近幾年來(lái)，上市公司會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重性已使其對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)表的公信力受到嚴(yán)重質(zhì)疑。雖然證監(jiān)會(huì)加大了監(jiān)管懲罰的力度，但公司粉飾報(bào)表的手段則呈現(xiàn)出更加多樣、更加隱蔽的特點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師辨清會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的手段，實(shí)施正確的審計(jì)策略，還報(bào)表以“真實(shí)面目”就顯得尤為重要。

一、粉飾報(bào)表的動(dòng)因分析

1.對(duì)管理者的獎(jiǎng)懲制度是其粉飾報(bào)表的第一誘因。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，隨著制度變革的深入，獎(jiǎng)懲制度時(shí)常相伴，它對(duì)管理者做出經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生了很大激勵(lì)，也是管理者粉飾報(bào)表的重大誘因。對(duì)管理者既有獲獎(jiǎng)分紅和晉升之誘，也有受懲解聘；既有募股、配股、增資發(fā)行成功之喜，也有因經(jīng)營(yíng)慘淡而被ＳＴ、摘牌趕出股市或被收購(gòu)兼并之悲；此外還有規(guī)避政府管制、逃稅、避稅和股價(jià)走勢(shì)之慮。作為人力資本日益受到重視的今天，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也常被作為職業(yè)經(jīng)理人標(biāo)明身價(jià)的砝碼。以上這些誘因相互驅(qū)動(dòng)，管理者采用各種手段粉飾報(bào)表的現(xiàn)象就很難根除。特別是公司出現(xiàn)特定困難時(shí)，管理者更是不擇手段地以粉飾后的報(bào)表示人。

2.我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)不完善，也為管理者粉飾報(bào)表提供了一定的外部環(huán)境。盡管我國(guó)企業(yè)改革取得了很大成績(jī)，但仍未根本解決企業(yè)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，“一股獨(dú)大”、“一言堂”現(xiàn)象還較為普遍。產(chǎn)權(quán)不明，責(zé)利不可能分清，必將導(dǎo)致監(jiān)管不嚴(yán)，執(zhí)行走樣。股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層與獨(dú)立董事之間關(guān)系還模糊不清，這勢(shì)必導(dǎo)致不能充分發(fā)揮股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。再加上幾者之間還存在一定程度的信息不對(duì)稱，監(jiān)督的效果可想而知。

3.企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的局限性為管理者提供了許多可乘之機(jī)。盡管新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與原來(lái)的《兩則》相比有明顯的進(jìn)步，在最近兩、三年里也出臺(tái)了不少補(bǔ)充細(xì)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不斷完善，但其局限性仍然是值得關(guān)注的。如謹(jǐn)慎性原則、重要性概念的運(yùn)用，實(shí)質(zhì)重于形式原則的理解以及八大減值準(zhǔn)備的計(jì)提，預(yù)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)與攤銷，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法及會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇，均允許公司會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體情況和歷史經(jīng)驗(yàn)作出職業(yè)判斷，進(jìn)行合理選擇。雖然在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性以及財(cái)務(wù)政策的穩(wěn)健性起到了積極作用，但事實(shí)上也在不同程度上為管理者粉飾報(bào)表提供了“合規(guī)”的外衣。管理者為了逃稅、避稅之需，濫用謹(jǐn)慎性原則和職業(yè)判斷隱藏利潤(rùn)，或是為了確保股市籌資資格而無(wú)視謹(jǐn)慎性原則、真實(shí)性原則調(diào)低或調(diào)高利潤(rùn)，以粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

4.“粉飾報(bào)表”的收益遠(yuǎn)大于粉飾成本也是管理者粉飾報(bào)表的又一重大誘因。粉飾報(bào)表收益是指公司通過(guò)粉飾報(bào)表業(yè)績(jī)所可能謀取公司的、個(gè)人的各種經(jīng)濟(jì)利益、政治利益和其它利益。公司通過(guò)粉飾，以圖確保股票發(fā)行或上市籌集大量資金之利；通過(guò)粉飾，獲得配股資格，以便在證券市場(chǎng)圈錢(qián)之益；通過(guò)粉飾，以逃脫被ＳＴ或ＰＴ之災(zāi)；通過(guò)粉飾以滿足管理者自身的利益。而粉飾成本是指公司粉飾報(bào)表的物資耗費(fèi)和所承擔(dān)的被查處風(fēng)險(xiǎn)。物資耗資主要指公司為“購(gòu)買會(huì)計(jì)原則”而支付的額外費(fèi)用。此費(fèi)用的支付一般較為隱蔽，與可能得到的粉飾收益比，如九牛之一毛。被查處風(fēng)險(xiǎn)是指被有關(guān)審查機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)而被審查的風(fēng)險(xiǎn)。作為我國(guó)“經(jīng)濟(jì)警察”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有形成一個(gè)拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制，它在一定程度上還要看上市公司“內(nèi)部人”的臉色吃飯，內(nèi)部人可以輕易的選擇或更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。至于其它監(jiān)管部門(mén)由于專業(yè)知識(shí)的欠缺和信息不對(duì)稱等因素，很難發(fā)現(xiàn)和識(shí)別公司的粉飾報(bào)表行為。正因?yàn)榉埏検找孢h(yuǎn)大于粉飾成本，所以上市公司粉飾報(bào)表的舞弊行為就顯得難以根除。

二、粉飾報(bào)表的基本途徑和常用手段

上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾，大都采用兩種途徑。一是制造虛假業(yè)務(wù)，顯現(xiàn)“表面業(yè)績(jī)”。二是利用盈余管理進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)，以適應(yīng)上市公司不同時(shí)期的財(cái)務(wù)目標(biāo)。前者是明目張膽的違規(guī)操作，通過(guò)加大監(jiān)管懲罰力度已有所收斂；后者則更具有隱蔽性。粉飾報(bào)表的手段很多，常有以下幾類：

1.制造虛假銷售或銷售業(yè)務(wù)帳外循環(huán)，以虛增或隱藏利潤(rùn)。公司基于資本市場(chǎng)盈利預(yù)期的壓力，公司管理者常常在本期末制造銷售業(yè)務(wù)并許以無(wú)限期退貨或私下簽署售后回購(gòu)協(xié)議等，在下期初再予以沖回注銷，以達(dá)調(diào)增利潤(rùn)的目的。公司為私設(shè)小金庫(kù)常以不開(kāi)增值稅發(fā)票，進(jìn)行帳外循環(huán)等，造成報(bào)表數(shù)據(jù)不真實(shí)。

2.提前確認(rèn)或延后確認(rèn)收入以粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。在本期末通過(guò)提前開(kāi)具銷售發(fā)票，增加收入；在建造合同和職務(wù)合同中，濫用完工百分比法，在存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入，在仍需大量提供未來(lái)服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入或提高估計(jì)的完工百分比，以增加收入。在本期末對(duì)已實(shí)現(xiàn)的銷售不及時(shí)確認(rèn)收入，為節(jié)稅或下期調(diào)增收入做好準(zhǔn)備。

3.濫用謹(jǐn)慎性原則計(jì)提“秘密準(zhǔn)備”，以達(dá)調(diào)節(jié)利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！逼髽I(yè)管理者利用“合理地預(yù)計(jì)”、“可能發(fā)生”等模糊概念，通過(guò)調(diào)高或調(diào)低減值準(zhǔn)備計(jì)提率或刻意安排計(jì)提的期間和范圍以及沖回時(shí)間等手段，而無(wú)視資產(chǎn)本身的實(shí)際情況，具有特定目的性和傾向性地理解和運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行“預(yù)計(jì)”，以達(dá)調(diào)控利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的目的。

4.對(duì)費(fèi)用、成本的不當(dāng)確認(rèn)、計(jì)量及分?jǐn)傄哉{(diào)整報(bào)告期的成本費(fèi)用，進(jìn)行調(diào)節(jié)利潤(rùn)、粉飾報(bào)表。如將不應(yīng)資本化的借款費(fèi)用于以資本化處理，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化；將廣告費(fèi)用跨期分?jǐn)?，開(kāi)辦費(fèi)和遞延資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷期限的隨意變動(dòng)；在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的成本分配，通過(guò)約當(dāng)完工百分比的高估或低估加以調(diào)控；報(bào)廢的存貨不在帳面注銷、高估或低估存貨價(jià)值、不良資產(chǎn)（應(yīng)收帳款）的長(zhǎng)期掛帳、不及時(shí)確認(rèn)負(fù)債等手段，為了不同目的調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用，進(jìn)而調(diào)整利潤(rùn)。無(wú)論通過(guò)何種手段，均是對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的歪曲，都將會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)使用者的判斷。

5.利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)。如通過(guò)托管、經(jīng)營(yíng)等轉(zhuǎn)嫁上市公司的費(fèi)用負(fù)擔(dān)；利用關(guān)聯(lián)方顯失公平的價(jià)格交易，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；利用資產(chǎn)重組的資產(chǎn)、股權(quán)置換，將非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，將經(jīng)濟(jì)效益好的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司或?qū)⑸鲜泄镜拈e置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市公司，從而粉飾上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；利用關(guān)聯(lián)交易，實(shí)施連環(huán)銷售，操作非常損益，虛構(gòu)財(cái)務(wù)成果。

6.利用新舊會(huì)計(jì)制度的交替和會(huì)計(jì)制度的局限性，進(jìn)行帶有很大傾向性的會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)方法的轉(zhuǎn)換，從而達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。這種選擇轉(zhuǎn)換將更加傾向于最能體現(xiàn)管理者特定的意圖。盡管會(huì)計(jì)制度中已有“企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更”的明確規(guī)定，但在實(shí)際工作中，不少上市公司利用“不得隨意變更”不等于“不得變更”的概念，增大了變更的隨意性，以謀求“政策上的會(huì)計(jì)收益”。如通過(guò)折舊方法和折舊年限的變更，調(diào)節(jié)折舊額；通過(guò)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的變更，調(diào)節(jié)成本費(fèi)用；通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投的成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，調(diào)整投資收益確認(rèn)的時(shí)間；通過(guò)改變計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的方法，改變管理費(fèi)用額度；通過(guò)改變合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍等，調(diào)整利潤(rùn)總額，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

三、相應(yīng)的甄別方法

1.歷史比較分析法。對(duì)該公司最近幾年（常為５年）的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析比較，從總體上初步判斷是否存在粉飾報(bào)表的情況。通常情況下，各期報(bào)表數(shù)據(jù)的變化都有一定的合理范圍，并且通過(guò)分析可以對(duì)其變化做出合理解釋。如果找不到適當(dāng)?shù)慕忉尰蛘咦兓鯇こ?，則應(yīng)提高職業(yè)謹(jǐn)慎，注意是否是人為操縱所致。一般說(shuō)來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表不太可能天衣無(wú)縫，被粉飾的報(bào)表總會(huì)留下蛛絲馬跡。同時(shí)還應(yīng)關(guān)注各期報(bào)表中關(guān)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露、會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍發(fā)生的變動(dòng)、關(guān)聯(lián)方交易以及非經(jīng)常性項(xiàng)目的披露等，從總體上把握是否存在管理者為了特定目的進(jìn)行會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更。

2.剔除分析法。即剔除不良資產(chǎn)，剔除關(guān)聯(lián)方交易，剔除非常利潤(rùn)，以考察公司主營(yíng)業(yè)務(wù)業(yè)績(jī)的方法。剔除不良資產(chǎn)就是將開(kāi)辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、待處理資產(chǎn)（流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)）凈損失以及資產(chǎn)減值損失（八大減值準(zhǔn)備）等項(xiàng)目匯總與公司的股東權(quán)益比較，若接近或超過(guò)股東權(quán)益，則說(shuō)明公司今后的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在一定問(wèn)題，也可能是公司在以前年度為了表面上的利潤(rùn)而延后確認(rèn)費(fèi)用、減值損失等所形成的“資產(chǎn)泡沫”，也可將不良資產(chǎn)的變動(dòng)額度（幅度）與當(dāng)期利潤(rùn)變動(dòng)額度（幅度）相比較（絕對(duì)比較和相對(duì)比效），則可發(fā)現(xiàn)公司當(dāng)期的利潤(rùn)是否存在一定“水分”；剔除關(guān)聯(lián)方交易就是將公司來(lái)自關(guān)聯(lián)方交易的收入和利潤(rùn)從收入總額和利潤(rùn)總額中扣除，以分析公司在多大程度上依賴關(guān)聯(lián)方交易獲取利潤(rùn)，若依賴性較強(qiáng)則應(yīng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格是否顯失公平，判斷是否存在其關(guān)聯(lián)企業(yè)大幅讓利給上市公司（也可能是隱藏利潤(rùn)），以“眾星捧月”粉飾上市公司業(yè)績(jī)；剔除非常利潤(rùn)就是在利潤(rùn)總額中剔除其它業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外凈收入，以分析非常利潤(rùn)對(duì)利潤(rùn)總額的影響。此影響越大，說(shuō)明公司的正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的獲利能力越差。因?yàn)榉浅＠麧?rùn)不具有經(jīng)常性和穩(wěn)定性，不能代表公司真正的收益能力。

3.收付實(shí)現(xiàn)制分析法?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)“資金流”和“物流”不是以企業(yè)實(shí)際流動(dòng)為依據(jù)，而是依據(jù)一定的估計(jì)和判斷得出的結(jié)論，是一種觀念上的流動(dòng)。雖然它較好地解決了收入與費(fèi)用的配比問(wèn)題，可更準(zhǔn)確地計(jì)算各期損益，但在收入、費(fèi)用的確認(rèn)過(guò)程中加入了主觀因素。企業(yè)有時(shí)為了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提前或推遲確認(rèn)收入、損失，也可為退稅而操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間，將大量預(yù)提和待攤項(xiàng)目進(jìn)行反向操作。而收付實(shí)現(xiàn)制則以實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金流為準(zhǔn)，更加實(shí)在可靠。在會(huì)計(jì)報(bào)表中可以對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、開(kāi)辦費(fèi)、待處理資產(chǎn)損失、應(yīng)收帳款、各項(xiàng)減值準(zhǔn)備等在本期的增減變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)變動(dòng)的影響進(jìn)行分析，判斷是否存在運(yùn)用對(duì)收入、費(fèi)用的不當(dāng)確認(rèn)與計(jì)量調(diào)控本期利潤(rùn)。一般而言，制造、提前確認(rèn)收入，只是引起應(yīng)收帳款的增加，均不引起現(xiàn)金的實(shí)際流入。利用收付實(shí)現(xiàn)制也有利于對(duì)公司的償債能力、獲利能力進(jìn)行更為客觀的評(píng)價(jià)。

4.對(duì)損益中的抵減項(xiàng)目進(jìn)行分析。一般情況下，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入存在一定的比例關(guān)系，前后各期的比例變化也存在一定的合理范圍。若超出了這個(gè)合理范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法、存貨的各項(xiàng)目所占比例、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用的列支情況，以及制造成本的核算方法和形成過(guò)程保持高度警惕，審查公司是否存在通過(guò)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法的變更來(lái)粉飾報(bào)表利潤(rùn)。

（作者單位：嘉興職業(yè)技術(shù)學(xué)院）