喬彩英

商譽(yù)通常是指企業(yè)在一定條件下，能獲取高于正常投資報(bào)酬率所形成的價(jià)值。這是由于企業(yè)所處地理位置的優(yōu)勢(shì)，或由于經(jīng)營(yíng)效率高、管理基礎(chǔ)好、生產(chǎn)歷史悠久、人員素質(zhì)高、技術(shù)先進(jìn)等多種原因，與同行業(yè)企業(yè)相比較可獲得的超額利潤(rùn)。

商譽(yù)是不可確指的無(wú)形資產(chǎn)。它具有以下特征：商譽(yù)不能離開(kāi)企業(yè)而單獨(dú)存在，不能與企業(yè)可確指的資產(chǎn)分開(kāi)出售；商譽(yù)是多項(xiàng)因素作用形成的結(jié)果，但形成商譽(yù)的個(gè)別因素，不能以任何方法單獨(dú)計(jì)價(jià)；商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的、能產(chǎn)生收益的無(wú)形資產(chǎn)，而只是超過(guò)企業(yè)可確指的各單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值之和的價(jià)值；商譽(yù)是企業(yè)長(zhǎng)期積累起來(lái)的一項(xiàng)價(jià)值。商譽(yù)的特殊性質(zhì)決定了它在確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)處理等方面與其他資產(chǎn)有著不同之處。

一、商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量

(一)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式和慣例下商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量

商譽(yù)可以是企業(yè)自己建立的，也可以是購(gòu)受的(在實(shí)際工作中企業(yè)合并時(shí)才存在購(gòu)受)。但在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式和慣例下，只有購(gòu)受的商譽(yù)才能予以確認(rèn)與計(jì)量，而對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)則不予確認(rèn)，究其原因：一是企業(yè)會(huì)計(jì)的一條基本原則是實(shí)際成本原則(歷史成本原則)，即企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)以取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，因此只有購(gòu)受時(shí)才能將商譽(yù)確認(rèn)入賬。二是工業(yè)經(jīng)濟(jì)背景。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)體系下，企業(yè)的資產(chǎn)以有形資產(chǎn)為主，無(wú)形資產(chǎn)只占整體資產(chǎn)的較小一部分，自創(chuàng)商譽(yù)所占比例則更小，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性影響不大。三是資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的或?qū)嶋H控制的、能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式和慣例下，外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量相對(duì)比較容易，其計(jì)算公式為：外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值=購(gòu)買成本－∑企業(yè)可確指的各單項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值。

(二)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量

21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，在新的背景下，不但要計(jì)量外購(gòu)商譽(yù)，而且有必要對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)有一個(gè)重新的認(rèn)識(shí)：

一是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)資產(chǎn)的主體，無(wú)形資產(chǎn)中未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)占總資產(chǎn)的比例也相應(yīng)越來(lái)越大。

二是自創(chuàng)商譽(yù)是符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。首先，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)所擁有或?qū)嶋H控制的并能為企業(yè)帶來(lái)超額盈利的無(wú)形資源，顯然是符合資產(chǎn)定義的。其次，看它的可計(jì)量性。計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)時(shí)，我們習(xí)慣于按已知的一些形成自創(chuàng)商譽(yù)因素的投入價(jià)值來(lái)計(jì)量，但形成自創(chuàng)商譽(yù)的因素很多，很多因素我們根本就不知道，所以計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)，只按已知因素的投入價(jià)值來(lái)計(jì)量是不全面、不科學(xué)的。自創(chuàng)商譽(yù)按它的產(chǎn)出價(jià)值計(jì)量較為合理。再看相關(guān)性，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的很多高科技企業(yè)，自創(chuàng)商譽(yù)在總資產(chǎn)中所占比例越來(lái)越大，直接影響有關(guān)利益當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)決策，利益各方都時(shí)時(shí)關(guān)注自創(chuàng)商譽(yù)的存在及其變化情況，相關(guān)性就不言而喻了。最后再看可靠性。形成自創(chuàng)商譽(yù)的單項(xiàng)因素不可靠，并不能否認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的可靠性，各單項(xiàng)因素對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的作用最終都反映到企業(yè)未來(lái)的超額盈利能力上，而企業(yè)未來(lái)超額盈利能力是能可靠預(yù)計(jì)的。自創(chuàng)商譽(yù)也是能可靠計(jì)量的，而且所謂計(jì)量的可靠性也是相對(duì)的概念，例如固定資產(chǎn)的初始價(jià)值是按歷史成本原則計(jì)量的，是可靠的，但投入使用后，企業(yè)可用不同的折舊方法計(jì)提折舊，每年末固定資產(chǎn)的價(jià)值也就不太可靠了。既然對(duì)國(guó)家資產(chǎn)能容忍其相對(duì)可靠為什么對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)就不能容忍呢?把握可靠性必須和相關(guān)性結(jié)合起來(lái)，不能片面追求絕對(duì)可靠而大大損害其相關(guān)性，這樣一來(lái)會(huì)計(jì)信息雖“可靠”，但卻是無(wú)用的。

三是重新認(rèn)識(shí)謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則要求經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)全面理解，它對(duì)可能的損失、費(fèi)用和可能的收益都是適用的，如對(duì)于比較可靠的費(fèi)用和損失要確認(rèn)，那么可靠程度較高的收益也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)如何進(jìn)行計(jì)量，本人認(rèn)為應(yīng)從資產(chǎn)評(píng)估的角度來(lái)考察，通過(guò)對(duì)企業(yè)整體資產(chǎn)和各單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定其價(jià)值，其計(jì)算公式為：自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值－∑企業(yè)可確指的各單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值。

二、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，各國(guó)會(huì)計(jì)界有不同的看法，一般有如下三種處理方法，即將商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在其預(yù)計(jì)的有效期限內(nèi)以攤銷列作費(fèi)用；把商譽(yù)看成一項(xiàng)權(quán)益抵銷項(xiàng)目，在合并時(shí)立即注銷，直接沖減合并企業(yè)的當(dāng)期收益或留存收益；將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，不予攤銷。

從以上三種方法看，本人認(rèn)為第一種方法為最佳，第二種方法和第三種方法恰好對(duì)立。第二種方法一次性沖減當(dāng)期收益，確實(shí)不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制與收入費(fèi)用配比原則，沖減當(dāng)期收益可能造成因合并而使企業(yè)股東權(quán)益急劇減少，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)失真，影響企業(yè)的資信狀況。第三種方法認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值將得到長(zhǎng)久保持，價(jià)值不會(huì)下降，這顯然不符合實(shí)際，是一種空想的商譽(yù)。

對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由于目前各國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)是否給予確認(rèn)看法不一，還沒(méi)有具體如何處理的方法。本人認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)同外購(gòu)商譽(yù)同樣發(fā)揮著資產(chǎn)的作用，其處理方法應(yīng)同外購(gòu)的第一種處理方法一樣即自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評(píng)估予以確認(rèn)以后，將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，記入“無(wú)形資產(chǎn)－商譽(yù)”賬戶，并在其預(yù)計(jì)的有效期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，記入“管理費(fèi)用－商譽(yù)攤銷”賬戶。

當(dāng)然以上這些理論還有待于進(jìn)一步深化，但有些觀點(diǎn)是必須承認(rèn)的：一是在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，商譽(yù)作為一項(xiàng)能為企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)資源，其作用是非常重大的，對(duì)它有更全面、深刻的了解和認(rèn)識(shí)是非常必要的；二是理論是建立在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的，當(dāng)商譽(yù)理論賴以建立的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生變化時(shí)，對(duì)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)也應(yīng)該進(jìn)一步深化。