人力資源，用法律法規(guī)加以確認，同時對其交換也要進行合法化規(guī)范。雖然從法律上來看，人力資源的所有權(quán)歸屬于人本身，但在職受聘期間，其必須服從企業(yè)管理，企業(yè)對其擁有部分權(quán)利，即使用權(quán)。對于這一點，要在現(xiàn)行有關(guān)會計法規(guī)及會計準則中明確規(guī)定，以確定人力資源的權(quán)威性。

（三）培養(yǎng)高素質(zhì)的會計人員，加強人力資源會計管理

人力資源會計不僅管理著企業(yè)的人力資源，而且需要高素質(zhì)的會計人才來進行操作。人力資源會計盡管被許多人認為是財務(wù)會計的分支，但與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比，它的核算方法更加復(fù)雜，技術(shù)要求更高，對會計人員的要求也更高，特別是在模糊計量上，要使主觀估計盡可能趨于科學(xué)，就要求會計人員不僅要有豐富的經(jīng)驗，更要有較深厚的會計理論基礎(chǔ)，還要有相關(guān)的知識。

（四）把貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合，定量分析與定性分析相結(jié)合

人力資源的對象是人本身，因此人力資源價值的許多特征如人的才干、適應(yīng)環(huán)境能力、協(xié)調(diào)工作能力、掌握新知識的能力等問題是貨幣指標所不能表現(xiàn)的，因而人力資源會計除了運用精確的貨幣計量之外，還可以運用非貨幣方法計量。將人力資源的貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合，才能更完整地反映企業(yè)的人力資源狀況。

（五）開展人力資源會計試點工作

將試點單位選擇為人力資源密集、人力資源投資較大，既要有完善的人事檔案資料，又要有完善的會計組織和較好的會計工作基礎(chǔ)的企業(yè)。如可選擇高科技企業(yè)、科研院所、高等院校、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等單位進行試點。試點的業(yè)務(wù)應(yīng)遵循先易后難、循序漸進的原則。在試點工作的基礎(chǔ)上，進行推廣和普及，從而建立起各行各業(yè)的人力資源會計核算體系。

（作者單位：成都理工大學(xué)商學(xué)院）