中圖分類號(hào)：F239；F270

一、引言

隨著信息技術(shù)迅猛發(fā)展和大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，審計(jì)環(huán)境正經(jīng)歷著前所未有的深刻變革。審計(jì)對(duì)象信息化程度持續(xù)攀升，審計(jì)證據(jù)逐漸以電子數(shù)據(jù)為主導(dǎo)形態(tài)，審計(jì)方式也正向數(shù)字化審計(jì)的方向加速轉(zhuǎn)型。在此過程中，大數(shù)據(jù)、人工智能等前沿技術(shù)正改變著企業(yè)的治理模式，通過端到端流程治理重塑業(yè)務(wù)流程，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略匹配與價(jià)值驅(qū)動(dòng)，進(jìn)而提升整體管理效率。與此同時(shí)，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（ⅡIA）提出的三線模型，也從傳統(tǒng)“三線防御”體系向強(qiáng)調(diào)“平衡風(fēng)險(xiǎn)與價(jià)值創(chuàng)造”的新模式演進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)從合規(guī)導(dǎo)向轉(zhuǎn)向戰(zhàn)略協(xié)同。鑒于這一背景，本研究分析了新三線模型與信息化技術(shù)的深度融合機(jī)制，旨在豐富風(fēng)險(xiǎn)管理理論體系，為企業(yè)內(nèi)審數(shù)智化轉(zhuǎn)型提供參考，助力實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋與實(shí)時(shí)預(yù)警，為內(nèi)部審計(jì)在公司戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、價(jià)值創(chuàng)造等方面提供全新視角和思路。

二、新三線模型的發(fā)展演進(jìn)

新三線模型是國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）對(duì)原有三道防線模型進(jìn)行修訂后推出的新模型。三道防線理論最早出現(xiàn)在歐洲風(fēng)險(xiǎn)管理協(xié)會(huì)聯(lián)合會(huì)（FERMA）和歐洲內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)聯(lián)合會(huì)（ECIIA）。

2010年，2個(gè)聯(lián)合會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)執(zhí)行第8號(hào)公司法指令第41-2b條款指南》（以下簡稱《指南》），為董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)就公司內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部監(jiān)督等方面提供了指導(dǎo)[1]?！吨改稀分赋?，三道防線中的第一道防線由運(yùn)營管理部門和內(nèi)部控制組成，旨在通過采取有效的內(nèi)部控制措施來評(píng)估、控制和降低風(fēng)險(xiǎn)；第二道防線由風(fēng)險(xiǎn)管理職能部門負(fù)責(zé)，其內(nèi)部包含風(fēng)險(xiǎn)管理部門、合規(guī)部門和其他部門，共同促進(jìn)并監(jiān)督運(yùn)營管理部門高效地執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理策略，并責(zé)成其提交風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)信息；第三道防線由內(nèi)部審計(jì)部門擔(dān)當(dāng)，該部門需遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則，獨(dú)立評(píng)估公司風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，并對(duì)前兩道防線所執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)管理工作給出客觀公正的評(píng)價(jià)。在三道防線理論提出后，F(xiàn)ERMA和ECIIA相繼發(fā)布了一系列文件，涵蓋意見函、立場公告及研究報(bào)告等多種形式，進(jìn)一步闡釋和補(bǔ)充了該理論在實(shí)際應(yīng)用場景中的具體運(yùn)用。

2013年，IA發(fā)布立場公告《有效風(fēng)險(xiǎn)管理和控制的三道防線》，強(qiáng)調(diào)在公司治理過程中，應(yīng)平衡風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制。另外，三道防線理論對(duì)組織分配和協(xié)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)提供了可行性的路徑，并突出內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性[2]。同年，美國科索委員會(huì)（COSO）發(fā)布了修訂后的《內(nèi)部控制——整合框架》，引入了三道防線理論，提升了三道防線理論的影響力，促進(jìn)其更廣泛的傳播。

2020年7月，IIA對(duì)“三道防線模型”進(jìn)行了修訂，并正式發(fā)布了全新的“三線模型”，其應(yīng)用范圍已從單純的風(fēng)險(xiǎn)管理轉(zhuǎn)變?yōu)榫劢褂诮M織的整體治理[3]。相較于原三線模型，新模型有如下主要改進(jìn)： ① 注重價(jià)值導(dǎo)向，平衡風(fēng)險(xiǎn)管理，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理的價(jià)值創(chuàng)造功能，摒棄舊模型僅以防御風(fēng)險(xiǎn)為核心的理念。 ② 重新界定第二線及其職能，第二線主要為風(fēng)險(xiǎn)管理提供專業(yè)知識(shí)與支持服務(wù)，其核心職能在于為風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的事務(wù)提供專業(yè)知識(shí)、支持、監(jiān)督并提出合理質(zhì)疑，提升在中小型企業(yè)的適配性。 ③ 強(qiáng)調(diào)了第三線的獨(dú)立性，但明確提出內(nèi)部審計(jì)的“獨(dú)立性不意味著完全孤立”，需要與管理層保持定期互動(dòng)，與各項(xiàng)職能部門溝通協(xié)作，與戰(zhàn)略目標(biāo)保持一致，注重價(jià)值保護(hù)[4]

三、新三線模型與流程治理

新三線模型強(qiáng)調(diào)各項(xiàng)職能部門應(yīng)深入溝通、緊密協(xié)作、戰(zhàn)略協(xié)同，將利益相關(guān)方的訴求放在首位，致力于共同為組織創(chuàng)造價(jià)值并加以保護(hù)[5]流程治理被業(yè)界認(rèn)為是確保組織內(nèi)部流程高效、合規(guī)且可持續(xù)優(yōu)化的系統(tǒng)性管理活動(dòng)，其核心在于通過規(guī)范化和動(dòng)態(tài)調(diào)整流程助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。兩者在以下方面具有一致性： ① 目標(biāo)一致性。兩者都致力于提升組織的治理效率和風(fēng)險(xiǎn)管理能力，并確保組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 ② 職能與職責(zé)的互補(bǔ)性。新三線模型明確組織管理層負(fù)責(zé)第一、第二線職能的建設(shè)，采取行動(dòng)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)；流程治理則致力于打通現(xiàn)有業(yè)務(wù)管理的痛點(diǎn)與堵點(diǎn)，打破組織間壁壘，實(shí)現(xiàn)高效運(yùn)營和管理，形成訂單到交付的端到端價(jià)值鏈，有助于管理職能的交融、完善與互補(bǔ)。 ③ 對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管控的共同關(guān)注。新三線模型與流程治理均將風(fēng)險(xiǎn)管理視為核心關(guān)注點(diǎn)，通過識(shí)別核心價(jià)值流程，對(duì)重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理與監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造及保護(hù)。 ④ 持續(xù)改進(jìn)理念。流程治理通過鼓勵(lì)組織不斷審視和改進(jìn)自身的流程，以適應(yīng)不斷變化的商業(yè)環(huán)境，新三線模型則是通過內(nèi)部審計(jì)的反饋和建議，推動(dòng)組織在治理和風(fēng)險(xiǎn)管理方面的不斷優(yōu)化。

在新三線模型中，流程治理是連接第一線和第二線職能的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。流程治理利用業(yè)務(wù)流程建模標(biāo)注（BPMN）構(gòu)建端到端可視化流程圖，采用流程Owner機(jī)制，打破部門間的壁壘，通過技術(shù)疊加與數(shù)據(jù)持續(xù)驅(qū)動(dòng)，完成生態(tài)協(xié)同，便于組織效能提升與成本優(yōu)化。在實(shí)際應(yīng)用中，流程治理和新三線模型可以相互融合，共同為組織的持續(xù)健康發(fā)展提供有力保障。例如，組織可以在流程治理的過程中，借鑒新三線模型的職能和職責(zé)劃分，明確各個(gè)部門在風(fēng)險(xiǎn)管理中的具體職責(zé)。同時(shí)，也可以利用內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和評(píng)估功能，對(duì)流程治理的實(shí)施效果進(jìn)行定期檢查和評(píng)估，以確保其持續(xù)改進(jìn)和優(yōu)化。

四、流程治理視角下的內(nèi)審數(shù)智化體系構(gòu)建

隨著大數(shù)據(jù)、人工智能等數(shù)智化技術(shù)的蓬勃發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作迎來新機(jī)遇。通過運(yùn)用數(shù)智化技術(shù)，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)采集、存儲(chǔ)、分析和可視化展示，提高審計(jì)工作的透明度和可追溯性。同時(shí)，數(shù)智化技術(shù)還可以為內(nèi)審人員提供審計(jì)建議和解決方案，提升審計(jì)工作的質(zhì)量和效率[6。將內(nèi)部審計(jì)融人到流程治理中，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)流程的全面、深人審查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)，并提出有針對(duì)性的改進(jìn)建議，不斷推動(dòng)流程的優(yōu)化和完善。運(yùn)用流程治理思維，構(gòu)建內(nèi)審數(shù)智化體系，有著堅(jiān)實(shí)的理論支持和清晰的建設(shè)邏輯。在流程治理視角下，內(nèi)審數(shù)智化體系的建設(shè)有助于延長其端到端流程的價(jià)值鏈條，將第一線、第二線的信息延長至審計(jì)監(jiān)督的第三線，利用可視化信息工具，實(shí)現(xiàn)跨系統(tǒng)流程鏈路追蹤，推動(dòng)智能監(jiān)測(cè)體系的持續(xù)改進(jìn)，完善風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控脈絡(luò)，延伸風(fēng)險(xiǎn)治理觸角，提升公司治理效率，擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面。

為此，本研究基于新三線模型理念，結(jié)合流程治理思維，構(gòu)建“組織戰(zhàn)略協(xié)同-信息技術(shù)賦能一內(nèi)審生態(tài)重構(gòu)”的內(nèi)審數(shù)智化平臺(tái)，踐行內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立而不孤立的原則。主要模型如圖1所示。

（一）內(nèi)審數(shù)智化前臺(tái)：數(shù)據(jù)集成與信息共享

傳統(tǒng)審計(jì)面臨信息共享不充分、數(shù)據(jù)傳遞延遲等現(xiàn)實(shí)問題，導(dǎo)致審計(jì)效率低下、審計(jì)覆蓋面不全。切實(shí)解決這些問題，需要建立健全審計(jì)數(shù)據(jù)庫，集成各類系統(tǒng)數(shù)據(jù)接口，打破信息孤島，全面接入第一線的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，建立清晰的業(yè)務(wù)流程、數(shù)據(jù)流程以及系統(tǒng)流程。首先，明確接入的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)與數(shù)據(jù)規(guī)范，界定需接入的信息范疇；其次，進(jìn)行數(shù)據(jù)接口歸集，鏈接各核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)，如制造執(zhí)行系統(tǒng)（MES）、產(chǎn)品生命周期管理（PLM）系統(tǒng)、企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）系統(tǒng)、供應(yīng)鏈管理（SCM）系統(tǒng)、倉庫管理系統(tǒng)（WMS）、質(zhì)量管理系統(tǒng)（QMS）、客戶關(guān)系管理（CRM）系統(tǒng)等，形成客戶訂單到產(chǎn)品交付的端到端價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)核心價(jià)值業(yè)務(wù)流程數(shù)據(jù)的全面接人，然后進(jìn)行數(shù)據(jù)的有效傳輸與妥善存儲(chǔ)，以完成信息共享機(jī)制的構(gòu)建。

（二）內(nèi)審數(shù)智化中臺(tái)：數(shù)據(jù)處理與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警

內(nèi)審數(shù)智化中臺(tái)是審計(jì)數(shù)智化系統(tǒng)的核心。一方面，該模塊建立起了企業(yè)業(yè)務(wù)端到風(fēng)險(xiǎn)控制端的緊密聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)第一線與第二線的耦合。在實(shí)務(wù)工作中，第一、第二線的職責(zé)本身存在著交叉的可能，業(yè)務(wù)流程嵌入了內(nèi)部控制的活動(dòng)要點(diǎn)，為業(yè)務(wù)開展提供了必要的專業(yè)支持或監(jiān)督功能。另一方面，通過智能化數(shù)據(jù)處理技術(shù)以及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模塊輸出相關(guān)異常數(shù)據(jù)，又形成了第二線與第三線解耦的過程，延長了端到端流程治理價(jià)值鏈條，使風(fēng)險(xiǎn)控制端轉(zhuǎn)向評(píng)價(jià)咨詢端，推動(dòng)整體業(yè)務(wù)的協(xié)同發(fā)展。

首先，需要對(duì)集成的數(shù)據(jù)進(jìn)行整合和清洗，以確保數(shù)據(jù)質(zhì)量，避免出現(xiàn)因數(shù)據(jù)過載引發(fā)后續(xù)數(shù)據(jù)無法分析的情況。其次，構(gòu)建相關(guān)預(yù)警模型，將企業(yè)的授權(quán)規(guī)則、合規(guī)控制、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)管控措施等納入模型中，設(shè)定預(yù)警觸發(fā)條件，明確業(yè)務(wù)鏈條的基本合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)。最后，通過關(guān)聯(lián)分析、聚類算法等方法挖掘潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，如異常交易或舞弊跡象，并輸出異常數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。此過程將前臺(tái)接收的數(shù)據(jù)進(jìn)行整合分析，有效融合了業(yè)務(wù)端與風(fēng)險(xiǎn)控制端的信息，而且通過對(duì)異常風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的精準(zhǔn)定位，又將前端數(shù)據(jù)進(jìn)行拆解，形成關(guān)注焦點(diǎn)，從而降低了系統(tǒng)整體耦合度，提升風(fēng)險(xiǎn)管理的精準(zhǔn)性和效率。

（三）內(nèi)審信息化后臺(tái)：獨(dú)立監(jiān)督與咨詢?cè)u(píng)價(jià)

內(nèi)審信息化后臺(tái)對(duì)應(yīng)著新三線模型的第三線，同時(shí)，也將前述已完成的端到端業(yè)務(wù)流程進(jìn)行價(jià)值鏈延長。此部分內(nèi)容是內(nèi)審人員工作的核心。首先，對(duì)前述的異常數(shù)據(jù)進(jìn)行深入核查，剖析異常成因，分類制定相應(yīng)解決方案，按照影響金額大小、性質(zhì)惡劣程度進(jìn)行相關(guān)后續(xù)操作，開展相應(yīng)審計(jì)作業(yè)流程。其次，進(jìn)行獨(dú)立確認(rèn)，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的線上可視化追蹤流程，此部分亦可能涉及審計(jì)線下工作與線上工作的融合。最后，形成審計(jì)報(bào)告，審計(jì)系統(tǒng)對(duì)審計(jì)缺陷進(jìn)行持續(xù)追蹤，并檢查整改落實(shí)情況，完成對(duì)審計(jì)缺陷整改的閉環(huán)管理。管理層及治理層可以根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)進(jìn)行改善，或者對(duì)執(zhí)行缺陷進(jìn)行追責(zé)通報(bào)。內(nèi)部審計(jì)人員可定期對(duì)年度審計(jì)工作的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行核算與評(píng)估，包括通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)并追回的違規(guī)資金或損失金額（追贓挽損金額）及改善審計(jì)流程所帶來的降本金額或效益增長金額，凸顯內(nèi)部審計(jì)的咨詢功能，助力企業(yè)價(jià)值提升。

（四）其他支持功能

內(nèi)審數(shù)智化系統(tǒng)涵蓋知識(shí)管理、人員管理、系統(tǒng)管理等模塊。 ① 知識(shí)管理模塊，系統(tǒng)建立了審計(jì)數(shù)據(jù)庫，持續(xù)擴(kuò)充數(shù)據(jù)庫資源，并積累建模資源，不斷提升內(nèi)審人員專業(yè)理論與實(shí)務(wù)操作能力。 ② 人員管理模塊，建立組織人員畫像體系（包括內(nèi)審人員），用以記錄其基本信息、履職經(jīng)歷、在司表現(xiàn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)傾向等，對(duì)評(píng)分較低的人員予以重點(diǎn)關(guān)注。同時(shí)，系統(tǒng)建立了內(nèi)審人員績效考核以及獎(jiǎng)罰機(jī)制，以促進(jìn)人才隊(duì)伍的健康發(fā)展。 ③ 系統(tǒng)管理模塊，為確保信息安全，通過設(shè)立防火墻和加強(qiáng)數(shù)據(jù)安全管理等措施，定期進(jìn)行安全漏洞測(cè)試。此外，系統(tǒng)引入大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等先進(jìn)技術(shù)，推動(dòng)系統(tǒng)的迭代升級(jí)，從而有效擴(kuò)大審計(jì)檢查的覆蓋面，提升檢查效率。

五、結(jié)論及啟示

內(nèi)審數(shù)智化轉(zhuǎn)型是依靠技術(shù)工具對(duì)審計(jì)思維和流程的重構(gòu)。其本質(zhì)是通過數(shù)據(jù)與技術(shù)的結(jié)合，使審計(jì)從“經(jīng)驗(yàn)驅(qū)動(dòng)\"轉(zhuǎn)向“數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)”從“被動(dòng)發(fā)現(xiàn)問題”升級(jí)為“主動(dòng)預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)”從“審計(jì)問題點(diǎn)”擴(kuò)展到“審計(jì)問題域”從“事后審計(jì)\"轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩?shí)時(shí)審計(jì)”從“合規(guī)檢查\"到“價(jià)值增值及保護(hù)”。企業(yè)需結(jié)合自身?xiàng)l件，分階段推進(jìn)技術(shù)部署，并同步優(yōu)化組織流程和合規(guī)框架，助力內(nèi)審職能從“監(jiān)督者”向“咨詢者\(yùn)"轉(zhuǎn)型，為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供有價(jià)值的信息，實(shí)現(xiàn)內(nèi)審與企業(yè)發(fā)展的深度協(xié)同。

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責(zé)任編輯：田國雙