摘要：本文以經(jīng)濟因素為重點，分析會計環(huán)境對會計準則造成的影響，橫向比較了各國會計環(huán)境要素的不同及對準則造成的不同程度的影響，較詳細地論述了我國及美國會計經(jīng)濟環(huán)境對會計準則的決定作用。

關(guān)鍵詞：會計環(huán)境；會計準則模式；制定目標；決定作用

按照馬克思主義創(chuàng)始人的觀點，有什么樣的經(jīng)濟基礎(chǔ)，就要求有什么樣的上層建筑，隨著經(jīng)濟基礎(chǔ)的變更，上層建筑也要相應(yīng)地變革?！皩τ跁嫮h(huán)境發(fā)展變化規(guī)律的科學(xué)預(yù)測，通常能使我們把握會計發(fā)展的歷史規(guī)律及趨勢”。會計準則是特定社會經(jīng)濟環(huán)境的產(chǎn)物，社會經(jīng)濟環(huán)境的特殊性決定了會計準則的特殊性，會計準則國際化是當今世界會計發(fā)展的必然趨勢，但會計準則國家特色的長期存在卻依然有其合理性和必要性，各國社會經(jīng)濟環(huán)境差異的客觀存在是各國會計準則各具特色的決定因素。本文主要探討會計環(huán)境中的經(jīng)濟因素對會計準則的影響。

一、影響會計準則的經(jīng)濟因素分析

直接對會計準則產(chǎn)生影響的經(jīng)濟因素主要有經(jīng)濟體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、企業(yè)資本來源、經(jīng)濟外向型程度和通貨膨脹程度等。

1． 經(jīng)濟體制。

當前世界各國的經(jīng)濟體制大致可劃分為五種類型：政府主導(dǎo)型市場經(jīng)濟體制（如：日本）；有計劃的資本主義市場經(jīng)濟體制（如：法國）；社會市場經(jīng)濟體制（如：德國）；競爭性市場經(jīng)濟體制（如：美國）；社會主義市場經(jīng)濟體制（如：我國）。橫向比較不同經(jīng)濟體制對會計準則的影響，主要體現(xiàn)在會計準則制定的目標和會計準則制定的權(quán)限兩個方面。政府在經(jīng)濟中的力量和作用越大，在制訂會計準則中的角色就越重要；反之，則弱。

2． 經(jīng)濟發(fā)展水平。

經(jīng)濟的發(fā)展是推動會計理論和會計實務(wù)發(fā)展的原動力，是會計準則產(chǎn)生、發(fā)展與完善的促進因素。經(jīng)濟越發(fā)展對會計理論、會計準則與會計實務(wù)的要求就越高。例如：發(fā)展中國家由于經(jīng)濟發(fā)展水平較低 ，財務(wù)會計中的一些問題尚未有妥善的處理辦法，因而建立財務(wù)會計準則體系還處于探索階段；而經(jīng)濟發(fā)達國家財務(wù)會計已基本形成了一定的模式，財務(wù)會計準則體系已較完善。再如，在經(jīng)濟發(fā)達的國家里，符合資本維護要求的各種會計原則和會計方法已得到廣泛應(yīng)用，而欠發(fā)達國家投資者、企業(yè)都不愿意多計費用，資本維護很不理想。

3． 企業(yè)資本來源。

企業(yè)資本來源的形式和資本來源的范圍對會計準則有明顯影響。在發(fā)展中國家和以公有制為主體的國家里，國有企業(yè)的資本來源主要是國家財政撥款和國家銀行貸款，因而企業(yè)會計信息的主要使用者是國家，而不需要對社會作廣泛的公開披露；在大多數(shù)經(jīng)濟發(fā)達國家里，企業(yè)的資本來源主要是股東投資和私有商業(yè)銀行的貸款，企業(yè)會計信息的使用者分散在各個方面，因而必須向公眾公開披露。另外，由于資本來源的不同，對會計實務(wù)會產(chǎn)生不同的影響：在資本來源主要是貸款的情況下，企業(yè)會計應(yīng)用會計原則和方法通常傾向于穩(wěn)健，以迎合債權(quán)人的偏好；而在資本來源主要是股東投資的情況下，企業(yè)會計實務(wù)則往往傾向于反映較高的盈利水平，借以吸引股東投資。

4． 經(jīng)濟外向型程度。

隨著對外貿(mào)易的不斷擴大，特別是跨國公司的發(fā)展 ，出現(xiàn)了對有關(guān)合并會計報表、外幣業(yè)務(wù)核算、外幣會計報表的換算、國際轉(zhuǎn)移價格的制定、國外收入與納稅額的計算以及不同國家物價變動的影響等一系列特殊的財務(wù)會計準則的需求。例如，美國就已有這方面較為全面的會計準則。當一個國家參加了行業(yè)性或地區(qū)性經(jīng)濟組織時，出于團體內(nèi)共同利益一致性的考慮，必然會對成員國的會計準則和會計實務(wù)產(chǎn)生不同程度的影響，這方面歐共體成立后在第4號指令中對成員國會計所作的規(guī)定便是一個典型的例子。而在經(jīng)濟活動與外國交流較少的國家，用一般的會計準則就可以處理會計問題。

5． 通貨膨脹程度。

通貨膨脹是當今世界各國普遍存在的一種經(jīng)濟現(xiàn)象 ，不同國家通貨膨脹程度不同。持續(xù)的通貨膨脹會動搖傳統(tǒng)會計的幣值不變假設(shè)，沖擊傳統(tǒng)會計的歷史成本原則，使建立在幣值不變假設(shè)和歷史成本原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會計提供的會計信息失去可靠性和相關(guān)性。通貨膨脹率越高 ，影響越大。通貨膨脹嚴重的國家勢必迫切需要在實務(wù)中采用通貨膨脹會計方法，各國會計界紛紛對傳統(tǒng)的歷史成本會計重新審視，研究探討通貨膨脹會計，不少國家已經(jīng)訂了相應(yīng)的會計準則。例如，20世紀70年代，美國劇烈的通貨膨脹導(dǎo)致財務(wù)會計準則委員會于1979年9月發(fā)布第33號公告（FAS33）《財務(wù)報告與物價變動》。80年代中期以來，美國的通貨膨脹率逐年下降，財務(wù)會計準則委員會于1986年發(fā)布了第89號公告以替代第33號公告。在第89號公告中，對于一般購買力補充報表和現(xiàn)行成本補充報表，只要求企業(yè)自愿披露，改變了第33號公告中凡符合條件的大公司必須補充披露的強制要求。巴西自20世紀50年代以來就使用通貨膨脹調(diào)整會計，1964年創(chuàng)設(shè)了通貨膨脹會計的全面體系，一些主要財務(wù)報表都要根據(jù)官方的物價指數(shù)進行調(diào)整。而在通貨膨脹不嚴重的國家 ，對通貨膨脹會計尚處于理論探討階段。

如果對上述影響會計準則的經(jīng)濟因素的六個方面細化，還可以概括為：經(jīng)濟發(fā)展水平；政府在宏觀調(diào)控中的作用；企業(yè)組織形式；證券市場的發(fā)達程度；企業(yè)籌集資金的主要渠道；國家的經(jīng)濟政策及社會政策；社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的特點；通貨膨脹程度等八個方面。

二、以美國和我國為例，分析經(jīng)濟環(huán)境對會計準則的影響

1． 美國現(xiàn)實環(huán)境對會計準則造成的影響。

美國制定會計準則的歷史最久，所花費的精力和財力也最多。長期以來，美國一直自以為其“公認會計原則”最為詳細和完善，準則制定程序也最為充分、公開和獨立。美國會計準則與國際會計準則分庭抗禮，試圖成為國際會計慣例的樣板。然而，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，美國會計準則在運用中逐漸暴露出一些問題。首先，美國會計準則繁復(fù)龐雜的體系，令人難以適從。其次，對于一些新產(chǎn)生的交易和事項（尤其是各種衍生金融工具），美國未能及時制定相應(yīng)的會計準則，致使會計造假者有機可乘，導(dǎo)致虛假或欺詐性財務(wù)報告的產(chǎn)生。其三，美國以前較少支持會計準則的國際協(xié)調(diào)，唯我獨尊，美國會計準則在國際資本市場的強權(quán)地位正在消失，而國際會計準則的影響正在擴大。

在世界經(jīng)濟全球化和加強會計監(jiān)管的大環(huán)境下，美國會計準則正出現(xiàn)若干新的發(fā)展趨向。（1）早在20世紀90年代，一些會計文獻就已陸續(xù)出現(xiàn)“高質(zhì)量會計準則”的字眼。1997年12月，在當年的“AAA/FASB研討會”上，在一次開展了對高質(zhì)量會計準則的討論。美國各界對“高質(zhì)量會計準則”的討論，極大地促進了美國會計準則質(zhì)量的改善。近年來FASB談起會計準則改革，言必稱“高質(zhì)量”。FASB除了對以往發(fā)布的一些準則不斷作出修訂或廢止外，還頒布了一些具有重大改革意義的新準則（例如：1995年10月發(fā)布了第123號公告“以股票作為報酬的會計處理”；1997年6月發(fā)布了第130號公告“報告全面受益”和第131號公告“企業(yè)分布及其相關(guān)信息的披露”等等）。（2）對會計準則的制定模式做出反思。自2001年底美國相繼發(fā)生安然、世界通信等一系列財務(wù)丑聞以來，人們對美國會計準則的制定基礎(chǔ)進行了質(zhì)疑，并展開了會計準則的制定應(yīng)采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”（Principles—Based Approach），還是采用“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”（Rules—Based Approach）的討論。一些人認為，國際會計準則采用的是“以原則為基礎(chǔ)的方法”，而美國會計準則采用的是“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”。美國會計準則數(shù)量龐多，各項規(guī)定太為具體，即使是專業(yè)會計人員也很難全部掌握，而且由于以規(guī)則為基礎(chǔ)，容易掛一漏萬。在對一些經(jīng)濟事項沒有制定相應(yīng)的會計準則，同時又缺乏原則性規(guī)定的情況下，會計監(jiān)管就暴露了漏洞，才使安然公司有可乘之機。但也有一些人擔心“以原則為基礎(chǔ)的方法”會降低財務(wù)信息的可比性，并且會留給公司和審計師太大的判斷空間。由于采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”關(guān)系到美國財務(wù)會計和報告的程序及其所有參與者行為方式的改變，因此，F(xiàn)ASB需要更多的資料來決定應(yīng)在多大程度上采用這種方法。2003年1月，美國會計學(xué)會（AAA）現(xiàn)任會長彼德·威爾遜教授在浙江財經(jīng)學(xué)院作演講時曾介紹了他對于此問題的見解：原則和規(guī)則都需要，關(guān)健問題是需要確定原則與規(guī)則各占多少比重，以及應(yīng)如何達到兩者之間的平衡。雖然這一問題仍處于探討中，但足以說明會計經(jīng)濟環(huán)境的變化對美國會計準則造成的影響之重，改變了美國會計準則委員會唯我獨尊的形象。

2． 我國的現(xiàn)實環(huán)境對會計準則的影響。

與英美等國相比，我國的會計環(huán)境更相似于法、德等國，從環(huán)境決定的原理出發(fā) ，我國的會計準則模式、會計準則制定目標不宜相似于民間自主型模式 ，而應(yīng)該更相似于集中立法型模式，會計準則的制定只能由政府發(fā)揮主導(dǎo)作用，民間會計職業(yè)團體只能起輔助作用，會計準則只能采用政府統(tǒng)一頒布并強制實施的形式，內(nèi)容體系必須具體。這更有利于以法治國國策的實施和以經(jīng)濟、法律手段規(guī)范市場經(jīng)濟的運行，法律環(huán)境的完善（包括全民法律意識的提高）也將給會計準則的實施奠定良好的基礎(chǔ)。

企業(yè)的資金主要來源于國家（作為投資者）和銀行，會計準則的制定必須側(cè)重國家（投資者）和債權(quán)人的經(jīng)濟利益和信息利益。企業(yè)編制財務(wù)報表的目標并不明顯地帶有為廣大社會投資者服務(wù)的傾向，為了反映企業(yè)的償債能力，企業(yè)編報的重點一般是資產(chǎn)負債表。但隨著資本市場（主要是證券市場）的發(fā)展，廣大社會投資者作為會計信息的主要需要者對會計信息提出的要求在制定會計準則時將越來越被重視。

隨著我國經(jīng)濟國際化和國際資本流動的加快，要求我國會計朝國際化的方向發(fā)展。我國制定會計準則應(yīng)考慮國際慣例，應(yīng)更好地借鑒吸收別國的經(jīng)驗，并積極參與國際會計準則協(xié)調(diào)活動。對外開放的基本國策決定了我國會計準則制定的目標體系中應(yīng)將推動會計準則的國際化、會計的國際化、經(jīng)濟的國際化包含在內(nèi)。

參考文獻：

１．葛家澍．美國關(guān)于高質(zhì)量會計準則的討論及對我們的啟示．會計研究，1999，（5）．

２．中國會計學(xué)會．“會計準則理論研討會”綜述．會計研究編輯部，1999，（7）．

3．閻德育．會計準則制定模式比較研究.會計研究，1999，（8）．

作者簡介：郭立田，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院院長、教授、研究生導(dǎo)師；裴源遠，河北大學(xué)管理學(xué)碩士生。

收稿日期：2003-12-05。