摘要：拉薩南北山綠化工程需苗量大、需求集中、林木種苗供應(yīng)渠道廣。項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，林木種苗涉稅環(huán)節(jié)多，涉稅事項(xiàng)復(fù)雜，為計(jì)稅增加了難度。研究從林木種苗供應(yīng)購(gòu)銷(xiāo)、項(xiàng)目實(shí)施多個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)增值稅計(jì)取、稅收優(yōu)惠、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣、企業(yè)所得稅規(guī)定等方面進(jìn)行了系統(tǒng)梳理和分析，以規(guī)范拉薩南北山綠化工程林木種苗涉稅核算和項(xiàng)目管理。

關(guān)鍵詞：拉薩南北山綠化工程；林木種苗；計(jì)稅；增值稅；企業(yè)所得稅

中圖分類(lèi)號(hào)：F326.2

西藏自治區(qū)拉薩市南北山綠化工程是西藏首個(gè)河谷地區(qū)規(guī)?；鷳B(tài)建設(shè)和修復(fù)的代表性工程，規(guī)劃期10年，計(jì)劃完成國(guó)土綠化面積137.81 hm2，需求林木苗木種類(lèi)30余種，規(guī)劃期內(nèi)苗木需求量達(dá)4.3億株。2024年，保障性苗圃增至52個(gè)，儲(chǔ)備苗木近0.8億株。隨著工程持續(xù)開(kāi)展，每年苗木需求量仍處于較高水平。林木種苗來(lái)源包括鄉(xiāng)土苗圃培育、異地引種煉苗、異地采購(gòu)、農(nóng)牧民自產(chǎn)、施工單位自有、企業(yè)無(wú)償捐贈(zèng)等多種途徑。林木種苗計(jì)稅涉及生產(chǎn)、銷(xiāo)售、規(guī)劃設(shè)計(jì)、招標(biāo)投標(biāo)、工程結(jié)算、苗木指導(dǎo)價(jià)制定等多個(gè)環(huán)節(jié)；稅種包括增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣、企業(yè)所得稅等。工程實(shí)施過(guò)程中，關(guān)于苗木計(jì)稅方式方法、是否免稅、設(shè)計(jì)階段的費(fèi)用是否計(jì)稅、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等方面存在一定爭(zhēng)議，給工程管理增加難度。鑒于此，研究林木種苗計(jì)稅依據(jù)、方法，系統(tǒng)梳理工程各個(gè)環(huán)節(jié)的計(jì)稅具有現(xiàn)實(shí)意義。旨在為拉薩南北山綠化工程苗木涉稅規(guī)范管理提供有益參考。

一、苗木生產(chǎn)供應(yīng)環(huán)節(jié)計(jì)稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)種子法》第一章第二條規(guī)定：種子是指農(nóng)作物和林木的種植材料或繁殖材料，包括籽粒、果實(shí)、根、莖、苗、芽、葉、花等[1]，即生產(chǎn)上所稱(chēng)的林木種苗。《拉薩南北山造林綠化林木種苗管理辦法》第三條將林木種苗細(xì)分為：林木種子是指林木的籽粒、果實(shí)、根、莖、芽、葉、花等繁殖材料；苗木是指用林木種子或器官繁殖的植物幼株。針對(duì)苗木，拉薩南北山指揮部辦公室要求，只有本地育苗或內(nèi)地采購(gòu)后在本地馴化至少180天以上苗木方可用于工程項(xiàng)目[2]。

（一）增值稅

1.《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》規(guī)定，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動(dòng)物初級(jí)產(chǎn)品。初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品是指種植業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)未經(jīng)過(guò)加工的產(chǎn)品，鄉(xiāng)土苗圃培育種苗、農(nóng)牧民自產(chǎn)林木種苗均屬初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。《關(guān)于農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定，對(duì)農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社銷(xiāo)售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅[3]。以農(nóng)牧民專(zhuān)業(yè)合作社形式生產(chǎn)的林木種苗同屬免征增值稅范疇。

2.異地引種煉苗是否繳納增值稅存在爭(zhēng)議。一是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者外購(gòu)苗木種植一段時(shí)間后再出售，仍屬于農(nóng)業(yè)種植，不屬于制造業(yè)的加工、生產(chǎn)，應(yīng)該視同銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品予以免稅。該種情況屬于林業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中林木種苗培育的延續(xù)，是生產(chǎn)優(yōu)質(zhì)林木種苗的必要環(huán)節(jié)，其銷(xiāo)售價(jià)格考慮了異地采購(gòu)、煉苗成本及適當(dāng)利潤(rùn)，可認(rèn)為林木種苗仍屬初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，宜適用免稅。二是非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者（如貿(mào)易商或中間商）購(gòu)進(jìn)林木種苗后，對(duì)購(gòu)進(jìn)苗木暫存，主要目的是獲取高額利潤(rùn)，應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅[4]，納稅人按不含稅銷(xiāo)售價(jià)的13%計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)稅。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者通過(guò)銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，適用免征增值稅政策并按規(guī)定取得免稅發(fā)票，可按照銷(xiāo)售發(fā)票載明的價(jià)格，按照10%的計(jì)稅額計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額度，抵扣后的差額部分繳納增值稅。根據(jù)拉薩南北山綠化工程對(duì)林木種苗來(lái)源的規(guī)定，異地引種煉苗屬于免征增值稅范圍。

3.施工企業(yè)采取異地引種煉苗或在造林地培育苗木直接用于拉薩南北山綠化工程，林木種苗由于適用免稅政策且沒(méi)有經(jīng)過(guò)購(gòu)銷(xiāo)環(huán)節(jié)，施工企業(yè)無(wú)法抵扣這部分苗木的進(jìn)項(xiàng)稅額，僅可用采購(gòu)、培育、管理等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

4.企業(yè)捐贈(zèng)資產(chǎn)林木種苗也屬免征增值稅范圍。

（二）企業(yè)所得稅

1.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十七條第（一）項(xiàng)規(guī)定的企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。林木培育和種植亦屬于該法律條款規(guī)定免征企業(yè)所得稅的情況。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于實(shí)施農(nóng) 林 牧 漁業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的公告》第三條規(guī)定：企業(yè)從事林木培育和種植的免稅所得，是指企業(yè)對(duì)樹(shù)木及竹子的育種和育苗、撫育和管理以及規(guī)模造林活動(dòng)取得的所得，包括企業(yè)通過(guò)拍賣(mài)或收購(gòu)方式取得林木所有權(quán)，并經(jīng)過(guò)一定的生長(zhǎng)周期，對(duì)林木進(jìn)行再培育取得的所得。因此，拉薩南北山綠化工程所使用的林木種苗，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位（貿(mào)易商或中間商除外）在該經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)享受免征企業(yè)所得稅政策。

2.非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者（如貿(mào)易商或中間商）并不直接參與苗木培育、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，不享受免征企業(yè)所得稅政策。該類(lèi)企業(yè)為拉薩南北山綠化工程捐獻(xiàn)林木種苗時(shí)，符合公益性捐贈(zèng)支出，接受捐贈(zèng)的對(duì)象為縣級(jí)以上人民政府及其相關(guān)部門(mén)，亦屬符合條件的公益性社會(huì)團(tuán)體，并取得正式財(cái)政票據(jù)，則可在苗木培育企業(yè)年度利潤(rùn)總額12%范圍內(nèi)，扣除捐贈(zèng)部分，再計(jì)算應(yīng)納所得稅額，計(jì)算企業(yè)所得稅。超出12%的部分，3年內(nèi)可結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度繼續(xù)扣除。

二、苗木指導(dǎo)價(jià)制定環(huán)節(jié)計(jì)稅

拉薩南北山綠化工程林木種苗類(lèi)型包括鄉(xiāng)土樹(shù)種、引種馴化樹(shù)種、引種未馴化樹(shù)種和林木（草）種子。為保障林木種苗質(zhì)量，其來(lái)源并不宜經(jīng)過(guò)較多市場(chǎng)流通環(huán)節(jié)，以林木種苗直接生產(chǎn)企業(yè)、農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社直接供應(yīng)為宜。

基于此，拉薩南北山綠化工程管理機(jī)構(gòu)在制定苗木指導(dǎo)價(jià)時(shí)，不應(yīng)將增值稅納入考慮范疇。對(duì)于林木種苗生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)（不含貿(mào)易商或中間商）而言，并不計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)稅，亦不繳納增值稅。即使引種馴化林木種苗，馴化培育過(guò)程仍是林木種苗培育的正常延續(xù)，馴化培育前和馴化后林木種苗產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅均計(jì)入企業(yè)實(shí)際成本。

三、規(guī)劃設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)計(jì)稅

根據(jù)計(jì)價(jià)規(guī)則，按照費(fèi)用構(gòu)成要素劃分，規(guī)劃設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)費(fèi)用分為人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)、利潤(rùn)、規(guī)化費(fèi)和稅金[5]。其中材料費(fèi)為不含進(jìn)項(xiàng)稅價(jià)格。計(jì)算綜合單價(jià)時(shí)，稅金即為增值稅。增值稅計(jì)算基數(shù)是人工費(fèi)、材料費(fèi)、管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)化費(fèi)之和。

按費(fèi)用構(gòu)成要素，林木種苗費(fèi)屬材料費(fèi)的一部分亦不含稅金。但根據(jù)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免稅抵扣政策，施工企業(yè)可按照林木種苗采購(gòu)費(fèi)的10%扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。規(guī)劃設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)林木種苗費(fèi)，雖未作為計(jì)算基數(shù)計(jì)算施工企業(yè)應(yīng)繳納增值稅，但施工企業(yè)在向建設(shè)單位開(kāi)具工程發(fā)票時(shí)，包括林木種苗費(fèi)在內(nèi)的結(jié)算價(jià)款可通過(guò)免稅抵扣政策，抵消相應(yīng)增值稅。

因此，規(guī)劃設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的稅金=（人工費(fèi)+材料費(fèi)+機(jī)械費(fèi)+管理費(fèi)+利潤(rùn)+規(guī)化費(fèi)-林木種苗費(fèi)）×稅率。此公式中，均為不含進(jìn)項(xiàng)稅價(jià)。

四、施工單位苗木采購(gòu)環(huán)節(jié)計(jì)稅

施工單位采購(gòu)林木種苗的渠道包括苗圃生產(chǎn)企業(yè)、農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社、農(nóng)牧民個(gè)體培育、采集及貿(mào)易商或中間商。在采購(gòu)環(huán)節(jié)，除了保障苗木質(zhì)量的“一簽兩證”外，銷(xiāo)售方開(kāi)具的發(fā)票及相關(guān)附件亦十分重要。

（一）苗圃生產(chǎn)企業(yè)、農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社

苗圃生產(chǎn)企業(yè)、農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社、農(nóng)場(chǎng)、林場(chǎng)等直接從事林木種苗育苗的單位采購(gòu)苗木時(shí)，索取銷(xiāo)售方開(kāi)具的自產(chǎn)免稅苗木銷(xiāo)售發(fā)票，可要求對(duì)方提供《納稅人減免稅備案表》復(fù)印件備查。

（二）農(nóng)牧民個(gè)體培育、采集

采購(gòu)農(nóng)牧民個(gè)體培育的林木種苗及采集的林木種子等，應(yīng)向農(nóng)牧民索取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票。同時(shí)留存農(nóng)牧民身份證復(fù)印件及村民委員會(huì)（街道辦事處）開(kāi)具的農(nóng)產(chǎn)品自產(chǎn)自銷(xiāo)證明備查。

（三）貿(mào)易商或中間商

保障性苗圃無(wú)法滿(mǎn)足營(yíng)造林工程對(duì)特殊林木種苗需求時(shí)，經(jīng)有關(guān)部門(mén)同意后，可通過(guò)貿(mào)易商或中間商采購(gòu)。該種途徑應(yīng)要求銷(xiāo)售方開(kāi)具非免稅的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

五、工程結(jié)算環(huán)節(jié)計(jì)稅

工程結(jié)算時(shí)，施工單位根據(jù)施工進(jìn)度和階段性驗(yàn)收情況，向業(yè)主單位開(kāi)具增值稅發(fā)票。納稅申報(bào)時(shí)，包括林木種苗進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算抵扣（免稅發(fā)票）、直接取得的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣（貿(mào)易商或中間商開(kāi)具發(fā)票）均可作為繳納增值稅的抵扣項(xiàng)目。

六、結(jié)語(yǔ)

拉薩南北山綠化工程苗木供應(yīng)從“以區(qū)外調(diào)運(yùn)為主、區(qū)內(nèi)補(bǔ)充”，到目前“以區(qū)內(nèi)煉苗馴化為主、區(qū)內(nèi)鄉(xiāng)土培育補(bǔ)充”，以及到下一步“區(qū)內(nèi)保障性苗圃基地全面保障”。林木種苗市場(chǎng)潛力巨大，其供應(yīng)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)將日益頻繁，無(wú)論從造林綠化項(xiàng)目本身，還是規(guī)劃設(shè)計(jì)、項(xiàng)目管理等環(huán)節(jié)，林木種苗涉稅核算管理都顯得尤為重要。一是加強(qiáng)對(duì)區(qū)內(nèi)苗圃基地、農(nóng)業(yè)專(zhuān)業(yè)合作社、農(nóng)牧民個(gè)體戶(hù)等涉稅管理，厘清稅收優(yōu)惠政策適用范圍，規(guī)范相關(guān)資料的準(zhǔn)備和留存；二是指導(dǎo)施工單位建立林木種苗購(gòu)銷(xiāo)臺(tái)賬，規(guī)范留存票據(jù)，及時(shí)納稅申報(bào)；三是項(xiàng)目前期各參建方應(yīng)對(duì)涉稅項(xiàng)目達(dá)成共識(shí)，避免林木種苗涉稅計(jì)稅不一致。四是將林木種苗資金管理納入拉薩南北山綠化工程資金管理辦法中，完善林木種苗涉稅政策。

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[4]郝風(fēng)田，張?zhí)m蘭.工程造價(jià)原理[M].南京：南京大學(xué)出版社：2020.

責(zé)任編輯：田國(guó)雙

*基金項(xiàng)目：拉薩南北山綠化工程2024年度項(xiàng)目（LGY2024-S-20）。

第一作者簡(jiǎn)介：張少紅，拉薩市凈土產(chǎn)業(yè)投資開(kāi)發(fā)集團(tuán)，中級(jí)會(huì)計(jì)師，在讀研究生。研究方向：會(huì)計(jì)成本核算、稅務(wù)籌劃。

通信作者：侯偉，西藏自治區(qū)林業(yè)調(diào)查規(guī)劃研究院，高級(jí)工程師。研究方向：生態(tài)修復(fù)、造林綠化。