李　紅　孔慶林

財政部新近公布的《民間非營利組織會計制度》(征求意見稿)(以下簡稱《征求意見稿》)中，將非營利組織會計核算應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則概括為“真實性、實質(zhì)重于形式、有用性、一貫性、可比性、及時性、可理解性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、歷史成本、謹(jǐn)慎性、劃分收益性支出與資本性支出和重要性”等十三項。這十三項基本原則與財政部2000年12月29日頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》(財會［2000］25號)基本無實質(zhì)差別。筆者認(rèn)為，非營利組織與企業(yè)在目標(biāo)上存在本質(zhì)差別，其會計核算基本原則也應(yīng)存在差異，非營利組織會計核算基礎(chǔ)“一般以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)”改為“針對不同的會計事項采用不同的會計核算基礎(chǔ)，一般以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)”，與權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的配比原則做相應(yīng)修訂。

非營利組織

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)認(rèn)為非營利組織具備如下特征：“1.這些主體接受重要的資源提供者的捐贈，這些資源提供者并不期望按照其所提供資源的比例收回資源或獲得貨幣收益。2.它們的運(yùn)營是為了達(dá)到一定的目的但不是為了營利。3.與企業(yè)不同，它們沒有所有者權(quán)益?！蔽覈斦抗嫉摹睹耖g非營利組織會計制度》(征求意見稿)第二條將符合“1.不以營利為目的；2.任何單位或個人不因為出資而擁有非營利組織的所有權(quán)，收支節(jié)余不得向出資者分配；3.非營利組織一旦進(jìn)行清算，清算后的剩余財產(chǎn)應(yīng)按規(guī)定繼續(xù)用于社會公益事業(yè)?！比齻€條件的組織界定為非營利組織。

非營利組織會計核算基礎(chǔ)

我國《企業(yè)會計制度》第十一條第八款規(guī)定：“企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費用?！薄墩髑笠庖姼濉返谄邨l八款的規(guī)定也與此相一致。

企業(yè)會計制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的目的是通過一定會計期間收入與成本、費用的配比關(guān)系來計算企業(yè)一定會計期間的利潤。非營利組織的大部分會計事項是收入(主要是捐贈收入)與支出(履行其對捐贈者的受托責(zé)任)，一個非營利組織具有盈余是自然的。筆者認(rèn)為，針對非營利組織的特征，其會計制度應(yīng)允許采用修訂的現(xiàn)金制。非營利組織根據(jù)會計信息使用者的需求，針對性質(zhì)不同的會計事項分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)，一般以現(xiàn)金制為會計核算基礎(chǔ)。

非營利組織一般不遵循配比原則

配比原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的具體應(yīng)用，包含三層含義：一是因果配比，將收入與對應(yīng)的成本費用相配比；二是時間配比，將一定時期的收入和同時期的費用相配比；三是會計計量屬性相互配比，如收入計量屬性采用產(chǎn)出價值(現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值或未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值)，而與之配比成本費用若采用投入價值(原始成本或現(xiàn)行成本)就不符合配比原則?！墩髑笠庖姼濉返谄邨l第九款規(guī)定，“非營利組織在進(jìn)行會計核算時，收入與其成本、費用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)?！钡诹龡l規(guī)定，“費用，是指非營利組織為開展章程范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出；成本，是指非營利組織為提供勞務(wù)和產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費。不包括為第三方或客戶墊付的款項?！惫P者對《征求意見稿》的此種規(guī)定困惑不解有二：一是民間非營利組織的會計要素是“支出還是成本和費用”?國際和我國目前會計實務(wù)非營利組織的會計要素一般沒有“成本”會計要素，一般是“支出或費用與利得”等會計要素。《征求意見稿》中將界定“成本和費用”會計要素，與企業(yè)會計制度無異，無法體現(xiàn)非營利組織會計的特點，使人困惑，筆者以為采用國際通用的支出(或廣義費用)會計要素遠(yuǎn)比成本和費用會計要素好；二是收入與哪個會計要素配比，如何配比?如教會接受會員捐贈的一棟只能用于該教會教務(wù)的辦公用房，只要教會不清算，該房屋無需折舊，此時，沒有會計要素與收入配比。鑒于此，筆者以為，非營利組織一般不遵循配比會計原則，除非非營利組織改變其性質(zhì)從事營利活動。

其它問題

非營利組織的確認(rèn)條件相同，性質(zhì)同質(zhì)，應(yīng)遵循統(tǒng)一會計制度。我國會計改革要建立的會計標(biāo)準(zhǔn)體系由政府會計、非營利組織會計和企業(yè)會計三大部分組成，沒必要將非營利組織劃分為民間非營利組織與公立非營利組織或其它，分別制訂會計制度，以免產(chǎn)生新的混亂。

《征求意見稿》與《企業(yè)會計制度》(2001)相比，第一章總則少三條，分別是關(guān)于非營利組織會計核算的依據(jù)、主體和文字等問題。為確保將非營利組織的會計工作搞得更好，無論從形式還是內(nèi)容上，《征求意見稿》補(bǔ)充這三條是完全必要的。■

（責(zé)任編輯：楊力斌）