今年3月，為人矚目的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂工作已進(jìn)入到“收官”階段——最終的修訂意見(jiàn)已經(jīng)集中到財(cái)政部條法司，在中天勤崩塌后，一部可能改變會(huì)計(jì)業(yè)多年以來(lái)運(yùn)行軌道的新法已呼之欲出。

然而種種情形表明，最被人詬病的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式問(wèn)題，很可能不會(huì)在此次修法中得到解決。在修訂草案中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式從原來(lái)的兩種增加到五種：“有限責(zé)任制、合伙制、有限責(zé)任合伙制、個(gè)人執(zhí)業(yè)、中外合作”——不僅已被證明帶來(lái)無(wú)窮惡果的有限責(zé)任制仍然位列其中，而且業(yè)內(nèi)人士呼吁已久的合伙制也很可能得不到堅(jiān)決貫徹。

這與此前透露的一系列信號(hào)是有偏差的。早些時(shí)候中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)外宣布，今年確定的重點(diǎn)工作之一是在全行業(yè)積極穩(wěn)妥地推進(jìn)有限責(zé)任制事務(wù)所向合伙制的轉(zhuǎn)變。中注協(xié)秘書長(zhǎng)李勇也稱，至少?gòu)氖伦C券業(yè)務(wù)的事務(wù)所應(yīng)全部改成合伙制。

自中天勤事件爆發(fā)后，會(huì)計(jì)師已無(wú)可挽回地與“做假賬”聯(lián)系在一起。面對(duì)中國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)制度20多年來(lái)最嚴(yán)酷的危機(jī)時(shí)刻，會(huì)計(jì)師事務(wù)所究竟應(yīng)選擇哪種組織形式，已成為一個(gè)嚴(yán)峻的問(wèn)題。

要不要合伙制

在今年“兩會(huì)”上，中介機(jī)構(gòu)的公信力問(wèn)題再度成為與會(huì)者的熱點(diǎn)議題。全國(guó)政協(xié)委員、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)王光遠(yuǎn)措辭激烈：“中介失信、會(huì)計(jì)信息失真已經(jīng)嚴(yán)重影響了社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常開(kāi)展，必須徹底杜絕中介機(jī)構(gòu)的失信行為和上市公司的造假?！倍谒磥?lái)，解決之道正在于合伙制：“合伙制的事務(wù)所推進(jìn)有助于會(huì)計(jì)師的行為自律，合伙制的事務(wù)所將向社會(huì)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，將從根本上約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。”

與之相近，原中天信事務(wù)所副主任會(huì)計(jì)師張克東也提出：“會(huì)計(jì)業(yè)改革的道路和方向很明確，就是三條：第一全部實(shí)行合伙制，明確風(fēng)險(xiǎn)；第二加強(qiáng)監(jiān)管，提高透明度；第三要改革行業(yè)管理，明確什么要管，應(yīng)該怎么管。行業(yè)組織為事務(wù)所發(fā)展提供培訓(xùn)、標(biāo)準(zhǔn)等技術(shù)上的支持?！绷硪晃粚＜腋菢O而言之：如果現(xiàn)在還有人反對(duì)合伙制，簡(jiǎn)直就是要葬送整個(gè)行業(yè)的前途。因?yàn)闀?huì)計(jì)業(yè)已根本無(wú)從選擇。

然而，一份由北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院誠(chéng)信教育教材開(kāi)發(fā)組的問(wèn)卷調(diào)查得出的是另一種答案。這份對(duì)深圳、上海、廈門等七地會(huì)計(jì)師事務(wù)所92位負(fù)責(zé)人的調(diào)查表明，有40.63％的人認(rèn)為國(guó)內(nèi)事務(wù)所最適合的組織形式是“有限責(zé)任合伙制”，占第一位，選擇合伙制的只有8.33％，得分最低（見(jiàn)附表）。更為滑稽的是，被調(diào)查者在回答“你近期出具的審計(jì)報(bào)告有沒(méi)有水分”時(shí)，70.59％ 面不改色地添上了“基本沒(méi)有水分”。這個(gè)答案與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相去太遠(yuǎn)：根據(jù)前不久國(guó)家審計(jì)署對(duì)16家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量抽查顯示，在32份被抽查的審計(jì)報(bào)告中，有23份嚴(yán)重失實(shí)。

這是一個(gè)頗具諷刺意味的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，當(dāng)然這也反映了不同利益主體的自然選擇。在趨利避害的天性下，絕大部分事務(wù)所都會(huì)選擇對(duì)自身風(fēng)險(xiǎn)最小、收益最大的形式。事實(shí)上，目前至少90％會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的正是承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)最小的有限責(zé)任制。

合伙制的靈魂

根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的定義，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙制，是指由兩位或兩位以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的合伙組織，合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。

會(huì)計(jì)行業(yè)施行合伙制并非人為設(shè)計(jì)的結(jié)果，而是西方會(huì)計(jì)業(yè)發(fā)展近200年來(lái)總結(jié)的基本經(jīng)驗(yàn)。北京大學(xué)法學(xué)院劉燕教授稱，從發(fā)達(dá)國(guó)家的歷史來(lái)看，合伙制之所以會(huì)成為專業(yè)人士（包括律師、會(huì)計(jì)師、醫(yī)生等）執(zhí)業(yè)的主流組織形式，與其行業(yè)特性密不可分。因?yàn)檫@些組織提供的服務(wù)高度依賴個(gè)人技能，而非資本。而客戶在選擇服務(wù)時(shí)，主要依據(jù)的也是個(gè)人信譽(yù)、品格和技能。因此只有執(zhí)業(yè)者負(fù)有無(wú)限連帶責(zé)任，才能進(jìn)行有效約束，同時(shí)體現(xiàn)了專業(yè)人士之間地位平等、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、資源共享、同舟共濟(jì)的特點(diǎn)，而這正是合伙制的靈魂所在。

合伙制無(wú)限連帶責(zé)任的威懾力，使得事務(wù)所有強(qiáng)大的動(dòng)力去建立一整套內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制體系，一旦某個(gè)合伙人有冒險(xiǎn)行為，都可能對(duì)其他合伙人造成威脅，因此會(huì)首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強(qiáng)烈的排斥，這樣從制度上解決了事務(wù)所的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題；同時(shí)因?yàn)楹匣镏频臒o(wú)限連帶責(zé)任，因?qū)徲?jì)報(bào)告失實(shí)而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。

另一方面，在合伙制的組織中，對(duì)專業(yè)人才是開(kāi)放的，無(wú)論從共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)還是擴(kuò)大規(guī)模的角度，任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要證明自己有著高超的專業(yè)水準(zhǔn)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)精神、符合合伙人的條件，就能夠成為事務(wù)所的合伙人，事務(wù)所憑借這樣的“人和”逐步發(fā)展壯大，進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張。

事實(shí)上，不僅會(huì)計(jì)業(yè)面臨著合伙制的要求，目前參與《民法典》制訂的有關(guān)專家也表示，學(xué)術(shù)界已有相當(dāng)統(tǒng)一的意見(jiàn)，要把中介機(jī)構(gòu)一定要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任寫進(jìn)《民法典》。

誰(shuí)拋棄了合伙制

合伙制對(duì)于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)業(yè)從來(lái)都不是一個(gè)新詞匯，但執(zhí)行起來(lái)卻異常艱難。這既有歷史原因，也有改革過(guò)程中的路徑錯(cuò)誤，一度被認(rèn)為改革力度最大的深圳就是典型的例子。

在改革開(kāi)放初期，掛靠于國(guó)內(nèi)各行政機(jī)關(guān)、企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是全民所有制、按企業(yè)運(yùn)作的事業(yè)單位。1993年頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，事務(wù)所有兩種組織形式，即有限責(zé)任制和合伙制。設(shè)立有限責(zé)任制的事務(wù)所門檻很低，只需滿足以下條件即可掛牌：不少于30萬(wàn)元的注冊(cè)資本，有一定數(shù)量的專職從業(yè)人員，其中至少有五名注冊(cè)會(huì)計(jì)師等。

隨著改革的深化和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性受到社會(huì)各方面的關(guān)注。從20世紀(jì)90年代中期開(kāi)始，全國(guó)經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的脫鉤改制逐漸成為趨勢(shì)。按照1998年財(cái)政部關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的55號(hào)文件內(nèi)容，改制后的事務(wù)所依然可以選擇有限責(zé)任或合伙制。從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所注冊(cè)資本要達(dá)到200萬(wàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師20名。比一般的有限責(zé)任制事務(wù)所門檻稍高。

早在1998年財(cái)政部下達(dá)有關(guān)文件前，深圳特區(qū)領(lǐng)全國(guó)改制風(fēng)氣之先，于1997年就開(kāi)始了全市會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改制行動(dòng)，并于1998年宣布全市的事務(wù)所已經(jīng)全部脫鉤改制成合伙制。所有事務(wù)所只需在深圳財(cái)政局（實(shí)際是在深注協(xié)）注冊(cè)，無(wú)需去工商登記。在匆忙改制的過(guò)程中，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所多年積累的資產(chǎn)引起了利益各方的爭(zhēng)斗，最后部分上繳給原掛靠單位，其余本應(yīng)屬于對(duì)事務(wù)所作出貢獻(xiàn)的全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師和員工的資產(chǎn)，被改制中出現(xiàn)的少數(shù)合伙人占有。

這一大踏步的改制顯然留下了許多隱患。但更為奇怪的是，在改制完成后不久，深圳的合伙制事務(wù)所又紛紛去工商局登記為有限責(zé)任公司，深注協(xié)對(duì)此采取了默認(rèn)態(tài)度。

這種“假合伙，真有限”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所注定要出事：合伙人各自為政，長(zhǎng)期不肯新增內(nèi)部合伙人，完全扭曲了激勵(lì)約束機(jī)制。果不其然，數(shù)年之后，深圳的會(huì)計(jì)師事務(wù)所事故頻頻，成為重災(zāi)區(qū)。原有七家有證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所經(jīng)2001年檢后被取消了三家，這三家就是分別給億安科技、銀廣夏、麥科特做年審的中誠(chéng)（后改名為同人）、中天勤和華鵬會(huì)計(jì)事務(wù)所。換湯不換藥的改制無(wú)疑是問(wèn)題的癥結(jié)所在，因?yàn)闀?huì)計(jì)師可以在利益驅(qū)使下毫無(wú)約束地?cái)U(kuò)大業(yè)務(wù)，而合伙人可以充分享受合伙制的利益卻無(wú)須承擔(dān)合伙制的責(zé)任。

問(wèn)題暴露后，深圳方面在解釋這段歷史的時(shí)候，眾口一詞地辯解說(shuō)是因?yàn)楫?dāng)時(shí)到內(nèi)地開(kāi)展業(yè)務(wù)的時(shí)候會(huì)被要求出具工商登記，客戶對(duì)合伙制的性質(zhì)似乎很難接受，所以重新登記為有限責(zé)任制是“無(wú)奈”之舉。

像深圳這樣將責(zé)任推給技術(shù)細(xì)節(jié)的情況并不多見(jiàn)，更多的是一些理直氣壯的理由，比如合伙制是遠(yuǎn)期發(fā)展趨勢(shì)，現(xiàn)在條件還不成熟；合伙制不利于事務(wù)所上規(guī)模；實(shí)行合伙制有法律、稅收等等這樣那樣的障礙，不一而足。

在這種背景下，不但深圳的會(huì)計(jì)事務(wù)所注冊(cè)為有限責(zé)任制，全國(guó)70余家從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也幾乎全部是有限責(zé)任制。1999年底全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制完成，形成了今天的局面，90％的會(huì)師計(jì)事務(wù)所都是有限責(zé)任制。

合伙還是有限合伙？

在合伙制與有限責(zé)任制高下之形已判時(shí)，一種更為新穎的組織形式正在受到有關(guān)部門的青睞。

20世紀(jì)80年代以來(lái)，為了應(yīng)對(duì)出現(xiàn)的巨額民事訴訟浪潮，國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛轉(zhuǎn)向了有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制，是指事務(wù)所以全額資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。到1995年底，當(dāng)時(shí)的六大國(guó)際會(huì)計(jì)公司在美國(guó)的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)全部轉(zhuǎn)而實(shí)行了有限責(zé)任合伙制。

然而，對(duì)于新興的中國(guó)資本市場(chǎng)而言，有限合伙責(zé)任制只能是一種支付不起的新制度。中華全國(guó)律師協(xié)會(huì)秘書長(zhǎng)吳明德先生認(rèn)為，應(yīng)否選擇有限責(zé)任合伙制，有一個(gè)基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即采用這種形式后事務(wù)所能否賠償?shù)闷鹜顿Y者的損失。事實(shí)上有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任制相近，是以事務(wù)所的全部資產(chǎn)而非僅僅注冊(cè)資本負(fù)有限責(zé)任，但只要規(guī)定是有限責(zé)任，事務(wù)所的資產(chǎn)很容易轉(zhuǎn)移到其他合伙人名下，最終用以償付投資者損失的最多只有注冊(cè)資本。

以合伙人為表、有限責(zé)任制為里的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，可以說(shuō)明有限合伙責(zé)任制和有限責(zé)任制的區(qū)別。從業(yè)務(wù)規(guī)模說(shuō)，中天勤是國(guó)內(nèi)數(shù)一數(shù)二的大事務(wù)所，注冊(cè)資本200萬(wàn)，另有保險(xiǎn)基金數(shù)百萬(wàn)元，案發(fā)以前年收入達(dá)到數(shù)千萬(wàn)元。但銀廣夏造假事發(fā)后，涉案會(huì)計(jì)師被捕，事務(wù)所除首席合伙人蔣賢山尚留守外，其他合伙人均帶著自己的客戶紛紛投奔其他事務(wù)所。對(duì)銀廣夏案的受害者來(lái)說(shuō)，有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的賠償責(zé)任是非常有限的，因?yàn)槭聞?wù)所的家當(dāng)早已不復(fù)存在。但如果中天勤實(shí)行的是有限責(zé)任合伙制，投資者的境遇也并不能有本質(zhì)的改善，因?yàn)樽疃嗖贿^(guò)是向兩個(gè)負(fù)直接責(zé)任的會(huì)計(jì)師要求賠償，而事務(wù)所數(shù)千萬(wàn)的資產(chǎn)仍然會(huì)被其他合伙人帶走。

因此有限責(zé)任或是有限責(zé)任合伙，在我國(guó)現(xiàn)階段的差別并不大，與合伙制卻有天壤之別。

首先，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍規(guī)模較小，根本不具備賠償?shù)膶?shí)力；其次，由于市場(chǎng)初期造假行為較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性，事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和賠償能力都是彌足珍貴且急需建構(gòu)的。如果僅僅實(shí)行有限責(zé)任合伙制，合伙人之間不負(fù)連帶責(zé)任，等于又弱化了事務(wù)所與合伙人的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。因此，人民大學(xué)法學(xué)院郭峰教授認(rèn)為，制度選擇不能只考慮行業(yè)的利益、合伙人的利益，還要考慮整個(gè)社會(huì)體制的效率，要考慮外部受害者、無(wú)辜者的利益。

呼喚政策

許多會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人士在解釋脫鉤改制后沒(méi)有選擇合伙制的理由時(shí)，總喜歡從歷史、所有制觀念、工商登記、法律障礙、稅收問(wèn)題、個(gè)人財(cái)產(chǎn)認(rèn)證制度不健全等方面去辯解。然而事實(shí)勝于雄辯，近年來(lái)律師事務(wù)所已經(jīng)實(shí)行了全面的合伙制，明確負(fù)有無(wú)限連帶責(zé)任。當(dāng)然，也有人干脆認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所有“本質(zhì)”的區(qū)別，不能“生搬硬套”。但事實(shí)上眾所周知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司上市、年審的業(yè)務(wù)中，往往比律師事務(wù)所肩負(fù)更重大的責(zé)任。

有限責(zé)任制雜草般的韌性，并不僅來(lái)自于事務(wù)所本身利益的推動(dòng)。體制選擇一度傾向有限責(zé)任制的另一重要原因是，認(rèn)為有限責(zé)任制可以通過(guò)股份制的形式迅速聚集一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師，建立規(guī)模型大所，承辦大型業(yè)務(wù)。如此這般，國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以迅速發(fā)展壯大，應(yīng)對(duì)加入WTO后來(lái)自國(guó)際“五大”的挑戰(zhàn)。這種想法如此受歡迎，以致于一度忽視了有限責(zé)任的致命缺點(diǎn)：大大降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。

錯(cuò)誤的制度選擇已經(jīng)付出了相當(dāng)沉重的代價(jià)，這樣那樣的理由在銀廣夏、麥科特事件后已難以啟齒。中注協(xié)秘書長(zhǎng)李勇在去年11月由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)共同組織的強(qiáng)化證券市場(chǎng)審計(jì)評(píng)估執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理工作會(huì)議上指出，有限責(zé)任的形式與事務(wù)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)不相匹配，如果它不能向社會(huì)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，對(duì)它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機(jī)制約束和保障，推行合伙制有助于建立完善的民事賠償機(jī)制。

李勇還表示，中注協(xié)和各地注協(xié)應(yīng)共同研究推進(jìn)合伙制的政策，特別是有限責(zé)任事務(wù)所向合伙制過(guò)渡的途徑和具體方案，包括現(xiàn)有發(fā)起人、出資人向合伙人轉(zhuǎn)換的條件、轉(zhuǎn)制的步驟與程序、轉(zhuǎn)制前后的法律責(zé)任以及脫鉤改制時(shí)一些遺留基金的處理等。在這個(gè)過(guò)程中，各地要堅(jiān)決按規(guī)定停止審批有限責(zé)任事務(wù)所。李勇在接受本刊采訪時(shí)曾經(jīng)表示過(guò)這樣的想法，可以要求從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一律改成合伙制，可惜的是并沒(méi)有給出時(shí)間表。

改制不應(yīng)局限在證券市場(chǎng)之內(nèi)，事實(shí)上沒(méi)有證券市場(chǎng)審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信用缺失也相當(dāng)嚴(yán)重，虛假驗(yàn)資已不是個(gè)別現(xiàn)象。從建立整個(gè)商業(yè)社會(huì)公信力的目標(biāo)看，僅僅要求從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所實(shí)行合伙制根本不夠。對(duì)此，還有意見(jiàn)提出，應(yīng)明確取消有限責(zé)任制事務(wù)所和中外合作事務(wù)所，因?yàn)檫@明顯對(duì)規(guī)范執(zhí)業(yè)行為和法律責(zé)任不利。

會(huì)計(jì)業(yè)的規(guī)范化轉(zhuǎn)型絕非一日之功。制度選擇不能僅僅依靠道德或會(huì)計(jì)師的自覺(jué)，正如薩理德中瑞會(huì)計(jì)師事務(wù)所總經(jīng)理張連起所言，除了一批有遠(yuǎn)見(jiàn)有責(zé)任感的注冊(cè)會(huì)計(jì)師挺身而出，選擇合伙制，更重要的是政策強(qiáng)有力的推動(dòng)和引導(dǎo)。