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        會(huì)計(jì)事務(wù)所:合伙制為何難產(chǎn)?

        2002-04-29 00:00:00
        財(cái)經(jīng) 2002年6期

        今年3月,為人矚目的《注冊會(huì)計(jì)師法》的修訂工作已進(jìn)入到“收官”階段——最終的修訂意見已經(jīng)集中到財(cái)政部條法司,在中天勤崩塌后,一部可能改變會(huì)計(jì)業(yè)多年以來運(yùn)行軌道的新法已呼之欲出。

        然而種種情形表明,最被人詬病的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式問題,很可能不會(huì)在此次修法中得到解決。在修訂草案中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式從原來的兩種增加到五種:“有限責(zé)任制、合伙制、有限責(zé)任合伙制、個(gè)人執(zhí)業(yè)、中外合作”——不僅已被證明帶來無窮惡果的有限責(zé)任制仍然位列其中,而且業(yè)內(nèi)人士呼吁已久的合伙制也很可能得不到堅(jiān)決貫徹。

        這與此前透露的一系列信號(hào)是有偏差的。早些時(shí)候中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對外宣布,今年確定的重點(diǎn)工作之一是在全行業(yè)積極穩(wěn)妥地推進(jìn)有限責(zé)任制事務(wù)所向合伙制的轉(zhuǎn)變。中注協(xié)秘書長李勇也稱,至少從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所應(yīng)全部改成合伙制。

        自中天勤事件爆發(fā)后,會(huì)計(jì)師已無可挽回地與“做假賬”聯(lián)系在一起。面對中國恢復(fù)注冊會(huì)計(jì)制度20多年來最嚴(yán)酷的危機(jī)時(shí)刻,會(huì)計(jì)師事務(wù)所究竟應(yīng)選擇哪種組織形式,已成為一個(gè)嚴(yán)峻的問題。

        要不要合伙制

        在今年“兩會(huì)”上,中介機(jī)構(gòu)的公信力問題再度成為與會(huì)者的熱點(diǎn)議題。全國政協(xié)委員、中國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)副會(huì)長王光遠(yuǎn)措辭激烈:“中介失信、會(huì)計(jì)信息失真已經(jīng)嚴(yán)重影響了社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常開展,必須徹底杜絕中介機(jī)構(gòu)的失信行為和上市公司的造假?!倍谒磥?,解決之道正在于合伙制:“合伙制的事務(wù)所推進(jìn)有助于會(huì)計(jì)師的行為自律,合伙制的事務(wù)所將向社會(huì)承擔(dān)無限責(zé)任,將從根本上約束注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量?!?/p>

        與之相近,原中天信事務(wù)所副主任會(huì)計(jì)師張克東也提出:“會(huì)計(jì)業(yè)改革的道路和方向很明確,就是三條:第一全部實(shí)行合伙制,明確風(fēng)險(xiǎn);第二加強(qiáng)監(jiān)管,提高透明度;第三要改革行業(yè)管理,明確什么要管,應(yīng)該怎么管。行業(yè)組織為事務(wù)所發(fā)展提供培訓(xùn)、標(biāo)準(zhǔn)等技術(shù)上的支持?!绷硪晃粚<腋菢O而言之:如果現(xiàn)在還有人反對合伙制,簡直就是要葬送整個(gè)行業(yè)的前途。因?yàn)闀?huì)計(jì)業(yè)已根本無從選擇。

        然而,一份由北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院誠信教育教材開發(fā)組的問卷調(diào)查得出的是另一種答案。這份對深圳、上海、廈門等七地會(huì)計(jì)師事務(wù)所92位負(fù)責(zé)人的調(diào)查表明,有40.63%的人認(rèn)為國內(nèi)事務(wù)所最適合的組織形式是“有限責(zé)任合伙制”,占第一位,選擇合伙制的只有8.33%,得分最低(見附表)。更為滑稽的是,被調(diào)查者在回答“你近期出具的審計(jì)報(bào)告有沒有水分”時(shí),70.59% 面不改色地添上了“基本沒有水分”。這個(gè)答案與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相去太遠(yuǎn):根據(jù)前不久國家審計(jì)署對16家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量抽查顯示,在32份被抽查的審計(jì)報(bào)告中,有23份嚴(yán)重失實(shí)。

        這是一個(gè)頗具諷刺意味的統(tǒng)計(jì)結(jié)果,當(dāng)然這也反映了不同利益主體的自然選擇。在趨利避害的天性下,絕大部分事務(wù)所都會(huì)選擇對自身風(fēng)險(xiǎn)最小、收益最大的形式。事實(shí)上,目前至少90%會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的正是承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)最小的有限責(zé)任制。

        合伙制的靈魂

        根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的定義,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙制,是指由兩位或兩位以上的注冊會(huì)計(jì)師組成的合伙組織,合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。

        會(huì)計(jì)行業(yè)施行合伙制并非人為設(shè)計(jì)的結(jié)果,而是西方會(huì)計(jì)業(yè)發(fā)展近200年來總結(jié)的基本經(jīng)驗(yàn)。北京大學(xué)法學(xué)院劉燕教授稱,從發(fā)達(dá)國家的歷史來看,合伙制之所以會(huì)成為專業(yè)人士(包括律師、會(huì)計(jì)師、醫(yī)生等)執(zhí)業(yè)的主流組織形式,與其行業(yè)特性密不可分。因?yàn)檫@些組織提供的服務(wù)高度依賴個(gè)人技能,而非資本。而客戶在選擇服務(wù)時(shí),主要依據(jù)的也是個(gè)人信譽(yù)、品格和技能。因此只有執(zhí)業(yè)者負(fù)有無限連帶責(zé)任,才能進(jìn)行有效約束,同時(shí)體現(xiàn)了專業(yè)人士之間地位平等、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、資源共享、同舟共濟(jì)的特點(diǎn),而這正是合伙制的靈魂所在。

        合伙制無限連帶責(zé)任的威懾力,使得事務(wù)所有強(qiáng)大的動(dòng)力去建立一整套內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制體系,一旦某個(gè)合伙人有冒險(xiǎn)行為,都可能對其他合伙人造成威脅,因此會(huì)首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強(qiáng)烈的排斥,這樣從制度上解決了事務(wù)所的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制問題;同時(shí)因?yàn)楹匣镏频臒o限連帶責(zé)任,因?qū)徲?jì)報(bào)告失實(shí)而受損的投資者可以要求民事賠償,這就構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。

        另一方面,在合伙制的組織中,對專業(yè)人才是開放的,無論從共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)還是擴(kuò)大規(guī)模的角度,任何注冊會(huì)計(jì)師只要證明自己有著高超的專業(yè)水準(zhǔn)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)精神、符合合伙人的條件,就能夠成為事務(wù)所的合伙人,事務(wù)所憑借這樣的“人和”逐步發(fā)展壯大,進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張。

        事實(shí)上,不僅會(huì)計(jì)業(yè)面臨著合伙制的要求,目前參與《民法典》制訂的有關(guān)專家也表示,學(xué)術(shù)界已有相當(dāng)統(tǒng)一的意見,要把中介機(jī)構(gòu)一定要承擔(dān)無限連帶責(zé)任寫進(jìn)《民法典》。

        誰拋棄了合伙制

        合伙制對于國內(nèi)會(huì)計(jì)業(yè)從來都不是一個(gè)新詞匯,但執(zhí)行起來卻異常艱難。這既有歷史原因,也有改革過程中的路徑錯(cuò)誤,一度被認(rèn)為改革力度最大的深圳就是典型的例子。

        在改革開放初期,掛靠于國內(nèi)各行政機(jī)關(guān)、企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是全民所有制、按企業(yè)運(yùn)作的事業(yè)單位。1993年頒布的《注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定,事務(wù)所有兩種組織形式,即有限責(zé)任制和合伙制。設(shè)立有限責(zé)任制的事務(wù)所門檻很低,只需滿足以下條件即可掛牌:不少于30萬元的注冊資本,有一定數(shù)量的專職從業(yè)人員,其中至少有五名注冊會(huì)計(jì)師等。

        隨著改革的深化和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性受到社會(huì)各方面的關(guān)注。從20世紀(jì)90年代中期開始,全國經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的脫鉤改制逐漸成為趨勢。按照1998年財(cái)政部關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的55號(hào)文件內(nèi)容,改制后的事務(wù)所依然可以選擇有限責(zé)任或合伙制。從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所注冊資本要達(dá)到200萬,注冊會(huì)計(jì)師20名。比一般的有限責(zé)任制事務(wù)所門檻稍高。

        早在1998年財(cái)政部下達(dá)有關(guān)文件前,深圳特區(qū)領(lǐng)全國改制風(fēng)氣之先,于1997年就開始了全市會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改制行動(dòng),并于1998年宣布全市的事務(wù)所已經(jīng)全部脫鉤改制成合伙制。所有事務(wù)所只需在深圳財(cái)政局(實(shí)際是在深注協(xié))注冊,無需去工商登記。在匆忙改制的過程中,很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所多年積累的資產(chǎn)引起了利益各方的爭斗,最后部分上繳給原掛靠單位,其余本應(yīng)屬于對事務(wù)所作出貢獻(xiàn)的全體注冊會(huì)計(jì)師和員工的資產(chǎn),被改制中出現(xiàn)的少數(shù)合伙人占有。

        這一大踏步的改制顯然留下了許多隱患。但更為奇怪的是,在改制完成后不久,深圳的合伙制事務(wù)所又紛紛去工商局登記為有限責(zé)任公司,深注協(xié)對此采取了默認(rèn)態(tài)度。

        這種“假合伙,真有限”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所注定要出事:合伙人各自為政,長期不肯新增內(nèi)部合伙人,完全扭曲了激勵(lì)約束機(jī)制。果不其然,數(shù)年之后,深圳的會(huì)計(jì)師事務(wù)所事故頻頻,成為重災(zāi)區(qū)。原有七家有證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所經(jīng)2001年檢后被取消了三家,這三家就是分別給億安科技、銀廣夏、麥科特做年審的中誠(后改名為同人)、中天勤和華鵬會(huì)計(jì)事務(wù)所。換湯不換藥的改制無疑是問題的癥結(jié)所在,因?yàn)闀?huì)計(jì)師可以在利益驅(qū)使下毫無約束地?cái)U(kuò)大業(yè)務(wù),而合伙人可以充分享受合伙制的利益卻無須承擔(dān)合伙制的責(zé)任。

        問題暴露后,深圳方面在解釋這段歷史的時(shí)候,眾口一詞地辯解說是因?yàn)楫?dāng)時(shí)到內(nèi)地開展業(yè)務(wù)的時(shí)候會(huì)被要求出具工商登記,客戶對合伙制的性質(zhì)似乎很難接受,所以重新登記為有限責(zé)任制是“無奈”之舉。

        像深圳這樣將責(zé)任推給技術(shù)細(xì)節(jié)的情況并不多見,更多的是一些理直氣壯的理由,比如合伙制是遠(yuǎn)期發(fā)展趨勢,現(xiàn)在條件還不成熟;合伙制不利于事務(wù)所上規(guī)模;實(shí)行合伙制有法律、稅收等等這樣那樣的障礙,不一而足。

        在這種背景下,不但深圳的會(huì)計(jì)事務(wù)所注冊為有限責(zé)任制,全國70余家從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,也幾乎全部是有限責(zé)任制。1999年底全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制完成,形成了今天的局面,90%的會(huì)師計(jì)事務(wù)所都是有限責(zé)任制。

        合伙還是有限合伙?

        在合伙制與有限責(zé)任制高下之形已判時(shí),一種更為新穎的組織形式正在受到有關(guān)部門的青睞。

        20世紀(jì)80年代以來,為了應(yīng)對出現(xiàn)的巨額民事訴訟浪潮,國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛轉(zhuǎn)向了有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制,是指事務(wù)所以全額資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任,合伙人對個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任,合伙人之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。到1995年底,當(dāng)時(shí)的六大國際會(huì)計(jì)公司在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)全部轉(zhuǎn)而實(shí)行了有限責(zé)任合伙制。

        然而,對于新興的中國資本市場而言,有限合伙責(zé)任制只能是一種支付不起的新制度。中華全國律師協(xié)會(huì)秘書長吳明德先生認(rèn)為,應(yīng)否選擇有限責(zé)任合伙制,有一個(gè)基本的判斷標(biāo)準(zhǔn),即采用這種形式后事務(wù)所能否賠償?shù)闷鹜顿Y者的損失。事實(shí)上有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任制相近,是以事務(wù)所的全部資產(chǎn)而非僅僅注冊資本負(fù)有限責(zé)任,但只要規(guī)定是有限責(zé)任,事務(wù)所的資產(chǎn)很容易轉(zhuǎn)移到其他合伙人名下,最終用以償付投資者損失的最多只有注冊資本。

        以合伙人為表、有限責(zé)任制為里的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例,可以說明有限合伙責(zé)任制和有限責(zé)任制的區(qū)別。從業(yè)務(wù)規(guī)模說,中天勤是國內(nèi)數(shù)一數(shù)二的大事務(wù)所,注冊資本200萬,另有保險(xiǎn)基金數(shù)百萬元,案發(fā)以前年收入達(dá)到數(shù)千萬元。但銀廣夏造假事發(fā)后,涉案會(huì)計(jì)師被捕,事務(wù)所除首席合伙人蔣賢山尚留守外,其他合伙人均帶著自己的客戶紛紛投奔其他事務(wù)所。對銀廣夏案的受害者來說,有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的賠償責(zé)任是非常有限的,因?yàn)槭聞?wù)所的家當(dāng)早已不復(fù)存在。但如果中天勤實(shí)行的是有限責(zé)任合伙制,投資者的境遇也并不能有本質(zhì)的改善,因?yàn)樽疃嗖贿^是向兩個(gè)負(fù)直接責(zé)任的會(huì)計(jì)師要求賠償,而事務(wù)所數(shù)千萬的資產(chǎn)仍然會(huì)被其他合伙人帶走。

        因此有限責(zé)任或是有限責(zé)任合伙,在我國現(xiàn)階段的差別并不大,與合伙制卻有天壤之別。

        首先,我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍規(guī)模較小,根本不具備賠償?shù)膶?shí)力;其次,由于市場初期造假行為較多,注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性,事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和賠償能力都是彌足珍貴且急需建構(gòu)的。如果僅僅實(shí)行有限責(zé)任合伙制,合伙人之間不負(fù)連帶責(zé)任,等于又弱化了事務(wù)所與合伙人的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。因此,人民大學(xué)法學(xué)院郭峰教授認(rèn)為,制度選擇不能只考慮行業(yè)的利益、合伙人的利益,還要考慮整個(gè)社會(huì)體制的效率,要考慮外部受害者、無辜者的利益。

        呼喚政策

        許多會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人士在解釋脫鉤改制后沒有選擇合伙制的理由時(shí),總喜歡從歷史、所有制觀念、工商登記、法律障礙、稅收問題、個(gè)人財(cái)產(chǎn)認(rèn)證制度不健全等方面去辯解。然而事實(shí)勝于雄辯,近年來律師事務(wù)所已經(jīng)實(shí)行了全面的合伙制,明確負(fù)有無限連帶責(zé)任。當(dāng)然,也有人干脆認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所有“本質(zhì)”的區(qū)別,不能“生搬硬套”。但事實(shí)上眾所周知,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司上市、年審的業(yè)務(wù)中,往往比律師事務(wù)所肩負(fù)更重大的責(zé)任。

        有限責(zé)任制雜草般的韌性,并不僅來自于事務(wù)所本身利益的推動(dòng)。體制選擇一度傾向有限責(zé)任制的另一重要原因是,認(rèn)為有限責(zé)任制可以通過股份制的形式迅速聚集一批注冊會(huì)計(jì)師,建立規(guī)模型大所,承辦大型業(yè)務(wù)。如此這般,國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以迅速發(fā)展壯大,應(yīng)對加入WTO后來自國際“五大”的挑戰(zhàn)。這種想法如此受歡迎,以致于一度忽視了有限責(zé)任的致命缺點(diǎn):大大降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約,弱化了注冊會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。

        錯(cuò)誤的制度選擇已經(jīng)付出了相當(dāng)沉重的代價(jià),這樣那樣的理由在銀廣夏、麥科特事件后已難以啟齒。中注協(xié)秘書長李勇在去年11月由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)共同組織的強(qiáng)化證券市場審計(jì)評估執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理工作會(huì)議上指出,有限責(zé)任的形式與事務(wù)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)不相匹配,如果它不能向社會(huì)承擔(dān)無限責(zé)任,對它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機(jī)制約束和保障,推行合伙制有助于建立完善的民事賠償機(jī)制。

        李勇還表示,中注協(xié)和各地注協(xié)應(yīng)共同研究推進(jìn)合伙制的政策,特別是有限責(zé)任事務(wù)所向合伙制過渡的途徑和具體方案,包括現(xiàn)有發(fā)起人、出資人向合伙人轉(zhuǎn)換的條件、轉(zhuǎn)制的步驟與程序、轉(zhuǎn)制前后的法律責(zé)任以及脫鉤改制時(shí)一些遺留基金的處理等。在這個(gè)過程中,各地要堅(jiān)決按規(guī)定停止審批有限責(zé)任事務(wù)所。李勇在接受本刊采訪時(shí)曾經(jīng)表示過這樣的想法,可以要求從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一律改成合伙制,可惜的是并沒有給出時(shí)間表。

        改制不應(yīng)局限在證券市場之內(nèi),事實(shí)上沒有證券市場審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信用缺失也相當(dāng)嚴(yán)重,虛假驗(yàn)資已不是個(gè)別現(xiàn)象。從建立整個(gè)商業(yè)社會(huì)公信力的目標(biāo)看,僅僅要求從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所實(shí)行合伙制根本不夠。對此,還有意見提出,應(yīng)明確取消有限責(zé)任制事務(wù)所和中外合作事務(wù)所,因?yàn)檫@明顯對規(guī)范執(zhí)業(yè)行為和法律責(zé)任不利。

        會(huì)計(jì)業(yè)的規(guī)范化轉(zhuǎn)型絕非一日之功。制度選擇不能僅僅依靠道德或會(huì)計(jì)師的自覺,正如薩理德中瑞會(huì)計(jì)師事務(wù)所總經(jīng)理張連起所言,除了一批有遠(yuǎn)見有責(zé)任感的注冊會(huì)計(jì)師挺身而出,選擇合伙制,更重要的是政策強(qiáng)有力的推動(dòng)和引導(dǎo)。

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