在當(dāng)今的經(jīng)濟形勢下，作為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃是既合理又合法的行為，并且由于稅收對于企業(yè)利潤的巨大影響，稅收籌劃將受到越來越多的重視，成為企業(yè)財務(wù)管理不可或缺的組成部分。

在稅收法規(guī)中，我們會遇到很多有關(guān)“臨界點”的情況。這些“臨界點”對于稅收籌劃有著十分重要的意義。有時，當(dāng)你超過了某個臨界點而又沒有進(jìn)行正確的決策時，就很可能意味著一筆你尚未意識到的損失。所以，把握這些“臨界點”，就成為進(jìn)行稅收籌劃所必需的內(nèi)容。

一、對同一稅種中“臨界點”的應(yīng)用

（一）確定企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時可根據(jù)臨界點進(jìn)行調(diào)整

企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)即應(yīng)納稅所得額，稅率有三檔：應(yīng)納稅所得額3萬元(含3萬元)以下，稅率18%；應(yīng)納稅所得額超過3萬元至10萬元（含10萬元），稅率為27%；應(yīng)納稅所得額在10萬元以上的，稅率為33%。那么對于企業(yè)來說，當(dāng)應(yīng)納稅所得額在3萬或10萬元左右時，就必須考慮此時所獲得的收入或所付出的支出對稅收以及對稅后利潤的影響。以下列兩例進(jìn)行分析：

例1：某納稅人簽訂一份銷售合同。該合同未簽訂時，其應(yīng)納稅所得額為9.45萬元，適用稅率為27%；合同簽訂及業(yè)務(wù)實現(xiàn)之后，其收益得到了增加，應(yīng)納稅所得額也增加至10.20萬元，適用稅率為33%。試問該企業(yè)是否該簽訂這份合同？

在合同未簽訂之前，企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅稅額2.55萬元，稅后利潤為9.45×（1－27%）＝6.90萬元；合同簽訂業(yè)務(wù)實現(xiàn)之后，企業(yè)的應(yīng)納稅額為3.37萬元，稅后利潤為10.20×（1－33%）＝6.83萬元。

由此可以看出，企業(yè)簽訂該合同后使收益得到了增加，但應(yīng)納稅所得額同時增加了0.75萬元，由于應(yīng)納稅所得額超過了10萬元，從而使所得稅稅率上升，最后導(dǎo)致稅后凈利潤反而下降。故企業(yè)不簽訂該份銷售合同效益最大。

由此例可得，若企業(yè)在接受某項業(yè)務(wù)之前應(yīng)納稅所得額為X（X< 100，000 ），而接受此業(yè)務(wù)將使應(yīng)納稅所得額 Y（X＋Y>100，000），只有當(dāng)（X＋Y）×（1-33%）≥X×（1－27%），即Y≥0.0896X時，才應(yīng)考慮接受這項業(yè)務(wù)?？梢哉f0.0896X即為Y的臨界點。上例中，Y的臨界點為0.0896×9.45＝0.8467萬元，而X為（10.20－9.45）＝0.75萬元，小于0.8467萬元這個臨界點，所以企業(yè)的稅后利潤下降。

例2：某企業(yè)的財務(wù)人員在準(zhǔn)備進(jìn)行年終決算時，發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為102300元，超過10萬元，如此企業(yè)將適用33%的企業(yè)所得稅稅率，應(yīng)納稅額33759元，稅后利潤為68541元。在這種情況下，企業(yè)財務(wù)人員向法人代表提出建議：由于企業(yè)的計稅工資遠(yuǎn)沒有達(dá)到稅前列支標(biāo)準(zhǔn)，同時考慮到工人需要加班等實際情況，可以采取增發(fā)加班工資的方法減少應(yīng)納稅所得額。法人代表采納了財務(wù)人員的建議，在計提計發(fā)了3500元獎金之后，再進(jìn)行所得稅申報。經(jīng)過這一調(diào)整，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額變?yōu)?8800元，適用企業(yè)所得稅稅率變成了27%，應(yīng)納稅額變成26676元，稅后利潤為72124元。由此可見，雖然企業(yè)向職工發(fā)放加班工資降低了總收入，但由于應(yīng)納稅所得額減少從而導(dǎo)致所得稅稅率的下降，最終使稅后利潤上升，使職工與企業(yè)達(dá)到雙贏。

由此例可得，若企業(yè)在進(jìn)行某項合理支出前應(yīng)納稅所得額為X（X>100000），而支出后使應(yīng)納稅所得額減少 Y（X－Y<100000），只有當(dāng)（X－Y）×（1－27%）≥X×（1－33%），即Y ≤0.0822X時，則應(yīng)支出此項目?？梢哉f0.0822X則為Y的臨界點。

（二）在增值稅的計稅過程中，通過臨界點可決定納稅人所售自用特定固定資產(chǎn)的價格

在增值稅的計稅過程中，若納稅人銷售自己使用過的屬于征收消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按照4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。由此條可得，一個高的銷售價格并不一定能帶來高的凈現(xiàn)金流入。分析如下：假設(shè)固定資產(chǎn)原值為X，售價為Y，若Y≤ X，則不需要納稅，實際現(xiàn)金流入為Y；若Y≥X，則需要納稅。為使實際收益高于其原值，則有Y－Y×4%×50%≥X，解得Y≥1.02X。即找到的臨界點為售價為原值的1.02倍。當(dāng)售價等于原值的1.02倍時，所取得的凈現(xiàn)金流入等于按原值出售取得的凈現(xiàn)金流入；當(dāng)售價低于原值的1.02倍而又高于原值時，因為需交納增值稅所帶來的損失大于售價高于原值所帶來的利益，交稅后凈現(xiàn)金流入小于原值。

例：如上述某項固定資產(chǎn)的原值為100萬元，售價為101萬元（不含稅收入），表面上看售價高出原值1萬，但是由于售價超過原值，需繳納增值稅2.02萬元，實際上凈現(xiàn)金流入僅為98.98萬元（不考慮其他支出時）。這種情況下，如果降低售價按100萬元出售，無須交納增值稅，這樣售價雖然降低，但凈現(xiàn)金流入?yún)s增加為100萬元；當(dāng)售價高于原值的1.02倍時，售價提高帶來的利益高于需繳納增值稅帶來的損失，較高的售價給企業(yè)帶來了真正的利益流入。企業(yè)進(jìn)行決策時，并不能僅以售價高低作為根據(jù)，還要考慮增值稅的因素。如果售價超過原值，但不高于原值的1.02倍時，則不如降低售價，按原值出售效益最大。

（三）對于“三新費用”在所得稅前準(zhǔn)許扣除的臨界點及應(yīng)用

稅法規(guī)定各種所有制的盈利工業(yè)企業(yè)，凡當(dāng)年研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)費用比上年實際發(fā)生額增長達(dá)到10%以上(含10%)，其當(dāng)年發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費除按規(guī)定據(jù)實列支外，年終經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按其實際發(fā)生額的50%直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，增長額未達(dá)到10%以上的，不得抵扣。此處，10%即為臨界點。企業(yè)的相關(guān)費用如接近這一臨界點，應(yīng)在財務(wù)能力許可的情況下，加大“三新費用”的投資，達(dá)到或超過10%這一臨界點，以獲取稅收政策所給予的額外收益。

二、對不同稅種間“臨界點”的運用

（一）增值稅與營業(yè)稅之間應(yīng)用臨界點的選擇從而達(dá)到最低稅負(fù)

1、混合銷售行為運用臨界點選擇“經(jīng)營主業(yè)”的種類，決定交納增值稅還是營業(yè)稅。

當(dāng)一個企業(yè)的業(yè)務(wù)活動中包含了很多的混合銷售行為時，那么就有必要對其進(jìn)行稅收籌劃。因為稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只征收一種稅，即只征增值稅或者只征營業(yè)稅。而企業(yè)是可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來選擇作為某一類型的“經(jīng)營主業(yè)”的，即如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。但到底繳納哪種稅對納稅人有利，我們則需要通過混合銷售納稅臨界點來分析，以便于納稅人進(jìn)行選擇。

假定納稅人含稅銷售額增值率為R，含稅銷售額為S，含稅購進(jìn)金額為P，納稅人適用的增值稅率為17%，納稅人適用的營業(yè)稅稅率為5%，則增值率可表示為：

R＝(SP)/ S×100%

應(yīng)納增值稅＝S/(1＋17%)×17%×R

應(yīng)納營業(yè)稅＝S×5%

若使兩稅相等，則S/(1＋17%)×17%×R＝S×5%解出R＝34.41%，這里R即為增值稅稅率為17%、營業(yè)稅稅率為5%的納稅臨界點。

再根據(jù)具體的情況算出R，若前者R>后者R，則交營業(yè)稅可以節(jié)稅；

若前者R<后者R，則交增值稅可以節(jié)稅。

由于增值稅稅率和營業(yè)稅稅率有各種不同的搭配，故納稅臨界點也隨其變化而變化，如（表一）所示：

例3：某建筑材料商店主營建筑材料批發(fā)和零售，同時兼營對外承接安裝、裝飾工程作業(yè)。2003年11月，該商店承接安裝、裝飾工程作業(yè)總收入為50萬元，為進(jìn)行安裝裝飾工程購進(jìn)材料45萬元（含17%增值稅），銷售建筑材料的增值稅適用稅率為17%，安裝裝飾作業(yè)的營業(yè)稅適用稅率為3%。問如何為該公司稅收籌劃？

(1)如果工程總收入為50萬元：

R＝(SP)/ S×100%＝（50一45）÷50×100%＝10%

該公司含稅銷售額增值率10%＜20.65%（混合銷售納稅臨界點），該項混合銷售繳納增值稅可以節(jié)減稅收。

應(yīng)納增值稅稅額（VAT）＝50/（1＋17%）×17%－45/（1＋17%）×17%＝0.73（萬元）

應(yīng)納營業(yè)稅稅額（BT）＝50×3%＝1.5（萬元）

繳納增值稅可以節(jié)稅＝1.5－0.73＝0.77（萬元）

所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷售，而且其混合銷售的銷售額增值率在大多數(shù)情況下都是小于增值稅混合銷售臨界點的，就要注意使其年增值稅應(yīng)稅銷售額占其全部營業(yè)額的50%以上。

（2）如果工程總收入為60萬元：

R＝(SP)/ S×100%＝（60一45）÷60×100%＝25%

該公司含稅銷售額增值率25%＞20.65%（混合銷售納稅臨界點），該項混合銷售繳納營業(yè)稅可以節(jié)減稅收。

應(yīng)納增值稅稅額（VAT）＝60/（1＋17%）×17%－45/（1＋17%）×17%＝2.18（萬元）

應(yīng)納營業(yè)稅稅額（BT）＝60×3%＝1.8（萬元）

繳納營業(yè)稅可以節(jié)稅＝2.18－1.8＝0.38（萬元）

所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷售，而且其混合銷售的銷售額增值率在大多數(shù)情況下都是大于增值稅混合銷售節(jié)稅點的，就要注意使其年增值稅應(yīng)稅銷售額小于其全部營業(yè)額的50%。同時在混合銷售的稅收籌劃中要注意以下問題：(1)銷售行為是否屬于混合銷售，是需要國家稅務(wù)總局所屬縣以上(含縣級)稅務(wù)機關(guān)來確定的，所以希望通過混合銷售的稅收籌劃來節(jié)稅首先要得到稅務(wù)機關(guān)的確定；(2)混合銷售繳納哪種稅，也要得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可。

2、通過臨界點選擇兼營時增值稅與營業(yè)稅是否分開核算進(jìn)行稅收籌劃。

兼營是指納稅人一方面銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時，另一方面還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項經(jīng)營活動并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。對兼營的稅收籌劃主要是企業(yè)通過選擇是否分開核算，來確定是繳納增值稅還是營業(yè)稅。

對于不同稅種兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能：一是增值稅的納稅人涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)；二是營業(yè)稅納稅人銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。

在前一種情況下，納稅臨界點的計算與前述混合銷售的原理幾乎一致。一般說來，如果該企業(yè)是增值稅一般納稅人，因為提供應(yīng)稅勞務(wù)時，可以得到的允許抵扣的進(jìn)項稅額少，所以選擇分開核算對納稅人有利；如果該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)適用的營業(yè)稅稅率，若企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。

3、企業(yè)運送貨物，是自營還是委托專門的運輸公司經(jīng)營，可以通過臨界點來進(jìn)行稅收籌劃。

企業(yè)發(fā)生的運費對于一般納稅人自營車輛的運輸來說，運輸工具耗用的油料、配件等項目，可按17%的稅率抵扣(需索取增值稅專用發(fā)票)。假設(shè)運費中的可扣稅物耗的比率為R(不含稅價，下同)，則相應(yīng)的增值稅抵扣率就等于17%×R。若將貨物交給運輸公司承運，按現(xiàn)行政策規(guī)定可抵扣7%的進(jìn)項稅額，同時，這筆運費在收取方還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納3%的營業(yè)稅。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，最終還是包含在運費中由接受運輸勞務(wù)的企業(yè)承擔(dān)。這樣該運費實際只有4%的抵扣率。若上述兩種情況的抵扣率相等時，就可以求出R的臨界點了。即：17%R＝4%，則R＝4%/17%＝23.53%。當(dāng)運費結(jié)構(gòu)中可抵扣增值稅的物耗比率高于臨界點23.53%時，增值稅進(jìn)項稅額的抵扣率大于4%，此時應(yīng)選擇自營運輸。而當(dāng)企業(yè)采取自營運輸?shù)姆绞桨l(fā)生的運費中物耗部分與運費總額的比例小于23.53%時，企業(yè)應(yīng)將自營運費改變成外購運費，以取得節(jié)稅效應(yīng)。

（二）在企業(yè)所得稅與個人所得稅之間應(yīng)用臨界點進(jìn)行綜合考慮以降低稅負(fù)

運用臨界點選擇組建方式。投資者在設(shè)立企業(yè)時，可選擇不同方式。組建方式不同，稅收政策也隨之不同。拿有限責(zé)任公司與個人獨資、合伙經(jīng)營公司相比較，有限責(zé)任公司需先交企業(yè)所得稅，再交個人所得稅；而個人獨資、合伙經(jīng)營公司的業(yè)主，只需交個人所得稅。在我國，企業(yè)所得稅一般適用33%的稅率，如作為工資薪金的收入則個人所得稅適用于九級超額累進(jìn)稅率；而個人獨資、合伙經(jīng)營公司的業(yè)主則適用于個人所得稅中5%-35%的五級超額累進(jìn)稅率。在選擇不同的組建方式時，需要考慮不同級別的臨界點，以決定是否組建公司。