doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2025.12.006

[中圖分類號(hào)］F275.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A [文章編號(hào)]1673-0194（2025）12-0019-03

0 引言

科學(xué)技術(shù)創(chuàng)新是發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力的前提，加大科研支出力度是實(shí)現(xiàn)科技創(chuàng)新的必要條件。加強(qiáng)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算，是保證研發(fā)資金高效、合理利用的重要手段。為了加強(qiáng)對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算，保證科研支出合理，本文針對(duì)現(xiàn)行研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算方法提出了進(jìn)一步改進(jìn)建議。

1 科研支出核算的現(xiàn)狀

1.1科研支出的賬務(wù)處理

在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)用于科學(xué)研究方面的支出主要分為兩個(gè)方面：一是購(gòu)進(jìn)專利權(quán)和非專利技術(shù)支出，二是自行研究開發(fā)發(fā)生的支出。

企業(yè)購(gòu)買專利權(quán)和非專利技術(shù)發(fā)生的支出，符合資本化條件的，予以資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；對(duì)于自行進(jìn)行研究開發(fā)發(fā)生的支出，按如下原則進(jìn)行核算。

研究階段發(fā)生的支出，由于不符合資本化條件，不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在發(fā)生時(shí)計(jì)入“研發(fā)支出一費(fèi)用化研發(fā)支出”科目，期末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用—研發(fā)支出”科目，予以費(fèi)用化。

對(duì)于進(jìn)入開發(fā)階段的研發(fā)項(xiàng)目，其支出符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，予以資本化，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，具體的核算過(guò)程為發(fā)生時(shí)通過(guò)“研發(fā)支出”科目歸集，在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途時(shí)，轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，在資產(chǎn)使用過(guò)程中進(jìn)行攤銷，計(jì)入“管理費(fèi)用一無(wú)形資產(chǎn)攤銷”“制造費(fèi)用”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目[1]。

對(duì)于發(fā)生的研發(fā)支出，如果無(wú)法判斷其是研究支出還是開發(fā)支出，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，不予資本化，在發(fā)生時(shí)計(jì)入“研發(fā)支出一費(fèi)用化研發(fā)支出”科目，期末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用—研發(fā)支出”科目，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的專利權(quán)和非專利技術(shù)，使用年限確定的，采用年限平均法攤銷，根據(jù)受益對(duì)象不同分別計(jì)入“管理費(fèi)用—研發(fā)支出”“制造費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”“在建工程”等成本費(fèi)用；使用年限不確定的不進(jìn)行攤銷。

1.2科研支出的列報(bào)

企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，對(duì)外購(gòu)的專利權(quán)和非專利技術(shù)無(wú)形資產(chǎn)，以及自行研發(fā)的已達(dá)到預(yù)定用途的專利權(quán)和非專利技術(shù)無(wú)形資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表的“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示；對(duì)開發(fā)階段發(fā)生的符合資本化條件但尚未達(dá)到預(yù)定用途的開發(fā)支出，不按照“無(wú)形資產(chǎn)\"列示，而是在資產(chǎn)負(fù)債表的\"開發(fā)支出\"項(xiàng)目中列示。

在利潤(rùn)表中，設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目，根據(jù)“管理費(fèi)用—研發(fā)支出”科目和“管理費(fèi)用—無(wú)形資產(chǎn)攤銷”等科目分析填列當(dāng)期發(fā)生的不符合資本化條件的研發(fā)費(fèi)用和當(dāng)期專利權(quán)與非專利技術(shù)的攤銷費(fèi)用化部分之和。

在附注中，科研支出在重要報(bào)表項(xiàng)目說(shuō)明部分，分別在“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目、“開發(fā)支出”項(xiàng)目和“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目等中披露。

2 研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算方法的局限性

2.1使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，不符合謹(jǐn)慎性原則

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷。但無(wú)論是否存在減值跡象，企業(yè)每年都應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試[2]。

當(dāng)今社會(huì)，信息技術(shù)越來(lái)越發(fā)達(dá)，技術(shù)發(fā)展日新月異，沒(méi)有一項(xiàng)技術(shù)能夠一直遙遙領(lǐng)先，長(zhǎng)期給企業(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益。

無(wú)形資產(chǎn)攤銷是根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在正常使用中轉(zhuǎn)移價(jià)值的一種后續(xù)計(jì)量；無(wú)形資產(chǎn)減值是對(duì)資產(chǎn)可回收金額低于其賬面價(jià)值時(shí)進(jìn)行的后續(xù)計(jì)量。二者不能互相替代。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，但會(huì)計(jì)期末無(wú)論是否存在減值跡象都必須進(jìn)行減值測(cè)試。

當(dāng)一項(xiàng)資源被確認(rèn)為資產(chǎn)時(shí)，意味著其在使用期間將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。如果在后續(xù)計(jì)量時(shí)不對(duì)其進(jìn)行攤銷，就會(huì)使收入和成本費(fèi)用不配比，甚至?xí)霈F(xiàn)高估資產(chǎn)、低估成本費(fèi)用的情況，使得提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不符合謹(jǐn)慎性要求。

2.2選擇無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的局限

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)，采用加速攤銷的方法進(jìn)行攤銷，其他情形可以采用產(chǎn)量法或直線法進(jìn)行平均攤銷。

企業(yè)應(yīng)根據(jù)與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式選擇無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法。攤銷方法的選擇影響無(wú)形資產(chǎn)整個(gè)使用壽命內(nèi)的各期損益。對(duì)專利權(quán)和非專利技術(shù)進(jìn)行攤銷，是在其未發(fā)生減值的前提下，面向已經(jīng)過(guò)去的會(huì)計(jì)期間，針對(duì)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，采用企業(yè)選定的攤銷方法，對(duì)由資產(chǎn)使用、損耗引起的價(jià)值轉(zhuǎn)移進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，是對(duì)歷史成本的后續(xù)計(jì)量；核算資產(chǎn)的減值，是面向資產(chǎn)的剩余使用期間，對(duì)由資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益小于其賬面價(jià)值而引起的可回收金額低于其賬面價(jià)值的部分進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，考慮的是資產(chǎn)的未來(lái)狀況，是對(duì)資產(chǎn)可回收金額的確認(rèn)，確認(rèn)的減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷”。這容易出現(xiàn)應(yīng)該通過(guò)減值核算的事項(xiàng)，采用了加速折舊方法核算的情況，可能引發(fā)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失被計(jì)入以后期間的情形，導(dǎo)致虛增前期利潤(rùn)，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性[3]。

2.3費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用和專利權(quán)、非專利技術(shù)資產(chǎn)攤銷不符合資本化條件的核算所用會(huì)計(jì)科目的局限

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄—會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)把自行研發(fā)專利權(quán)和非專利技術(shù)的過(guò)程劃分為研究階段和開發(fā)階段。在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)于研究階段發(fā)生的支出，由于研究結(jié)果的不確定性，不符合資本化條件的，予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，具體的核算過(guò)程為支出發(fā)生時(shí)通過(guò)“研發(fā)支出\"科目歸集，期末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用\"科目。對(duì)于發(fā)生的無(wú)法區(qū)分研究費(fèi)用還是開發(fā)費(fèi)用的支出，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，其具體的會(huì)計(jì)處理與研究階段的支出處理相同。

期末編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)尚未達(dá)到預(yù)定用途的資本化研發(fā)支出，根據(jù)“研發(fā)支出—資本化研發(fā)支出”科目的期末余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為“開發(fā)支出”；對(duì)于費(fèi)用化研發(fā)支出和專利權(quán)及非專利技術(shù)攤銷，在利潤(rùn)表中列示為研發(fā)費(fèi)用”，根據(jù)管理費(fèi)用研發(fā)費(fèi)用”科目和“管理費(fèi)用一無(wú)形資產(chǎn)攤銷”科目本期發(fā)生額分析填列[4]。

從“科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力”到發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力，國(guó)家在戰(zhàn)略層面把科學(xué)技術(shù)擺在非常重要的地位。在科技投人對(duì)企業(yè)生存和發(fā)展越來(lái)越重要的今天，企業(yè)應(yīng)將研發(fā)支出核算擺在重要地位，進(jìn)行詳細(xì)核算?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算方法將費(fèi)用化的研發(fā)支出（包括直接費(fèi)用化的研發(fā)支出和開發(fā)階段不符合資本化條件的支出）計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，報(bào)告時(shí)再?gòu)墓芾碣M(fèi)用中剝離列示在“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目。這一賬務(wù)處理程序可能導(dǎo)致報(bào)表使用者誤解“管理費(fèi)用”的實(shí)際構(gòu)成。

2.4附注未全面系統(tǒng)披露企業(yè)研發(fā)支出

企業(yè)研發(fā)支出過(guò)程復(fù)雜，涉及面廣，在報(bào)表列示時(shí)涉及資產(chǎn)負(fù)債表中“無(wú)形資產(chǎn)”“開發(fā)支出\"等項(xiàng)目，涉及利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)成本”“銷售費(fèi)用”“研發(fā)費(fèi)用”等項(xiàng)目，附注披露分散在“開發(fā)支出”“銷售費(fèi)用”“研發(fā)費(fèi)用”等報(bào)表項(xiàng)目中[5]。

研發(fā)支出是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)非常關(guān)注的重要會(huì)計(jì)信息。現(xiàn)行報(bào)表列報(bào)方式未能對(duì)企業(yè)研發(fā)支出進(jìn)行系統(tǒng)列示和披露，無(wú)法滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用的要求，且未充分滿足重要性要求，影響了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

3 改進(jìn)科研支出核算方法的建議

3.1設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”總賬科目，加強(qiáng)費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用核算

在專利權(quán)和非專利無(wú)形資產(chǎn)攤銷中，對(duì)于不符合費(fèi)用化條件的部分，以及費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用，通過(guò)“管理費(fèi)用”核算?！肮芾碣M(fèi)用”科目核算的是企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的除“稅金及附加”“銷售費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”之外的其他期間費(fèi)用，屬于費(fèi)用科目中的兜底科目。

研發(fā)費(fèi)用核算對(duì)企業(yè)科技創(chuàng)新發(fā)展影響較大。根據(jù)重要性原則，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)核算科目中設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”一級(jí)科目，記錄企業(yè)發(fā)生的不符合資本化條件的研發(fā)支出，包括研究階段的支出和無(wú)法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的研發(fā)支出，以及當(dāng)期專利權(quán)和非專利技術(shù)攤銷應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化（應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用的除外）部分，期末不再把研發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)入兜底的費(fèi)用科目“管理費(fèi)用”中。企業(yè)編制利潤(rùn)表時(shí)，“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目直接根據(jù)研發(fā)費(fèi)用總賬科目本期發(fā)生額填列。

3.2設(shè)置“開發(fā)支出”總賬科目，加強(qiáng)對(duì)符合資本化條件但資產(chǎn)尚未達(dá)到預(yù)定用途的開發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算

針對(duì)符合資本化條件但資產(chǎn)尚未達(dá)到預(yù)定用途的開發(fā)支出，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)核算，在賬務(wù)處理中設(shè)置“開發(fā)支出”總賬科目，核算企業(yè)發(fā)生的符合資本條件但尚未達(dá)到預(yù)定用途的開發(fā)支出，當(dāng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途時(shí)，將其轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，企業(yè)“開發(fā)支出”項(xiàng)目可根據(jù)“開發(fā)支出”科目期末余額直接填列，使賬目和表格之間的邏輯關(guān)系更加清晰。

3.3設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)清理”科目，核算無(wú)形資產(chǎn)的減少

按照現(xiàn)行賬務(wù)處理，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)減少時(shí)，缺少專門的科目進(jìn)行對(duì)比計(jì)價(jià)，只能編制多借多貸的會(huì)計(jì)分錄，難以分清會(huì)計(jì)分錄中科目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。建議企業(yè)設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)清理”科目，核算無(wú)形資產(chǎn)的減少。當(dāng)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)減少時(shí)，將無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)清理”賬戶的借方，將支付的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)清理”賬戶的借方；將取得的對(duì)價(jià)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶的貸方；清理的凈損失（凈收益）計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)清理”賬戶的借方（貸方），條理清楚地反映減少或轉(zhuǎn)出無(wú)形資產(chǎn)的交易或事項(xiàng)。

3.4無(wú)形資產(chǎn)攤銷建議

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)進(jìn)行攤銷。

建議改變使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)進(jìn)行攤銷的情形，對(duì)全部無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。具體而言，對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，建議通過(guò)合適的估值技術(shù)判斷無(wú)形資產(chǎn)的壽命，或?yàn)榱藴p少不必要的稅會(huì)差異，將其攤銷期限確定為10年，在充分考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性要求的同時(shí)減少所得稅核算的稅會(huì)差異。

3.5在附注中全面披露企業(yè)的研究開發(fā)事項(xiàng)

在報(bào)表列報(bào)中，企業(yè)將資本化研發(fā)支出分別列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“無(wú)形資產(chǎn)”“開發(fā)支出”等項(xiàng)目中，費(fèi)用化的研發(fā)支出分別列示在“研發(fā)費(fèi)用”等項(xiàng)目中，使得外部會(huì)計(jì)信息的使用者無(wú)法從報(bào)表中了解企業(yè)研究開發(fā)支出的全貌。建議企業(yè)在附注中全面系統(tǒng)披露企業(yè)有關(guān)科技投入，包括外購(gòu)專利、非專利技術(shù)和自行研發(fā)支出。具體而言，企業(yè)應(yīng)系統(tǒng)披露企業(yè)專利權(quán)、非專利技術(shù)、開發(fā)支出的期初余額，以及本期增加額、本期減少額和期末余額；研發(fā)費(fèi)用的本期增加情況。在披露過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身具體情況分類披露相關(guān)項(xiàng)目的增減變化，使報(bào)表的使用者全面了解企業(yè)在科技方面的投入。企業(yè)在附注中披露企業(yè)科技投入的參考格式如表1所示。

針對(duì)現(xiàn)行研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算方式改進(jìn)，建議企業(yè)設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”總賬科目，加強(qiáng)對(duì)費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用的核算；設(shè)置“開發(fā)支出”總賬科目，加強(qiáng)對(duì)符合資本化條件但資產(chǎn)尚未達(dá)到預(yù)定用途的研發(fā)支出進(jìn)行核算；設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)清理”科目，核算無(wú)形資產(chǎn)的減少；針對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，通過(guò)合適的估值技術(shù)判斷無(wú)形資產(chǎn)的壽命，從而進(jìn)行攤銷；在附注中全面披露企業(yè)的研究開發(fā)支出。

主要參考文獻(xiàn)

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