孫立花

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)中，作為知識(shí)表現(xiàn)形式的人力資源成為推動(dòng)企業(yè)生存和發(fā)展的基本因素，并且是推動(dòng)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)因素。人力資源會(huì)取代傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中固定資產(chǎn)等項(xiàng)目而成為企業(yè)利潤(rùn)的主要來源。

人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)尚未把人力資源列為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行反映和核算，從而無法衡量人才流動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響。人力資源之所以未能列為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，其中很重要的原因是對(duì)人力資源價(jià)值的確定具有很大的主觀性。因此，我們要加強(qiáng)人力資源管理，發(fā)展人力資源會(huì)計(jì)，就必須研究人力資源價(jià)值的計(jì)量方法，使其具有客觀性和可靠性。

我們從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)資產(chǎn)所下的定義可知，資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)則是：(1)資產(chǎn)必須具有未來服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)效益；(2)必須為企業(yè)所擁有或控制；(3)對(duì)其價(jià)值能夠用貨幣客觀地進(jìn)行計(jì)量。具有未來經(jīng)濟(jì)利益的潛力是資產(chǎn)的本質(zhì)，而非獲取實(shí)際的未來經(jīng)濟(jì)利益。比如，一臺(tái)機(jī)器可能在購(gòu)買后不久因?yàn)橐馔獾臑?zāi)害而報(bào)損，影響其提供未來的經(jīng)濟(jì)利益，但我們并沒有因此而將其排除在資產(chǎn)范圍以外。同樣的，從企業(yè)從事人力投資的目的來看，就是要通過在人身上的投資而使人力資源的素質(zhì)得以提高和生產(chǎn)能力得到增強(qiáng)，從而具有取得未來收益能力的潛力。以人為載體的人力資源與勞動(dòng)工具、勞動(dòng)對(duì)象共同構(gòu)成生產(chǎn)力三要素，無疑是企業(yè)的具有未來服務(wù)潛力的經(jīng)濟(jì)資源，是符合資產(chǎn)本質(zhì)要求的。資產(chǎn)確認(rèn)的第二個(gè)規(guī)則是要為企業(yè)所擁有或控制。涉及這項(xiàng)確認(rèn)規(guī)則的一個(gè)關(guān)鍵問題就是“控制”的含義。引用美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家費(fèi)希爾所闡述的控制概念，就是指企業(yè)有機(jī)會(huì)獲得資產(chǎn)的未來收益。同樣地，人力資源的根本所有權(quán)雖然屬于人本身，人身的自由權(quán)決定了人可以接受或辭去企業(yè)的雇聘，但一旦其接受了企業(yè)的雇聘，接受企業(yè)支付的工資報(bào)酬，那就意味著企業(yè)已經(jīng)控制了該人力資源的使用權(quán)，享有其為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。既然職員是企業(yè)可以控制的人力資源，即使存在一定的職工離職率，人力投資也是符合資產(chǎn)確認(rèn)規(guī)則的。資產(chǎn)確認(rèn)的第三個(gè)規(guī)則是要能用貨幣客觀地進(jìn)行計(jì)量。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，就需要企業(yè)進(jìn)行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)需發(fā)生相應(yīng)的成本支出，使用會(huì)形成資源耗費(fèi)，這種成本支出與資源耗費(fèi)都能以貨幣計(jì)量和報(bào)告。至于客觀性，實(shí)際上，人力資源會(huì)計(jì)可以采用的計(jì)量方法，其客觀程度并不低于實(shí)物資產(chǎn)。例如，機(jī)器設(shè)備的使用年限和折舊費(fèi)用的計(jì)提，亦均為主觀決定的。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為，資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。人力資源恰好滿足了這幾點(diǎn)：首先，人力資源是能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值、提高經(jīng)濟(jì)效益的主要經(jīng)濟(jì)資源。人力資源在企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的作用越來越明顯，是推動(dòng)企業(yè)成長(zhǎng)和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要力量。如日本的企業(yè)界普遍認(rèn)為，沒有資金可以借，沒有機(jī)器可以買，如果沒有一支懂技術(shù)、會(huì)經(jīng)營(yíng)、善管理的專業(yè)人才隊(duì)伍和高素質(zhì)的勞動(dòng)隊(duì)伍，就什么事也辦不成。這充分說明了人力資源在現(xiàn)代競(jìng)爭(zhēng)中的極端重要性，反映了人力資源在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的核心作用。其次，企業(yè)在聘用、雇傭某一勞動(dòng)者并向他支付工資費(fèi)用時(shí)，就意味著該項(xiàng)人力資源的使用權(quán)被企業(yè)擁有或控制。再次，人力資源在取得、開發(fā)和使用過程中都需要貨幣計(jì)量并支付，說明人力資源是可以用貨幣計(jì)量的，但由于人力資源以人為載體，具有人性的特點(diǎn)，因此，可以認(rèn)為人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)特殊的無形資產(chǎn)。

人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

(一)成本法人力資源會(huì)計(jì)。

1、歷史成本法歷史成本法人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)對(duì)廠房和設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)所采用的會(huì)計(jì)程序和方法基本相同，即將企業(yè)為人力投資所支付的各種實(shí)際費(fèi)用，如教育、培訓(xùn)、生活、保健等支出予以資本化。它著重考慮的因素是企業(yè)實(shí)際支出數(shù)。采用這種方法的優(yōu)點(diǎn)是：其數(shù)據(jù)可以從原始憑證中取得，具有客觀性和可驗(yàn)證性。它的缺點(diǎn)是：(1)按照歷史成本法計(jì)量的人力資源的價(jià)值往往比企業(yè)人力資本的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值小很多，因而并不能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策提供有效的信息。(2)對(duì)于不同的企業(yè)，具有相同生產(chǎn)能力的員工所分?jǐn)偟降某杀究赡懿⒉幌嗤?，因此，按歷史成本原則編制的會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性。(3)人力資產(chǎn)的增值與攤銷并不與人力資產(chǎn)的實(shí)際生產(chǎn)能力的增減相關(guān)，帶有一定的主觀性。

2、現(xiàn)時(shí)重置成本法現(xiàn)時(shí)重置成本法是指在當(dāng)前的物價(jià)條件下，為了保證人力資產(chǎn)的現(xiàn)有水平得到維護(hù)，從而使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程不會(huì)中斷，假設(shè)對(duì)企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓(xùn)等所需要的全部支出予以資本化的方法。它著重考慮的因素也是企業(yè)的實(shí)際支出數(shù)。采用這一方法的優(yōu)點(diǎn)是：(1)增強(qiáng)了報(bào)表的可分析性。(2)反映了人力資源的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，有利于人力資源的價(jià)值保全。它的缺點(diǎn)是；(1)主觀性強(qiáng)、工作量大。重置成本的確定，需要大量的物價(jià)資料，并進(jìn)行復(fù)雜的計(jì)算，對(duì)于資料的取舍和計(jì)算上的繁簡(jiǎn)與否極易滲入主觀意志。(2)可比性差?，F(xiàn)時(shí)重置成本反映的是人力資產(chǎn)在不同會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)行價(jià)值，因此，這些數(shù)據(jù)之間缺乏可比性。(3)按現(xiàn)時(shí)重置成本法計(jì)量的人力資產(chǎn)的價(jià)值仍然低于其真正價(jià)值。

(二)價(jià)值法人力資源會(huì)計(jì)。

1、機(jī)會(huì)成本法。機(jī)會(huì)成本法是以企業(yè)職工離職使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失，作為企業(yè)人力資產(chǎn)計(jì)價(jià)的依據(jù)。赫克曼和瓊斯提倡使用機(jī)會(huì)成本作為企業(yè)人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基準(zhǔn)。因?yàn)闄C(jī)會(huì)成本更接近人力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且其數(shù)據(jù)也比較容易獲得，即通過企業(yè)下屬各部門對(duì)所需職工的競(jìng)爭(zhēng)性出價(jià)來確定，尤其是對(duì)那些具有較高工作能力的稀有人力資源。但是這種方法僅能在企業(yè)內(nèi)部各部門之間使用，而且往往會(huì)因?yàn)楹鲆暺溆喾窍∮腥肆Y源而造成逆反心理。

2、未來工資報(bào)酬或收益折現(xiàn)法。這種方法主要是以職工的工資為基礎(chǔ)，預(yù)測(cè)員工從最初為企業(yè)提供服務(wù)直至退休為止，他所應(yīng)得報(bào)酬的折現(xiàn)值，以此作為他的人力資產(chǎn)的價(jià)值，采用這種方法，我們只有在事后才能客觀、準(zhǔn)確地計(jì)算出員工退休前的工資。為了能為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供更有效的財(cái)務(wù)信息，我們需要能在事前預(yù)測(cè)出員工的人力資產(chǎn)價(jià)值。因此，往往用該職工預(yù)計(jì)未來年度的收益額來代替。但是這樣做，也有很多缺點(diǎn)：(1)未來工資報(bào)酬具有很大的主觀性。(2)員工很可能因?yàn)槠渌螂x開企業(yè)而不是由于退休。因此，該模型的應(yīng)用會(huì)過高的估計(jì)個(gè)人的預(yù)期服務(wù)年限，由此而過高的估計(jì)人力資源價(jià)值。(3)收益折現(xiàn)率需主觀確定。(4)采用這種方法未考慮“效率因素”。

3、收益法。它是指對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)至關(guān)重要的人物所能給企業(yè)帶來的額外收益予以資本化的方法。這種方法能充分體現(xiàn)一些特殊人才在企業(yè)中所起的關(guān)鍵性作用，但企業(yè)未來收益是估算出來的，帶有一定的主觀性，忽略了個(gè)人可能由于某種原因離開企業(yè)，從而高估了人力資源價(jià)值。它適用于施行預(yù)測(cè)制度較好，并且注重未來收益的企業(yè)，如高科技企業(yè)和研究機(jī)構(gòu)。

4、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法。經(jīng)濟(jì)價(jià)值法是由布諾默特提出的，他的理論基礎(chǔ)是；人力資源可以被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，是因?yàn)樗梢詾槠髽I(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。所以，將企業(yè)未來各期預(yù)計(jì)的收益折現(xiàn)，并按人力資源投資占總投資的比例計(jì)算出人力資源投資所獲得的收益部分。以此作為人力資源的價(jià)值。采用這種方法的缺點(diǎn)在于：企業(yè)未來收益的計(jì)量帶有主觀性和不確定性。

5、未來盈利貼現(xiàn)法。未來盈利貼現(xiàn)法的理論基礎(chǔ)是；職員現(xiàn)在的價(jià)值即為其未來預(yù)期服務(wù)年限內(nèi)盈利的貼現(xiàn)值。但這一方法的缺點(diǎn)是；未來服務(wù)年限和盈利都需要主觀確定。

6、隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法。隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法的理論基礎(chǔ)是：人對(duì)企業(yè)的價(jià)值在于他能為企業(yè)提供服務(wù)，而這些服務(wù)量是由職工占據(jù)的職位、占據(jù)該職位的概率、職工的服務(wù)年限以及該服務(wù)的價(jià)值所決定的。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是考慮的因素比較全面，但同樣也具有計(jì)量帶有主觀性和不確定性的缺點(diǎn)。

7、指數(shù)法。采用這種方法主要是為了要掌握企業(yè)人力資源價(jià)值的動(dòng)態(tài)情況。因此，首先研究出一個(gè)人力資產(chǎn)價(jià)值發(fā)展指數(shù)，然后根據(jù)基礎(chǔ)的企業(yè)人力資產(chǎn)價(jià)值，就可以推算出以后年度的企業(yè)人力資產(chǎn)價(jià)值。以上介紹的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的貨幣性方法，它們的主觀優(yōu)點(diǎn)都是可以反映企業(yè)的人力資源價(jià)值，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供更為有效的財(cái)務(wù)信息，而主要的缺點(diǎn)都是不完全根據(jù)客觀記錄數(shù)據(jù)來計(jì)量，有時(shí)不可避免的會(huì)帶有一定的主觀性。

上述各種估計(jì)方法各有利弊，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況選擇采用。因此，我們?cè)谶x擇計(jì)量模式時(shí)，因盡可能地避免主觀性，從而更客觀的反映企業(yè)的人力資源的價(jià)值。盡管人力資源會(huì)計(jì)的程序和方法都需進(jìn)一步完善，但隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，人力資源會(huì)汁成為會(huì)計(jì)報(bào)表的重要反映內(nèi)容已成為必然趨勢(shì)。