中圖分類號：F239.0

一、引言

會計師事務(wù)所作為提供會計、審計、咨詢、稅務(wù)等服務(wù)的專業(yè)機構(gòu)，對企業(yè)尤其是國有企業(yè)和上市公司的健康發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，其服務(wù)質(zhì)量直接關(guān)系到企業(yè)財務(wù)信息的可信度與資本市場的穩(wěn)定性。上市公司在選聘會計師事務(wù)所的過程中，需確保所選會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量、符合規(guī)范的服務(wù)，這已成為監(jiān)管機構(gòu)、投資者以及公司管理層共同關(guān)注的焦點。

2023年5月，財政部、國務(wù)院國資委、證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布《國有企業(yè)、上市公司選聘會計師事務(wù)所管理辦法》（簡稱《選聘辦法》），為會計師事務(wù)所的選聘提供了明確的指導(dǎo)?！哆x聘辦法》著重強調(diào)了選聘過程中的透明度和公正性，要求企業(yè)在選聘時全面考量會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理水平、資質(zhì)條件、執(zhí)業(yè)記錄、工作方案、人力及其他資源配備、信息安全管理、風(fēng)險承擔(dān)能力水平等要素，以確保選聘決策的合理性和有效性。

在選聘會計師事務(wù)所的過程中，盡管有政策指導(dǎo)，但實際操作中仍存在一定的問題。目前，會計師事務(wù)所的選聘缺乏統(tǒng)一和標(biāo)準(zhǔn)化的評價指標(biāo)體系，導(dǎo)致選聘決策往往依賴于主觀判斷和經(jīng)驗，而非客觀、系統(tǒng)的評價。這種現(xiàn)狀可能引發(fā)審計質(zhì)量不高、審計服務(wù)同質(zhì)化以及審計師獨立性受損等問題，進(jìn)而影響企業(yè)的財務(wù)透明度和市場信譽?；诖耍狙芯拷Y(jié)合政策指導(dǎo)、市場現(xiàn)狀和已有研究設(shè)計了一套會計師事務(wù)所選聘評價指標(biāo)體系，以期為企業(yè)選聘會計師事務(wù)所提供一個合理的決策工具。本研究采用問卷調(diào)查計算平均值的方法，進(jìn)一步探討了該評價指標(biāo)體系在實際應(yīng)用中的有效性，同時通過案例應(yīng)用分析，論證了該評價指標(biāo)體系的適用性與可行性。本研究不僅豐富了會計師事務(wù)所選聘的理論框架，增強了選聘流程的科學(xué)性和規(guī)范性，并且為企業(yè)選聘會計師事務(wù)所的實際操作提供了一定的實踐指導(dǎo)，有助于推動會計師事務(wù)所行業(yè)的健康發(fā)展。同時，本研究也有助于政府監(jiān)管部門更好地了解會計師事務(wù)所選聘的現(xiàn)狀和存在的問題，為制定更加有效的監(jiān)管政策提供一定的參考。

二、會計師事務(wù)所選聘評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

（一）評價指標(biāo)體系構(gòu)建的依據(jù)

構(gòu)建會計師事務(wù)所選聘評價指標(biāo)體系的相關(guān)法律依據(jù)和政策依據(jù)，包括：《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國注冊會計師法》《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》《上市公司治理準(zhǔn)則》《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則》《委托會計師事務(wù)所審計招標(biāo)規(guī)范》《關(guān)于會計師事務(wù)所承擔(dān)中央企業(yè)財務(wù)決算審計有關(guān)問題的通知》《選聘辦法》《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財務(wù)審計秩序促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（簡稱《意見》）、《金融企業(yè)選聘會計師事務(wù)所招標(biāo)管理辦法試行》等。

（二）評價指標(biāo)體系的設(shè)計

1.評價指標(biāo)的選取

構(gòu)建以質(zhì)量為導(dǎo)向的會計師事務(wù)所選聘機制，是提升審計質(zhì)量、優(yōu)化審計環(huán)境的關(guān)鍵措施[1]《意見》和《選聘辦法》特別強調(diào)了價格和質(zhì)量，同時相關(guān)規(guī)定也強調(diào)了審計委員會在選聘過程中的責(zé)任，以及構(gòu)建科學(xué)的評價指標(biāo)體系的重要性?！兑庖姟分袕娬{(diào)，要提高質(zhì)量因素權(quán)重、降低價格因素權(quán)重、形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的選聘機制，從而有效遏制惡性競爭?！哆x聘辦法》進(jìn)一步明確了質(zhì)量管理水平的權(quán)重不得低于 40% ，同時審計費用報價的分值權(quán)重應(yīng)不超過 15% ，以此提高審計質(zhì)量。因此，本研究將審計費用和質(zhì)量管理水平作為一級指標(biāo)。

《選聘辦法》指出，評價要素應(yīng)涵蓋審計費用報價、資質(zhì)條件、執(zhí)業(yè)記錄、質(zhì)量管理水平、工作方案、人力及其他資源配備、信息安全管理和風(fēng)險承擔(dān)能力等要素，同時指出質(zhì)量管理水平應(yīng)當(dāng)重點評價質(zhì)量管理制度及實施情況。因此，本研究將審計費用報價作為審計費用的二級指標(biāo)；將資質(zhì)條件、制度與程序、執(zhí)業(yè)記錄、工作方案、人力及其他資源配備、信息安全管理和風(fēng)險承擔(dān)能力7個要素作為質(zhì)量管理水平的二級指標(biāo)。

已有研究表明，大企業(yè)通常會傾向于雇用大規(guī)模的會計師事務(wù)所[2]。高聲譽、專業(yè)度強的會計師事務(wù)所可以提供高質(zhì)量審計服務(wù)，為企業(yè)帶來更好的聲譽，以幫助企業(yè)吸引更多投資[3]。企業(yè)的盈余管理在一定程度上與審計費用有關(guān)，盈余管理會提高會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險和審計成本，使審計費用提高[4]。會計師事務(wù)所在該行業(yè)獲得的審計經(jīng)驗和知識越豐富，越能提升行業(yè)專業(yè)技能[5]，從而提高審計質(zhì)量。人力資本專用性是審計質(zhì)量的關(guān)鍵生產(chǎn)因素[6。計提職業(yè)風(fēng)險基金，可以提醒會計師事務(wù)所及審計師提高風(fēng)險意識和訴訟賠償能力[7]。在規(guī)模較?。ǚ鞘螅┑臅嫀熓聞?wù)所中，高比例職業(yè)風(fēng)險基金提取，促使其更傾向于規(guī)避高風(fēng)險業(yè)務(wù)，同時提高風(fēng)險意識[8]。因此，本研究在構(gòu)建以質(zhì)量為導(dǎo)向的選聘評價指標(biāo)體系時，將事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所信譽、行業(yè)專長、職業(yè)風(fēng)險基金等要素作為三級指標(biāo)。

基于以上指導(dǎo)原則和已有研究，本研究構(gòu)建了包括2個一級指標(biāo)、8個二級指標(biāo)及25個三級指標(biāo)的會計師事務(wù)所選聘評價指標(biāo)體系，詳見表1。

2.會計師事務(wù)所選聘方法確定

在現(xiàn)有研究中，陳猛等[9采用三角模糊數(shù)和GIOWA算子，對會計師事務(wù)所評價指標(biāo)的選擇進(jìn)行了研究；張嬈[\"采用QAP回歸分析法研究認(rèn)為，企業(yè)間網(wǎng)絡(luò)關(guān)系會影響其對會計師事務(wù)所的選擇；吳芃等[]采用實證研究法，研究市場競爭戰(zhàn)略對會計師事務(wù)所選擇的影響；陳良銀等[12]探究了混合所有制改革對國有企業(yè)會計師事務(wù)所選擇的影響；饒育蕾等[13]研究認(rèn)為，與外地經(jīng)理人相比，本地經(jīng)理人更傾向于選擇本地會計師事務(wù)所進(jìn)行審計服務(wù)。盡管實證研究法從不同角度對會計師事務(wù)所的選擇進(jìn)行了研究，但難以全面評價會計師事務(wù)所，而GIOWA、QAP等復(fù)雜模型雖能處理不確定性，但計算過程相對繁瑣，不易于實際應(yīng)用。

本研究借鑒郭鵬飛[14]的研究方法，選聘會計師事務(wù)所。 ① 焦點小組訪談法。即由專業(yè)知識深厚、選聘經(jīng)驗豐富的多位專家集中討論后達(dá)成共識。 ② 問卷調(diào)查計算平均值法。即向多位專家發(fā)放問卷，收集各會計師事務(wù)所的評價指標(biāo)分值，去除一個最高和最低評分后計算剩余值的算術(shù)平均值。 ③ 采用成熟的數(shù)學(xué)分析方法，如層次分析法。采用數(shù)學(xué)分析方法時，需要充分考慮其在選聘評價中的適用性，注意結(jié)合實際情況調(diào)整方法，確保能夠最大程度反映會計師事務(wù)所的真實情況，提升評價結(jié)果的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。

三、會計師事務(wù)所選聘評價指標(biāo)體系的應(yīng)用

為進(jìn)一步論證會計師事務(wù)所選聘評價指標(biāo)體系的適用性和可行性，本研究以M上市公司選聘會計師事務(wù)所為例，經(jīng)過分析計算，從備選的5家會計師事務(wù)所中選擇最適合的會計師事務(wù)所。本研究采用問卷調(diào)查平均值法選聘會計師事務(wù)所，從專家?guī)熘羞x取5名專家填寫調(diào)查問卷，確保構(gòu)建的指標(biāo)體系能夠最大程度地滿足企業(yè)實際需求。

（一）專家打分

M公司向5位專家發(fā)放調(diào)查問卷（即打分表），專家根據(jù)備選的5家會計師事務(wù)所提供的相關(guān)資料和其他相關(guān)信息，針對評價指標(biāo)體系中每一項指標(biāo)對會計師事務(wù)所進(jìn)行打分，評價指標(biāo)分值情況如表2所示。

（二）會計師事務(wù)所綜合評分

根據(jù)專家打分，去除一個最高分和最低分后計算其算術(shù)平均值，結(jié)果即為各會計師事務(wù)所的綜合評分，如表3所示。根據(jù)表3的綜合分?jǐn)?shù)，對5家備選會計師事務(wù)所進(jìn)行排序，得分值由高到低依次為事務(wù)所4、事務(wù)所2、事務(wù)所1、事務(wù)所3、事務(wù)所5。因此，事務(wù)所4為最符合M上市公司的會計師事務(wù)所。

四、結(jié)論

上市公司需要高質(zhì)量的審計服務(wù)，會計師事務(wù)所的選聘將直接影響企業(yè)的資本市場籌資能力和企業(yè)價值。本研究以質(zhì)量為導(dǎo)向構(gòu)建了會計師事務(wù)所選聘評價指標(biāo)體系，為上市公司提供了一套科學(xué)的選聘方案，能夠確保財務(wù)信息的真實性與公允性，從而進(jìn)一步提高審計質(zhì)量，為上市公司利益相關(guān)者制定決策提供參考。同時以M上市公司選聘會計師事務(wù)所為例進(jìn)行了實證分析。主要結(jié)論如下： ① 本研究結(jié)合相關(guān)政策與已有研究，構(gòu)建了一套科學(xué)、可行的會計師事務(wù)所選聘評價指標(biāo)體系，該指標(biāo)體系包括審計費用和質(zhì)量管理水平2個一級指標(biāo)；審計費用報價、資質(zhì)條件、制度與程序、執(zhí)業(yè)記錄、工作方案、人力資源及其它資源配備、信息安全管理和風(fēng)險承擔(dān)能力8個二級指標(biāo)；事務(wù)所執(zhí)業(yè)資質(zhì)、事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所信譽、事務(wù)所排名、項目咨詢、意見分歧解決等25個三級指標(biāo)。利用問卷調(diào)查平均值法對會計師事務(wù)所進(jìn)行評估。 ②① 上市公司選聘會計師事務(wù)所的案例，說明了以質(zhì)量為導(dǎo)向的評價指標(biāo)體系構(gòu)建方案的可行性與適用性。采用問卷調(diào)查平均值法，向5位專家發(fā)放問卷，對5家備選會計師事務(wù)所進(jìn)行打分，最終選出最符合企業(yè)的會計師事務(wù)所。該案例研究結(jié)果顯示，會計師事務(wù)所的綜合評分值由高到低依次為事務(wù)所4、事務(wù)所2、事務(wù)所1、事務(wù)所3、事務(wù)所5，說明事務(wù)所4為最符合M上市公司的會計師事務(wù)所。

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責(zé)任編輯：姜洪云