數(shù)據(jù)既是資源，也是企業(yè)的核心資產(chǎn)。2020年，中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《中共中央 國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機(jī)制的意見》，將數(shù)據(jù)定義為繼土地、勞動(dòng)力、資本、技術(shù)之后的第五大生產(chǎn)要素。這也使得數(shù)據(jù)資源入表或資產(chǎn)化處理的會計(jì)核算問題提上了議程。2023年8月1日，財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)會〔2023〕11號）（以下簡稱《暫行規(guī)定》）明確了數(shù)據(jù)資源的適用范圍、會計(jì)處理適用準(zhǔn)則以及列示和披露要求。2023年9月8日，在財(cái)政部的指導(dǎo)下，中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布的《中評協(xié)關(guān)于印發(fā)〈數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見〉的通知》（中評協(xié)〔2023〕17號）（以下簡稱《指導(dǎo)意見》）明確了數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的評估方法與披露要求。上述文件的出臺，標(biāo)志著數(shù)據(jù)資源入表邁出了里程碑式的一步，它不僅為數(shù)據(jù)資源價(jià)值的確認(rèn)和釋放指明了方向，還為數(shù)據(jù)型企業(yè)的價(jià)值評估、投融資管理帶來了機(jī)遇，同時(shí)也對企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)核算和價(jià)值評估體系構(gòu)建等提出了新的要求。

一、數(shù)據(jù)資源入表對企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

數(shù)據(jù)資源入表為數(shù)據(jù)資源密集型企業(yè)提供了一條優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表、提升自身價(jià)值的路徑。對于擁有海量數(shù)據(jù)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，以及航空、電力、交通等行業(yè)和傳統(tǒng)制造企業(yè)來說，數(shù)據(jù)資源入表的影響和意義重大。

一是有利于改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，提升企業(yè)價(jià)值。數(shù)據(jù)資源入表通過將成本費(fèi)用合理體現(xiàn)在當(dāng)期利潤表中，可以改善企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，緩解企業(yè)整體稅負(fù)情況，優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而提升企業(yè)的整體估值水平。

二是為企業(yè)融資和資本運(yùn)作開辟新路徑。在數(shù)據(jù)資源入表后，企業(yè)可以使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行直接或間接融資，這將推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)衍生金融業(yè)務(wù)的發(fā)展。隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場和機(jī)制的不斷完善，數(shù)據(jù)資產(chǎn)也有望作為基礎(chǔ)資產(chǎn)，成為金融產(chǎn)品的投資標(biāo)的。

三是為企業(yè)經(jīng)營決策和戰(zhàn)略制定提供支持。通過深度挖掘和分析海量底層數(shù)據(jù)，企業(yè)可以科學(xué)評估自身戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)和產(chǎn)品的經(jīng)營情況，掌握行業(yè)、地區(qū)、競爭對手的動(dòng)態(tài)，了解供應(yīng)商和客戶的需求，從而制定科學(xué)合理的經(jīng)營決策與發(fā)展戰(zhàn)略。

二、數(shù)據(jù)資源入表的路徑和難點(diǎn)

（一）數(shù)據(jù)資源的初始確認(rèn)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指組織合法擁有或者控制的，能夠以貨幣進(jìn)行計(jì)量的，為組織帶來直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源?！稌盒幸?guī)定》中關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)，并未改變資產(chǎn)確認(rèn)的核心條件和計(jì)量基礎(chǔ)。數(shù)據(jù)資源的初始確認(rèn)，需要同時(shí)滿足以下條件。

第一，數(shù)據(jù)資源由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成，由企業(yè)擁有或控制。2022年12月，中共中央、國務(wù)院發(fā)布的《中共中央 國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》（以下簡稱《意見》）明確界定了數(shù)據(jù)處理主體享有的主要數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)利，包括數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)。其中，數(shù)據(jù)資源持有權(quán)是指數(shù)據(jù)資源持有人依法或者根據(jù)合同約定獲取的，能夠自主管控和支配數(shù)據(jù)資源的一種事實(shí)性權(quán)利；數(shù)據(jù)加工使用權(quán)是指數(shù)據(jù)處理者可在授權(quán)范圍內(nèi)以各種方式、技術(shù)手段使用、分析、加工數(shù)據(jù)資源的權(quán)利；數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)是指數(shù)據(jù)處理者作為數(shù)據(jù)市場主體，對合法處理數(shù)據(jù)形成的數(shù)據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)依法獲得的自主經(jīng)營權(quán)，并擁有取得收益的權(quán)利。目前，由于相關(guān)法律和制度建設(shè)尚不完備，數(shù)據(jù)資源在權(quán)屬確認(rèn)以及歸集和管理方面還存在一些問題。

第二，經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)（即經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)概率大于50%）。根據(jù)《暫行規(guī)定》，滿足條件的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以確認(rèn)為存貨或無形資產(chǎn)。例如，對外出售的數(shù)據(jù)資源可以確認(rèn)為存貨，其經(jīng)濟(jì)利益流入易于判斷，可根據(jù)銷售合同來預(yù)測。內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資源可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)利益流入相對困難。內(nèi)部使用既包括企業(yè)內(nèi)部直接使用，又包括與其他生產(chǎn)要素一起為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。在實(shí)務(wù)中，對于企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生和使用的數(shù)據(jù)資源，論證其經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性存在一定的難度。

第三，成本能否可靠計(jì)量。無論是無形資產(chǎn)還是存貨，都可按照取得方式分為外購和自主研發(fā)兩種。通過外購方式獲取的數(shù)據(jù)資源，其成本通常包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、數(shù)據(jù)權(quán)屬鑒證費(fèi)、質(zhì)量評估費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，以及在加工過程中發(fā)生的、使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)的各項(xiàng)支出。通過自主研發(fā)方式獲取的數(shù)據(jù)資源，其成本計(jì)量需要注意區(qū)分研究階段和開發(fā)階段。只有處于開發(fā)階段且能夠滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定條件的支出，才能被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。成本計(jì)量的難點(diǎn)如下：一是對于數(shù)據(jù)產(chǎn)生過程中投入的人力、技術(shù)、資源等成本的歸集和分?jǐn)?，成本?jì)量部門需要制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)行精確核算；二是難以準(zhǔn)確區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)資源的采集、歸集、加工和使用過程是屬于研究階段，還是屬于開發(fā)階段。此外，由于數(shù)據(jù)資源具有可復(fù)制性和可變性，因此，數(shù)據(jù)資源使用壽命的估計(jì)還需要綜合考慮數(shù)據(jù)的應(yīng)用場景、業(yè)務(wù)模式、技術(shù)更新迭代、時(shí)效性等因素。

（二）數(shù)據(jù)資源的后續(xù)計(jì)量

無論是無形資產(chǎn)還是存貨，其后續(xù)計(jì)量均須進(jìn)行減值測試，這就要求對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評估?！吨笇?dǎo)意見》提出了三種數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評估方法，分別為收益法、市場法和成本法。①收益法。該方法適用于有明確數(shù)據(jù)應(yīng)用場景和收益路徑的企業(yè)，即數(shù)據(jù)資源通常已被開發(fā)成特定的產(chǎn)品或服務(wù)，有明確的受眾，按照流量、次數(shù)或訪問時(shí)段進(jìn)行收費(fèi)，且企業(yè)能夠預(yù)測并折現(xiàn)未來資產(chǎn)帶來的收益。②選用市場法。該方法進(jìn)行評估時(shí)需要滿足兩個(gè)條件，一是要具有公開且活躍的交易市場，二是公開市場上要有可比的資產(chǎn)及其交易活動(dòng)。在實(shí)務(wù)中，受制于數(shù)據(jù)資源的不可比性，以及企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的保密性，選擇可比案例的難度較大。雖然多地政府已建立了數(shù)據(jù)交易所，但是實(shí)際成交的案例有限。③成本法。該方法和初始確認(rèn)的要求相近，考慮形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的全部投入，而不考慮數(shù)據(jù)資源帶來的價(jià)值，因此，其更適用于評估企業(yè)內(nèi)部使用、不單獨(dú)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值的數(shù)據(jù)資源。綜合來看，成本法的評估難度較低，但評估結(jié)果的準(zhǔn)確性不高，可能會導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值和市場價(jià)值偏離。市場法和收益法能夠有效評估資產(chǎn)價(jià)值，但容易受到交易市場的完備性、權(quán)屬和交易機(jī)制的完善性等因素的影響，而且估值中不可觀察的參數(shù)較多，評估難度較大。這容易導(dǎo)致企業(yè)通過利潤操縱來實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。

在現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則框架下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量一般采用成本法。無論是無形資產(chǎn)還是存貨，均按成本法或歷史成本法計(jì)量。成本法相對靜態(tài)，而數(shù)據(jù)資源的價(jià)值易發(fā)生變化。因此，成本法計(jì)量雖然能夠解決數(shù)據(jù)資源入表的初始計(jì)量問題，但是無法準(zhǔn)確評估數(shù)據(jù)資源后續(xù)的價(jià)值增量。長期來看，隨著數(shù)據(jù)市場的發(fā)展，成本法計(jì)量的局限性將日益凸顯。

（三）信息披露

對于數(shù)據(jù)資源信息披露，《暫行規(guī)定》提出了“強(qiáng)制披露+鼓勵(lì)自愿披露”的方式，強(qiáng)制要求企業(yè)根據(jù)獲取方式的不同，披露數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計(jì)信息，包括對使用壽命有限的數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)的使用壽命、減值的估計(jì)情況。如果數(shù)據(jù)資源評估結(jié)果對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要影響，那么企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露評估依據(jù)的信息來源、評估方法的選擇、評估結(jié)果成立的假設(shè)前提和限制條件，以及各重要參數(shù)的來源、分析、比較等信息。同時(shí)，《暫行規(guī)定》允許企業(yè)自愿披露數(shù)據(jù)資源相關(guān)的應(yīng)用場景或業(yè)務(wù)模式、形成數(shù)據(jù)資源的原始數(shù)據(jù)信息、數(shù)據(jù)資源的加工維護(hù)情況、數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用情況等。

商業(yè)競爭的本質(zhì)是打造業(yè)務(wù)、產(chǎn)品或者服務(wù)的稀缺性。因此，企業(yè)在進(jìn)行信息披露的同時(shí)需要做好數(shù)據(jù)資源保護(hù)工作。對此，《暫行規(guī)定》創(chuàng)新了信息披露方式，試圖在為利益相關(guān)者提供有用的會計(jì)信息和企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)利保護(hù)之間尋求一種平衡。

三、推進(jìn)數(shù)據(jù)資源入表的管理建議

（一）盤點(diǎn)數(shù)據(jù)資源，建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體系

（1）建立數(shù)據(jù)資源管理目錄。企業(yè)應(yīng)對生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生或積累的數(shù)據(jù)進(jìn)行識別、盤點(diǎn)、分類和歸集，識別可入表、有價(jià)值的數(shù)據(jù)資源，明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義，編制統(tǒng)一的資源目錄，并深入挖掘數(shù)據(jù)應(yīng)用場景。

（2）完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體系。企業(yè)應(yīng)結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點(diǎn)，規(guī)范數(shù)據(jù)采集、存儲、編碼、分析、應(yīng)用、維護(hù)、開發(fā)等環(huán)節(jié)的管理流程，完善數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量管理體系，依法依規(guī)進(jìn)行數(shù)據(jù)權(quán)屬管理和登記，建立權(quán)責(zé)清晰、架構(gòu)完善的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體系，從而為數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表提供有力的保障。

（3）完善數(shù)據(jù)權(quán)屬管理體系。相關(guān)部門應(yīng)根據(jù)《意見》，制定完善的數(shù)據(jù)資源獲取制度，明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)、評估、定價(jià)、質(zhì)押等規(guī)則，梳理數(shù)據(jù)權(quán)屬鏈條，完善數(shù)據(jù)權(quán)屬登記或備案管理機(jī)制。

（二）建立數(shù)據(jù)資源成本歸集體系

企業(yè)應(yīng)按照研發(fā)費(fèi)用資本化要求，根據(jù)數(shù)據(jù)資源采集、清洗、整理加工過程中投入的資源類型，結(jié)合數(shù)據(jù)資源用途以及使用和開發(fā)狀態(tài)，合理區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，細(xì)化成本管理與財(cái)務(wù)核算的顆粒度，從而為成本準(zhǔn)確歸集和可靠計(jì)量奠定基礎(chǔ)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)建立數(shù)據(jù)資源全生命周期跟蹤機(jī)制，持續(xù)跟蹤數(shù)據(jù)資源的后續(xù)投入和產(chǎn)出效益，關(guān)注數(shù)據(jù)資源的使用壽命。

（三）建立健全數(shù)據(jù)資源相關(guān)財(cái)務(wù)管理制度

首先，企業(yè)應(yīng)根據(jù)《暫行規(guī)定》，并充分考慮數(shù)據(jù)資源的類型、獲取方式和應(yīng)用場景，制定具體的會計(jì)核算指引和操作規(guī)程，同時(shí)細(xì)化會計(jì)核算維度，按照數(shù)據(jù)的加工、應(yīng)用、價(jià)值變現(xiàn)方式等，細(xì)化核算顆粒度。這能夠?yàn)槠髽I(yè)數(shù)據(jù)資源成本歸集和計(jì)量奠定基礎(chǔ)，有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)價(jià)值和使用壽命的變化。其次，企業(yè)要充分考慮數(shù)據(jù)的稀缺性、時(shí)效性，以及應(yīng)用場景等因素對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的影響，構(gòu)建科學(xué)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值動(dòng)態(tài)評估模型，以準(zhǔn)確評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值。再次，企業(yè)財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門和合規(guī)部門應(yīng)加強(qiáng)合作，深入研究數(shù)據(jù)資源信息披露的邊界，建立合理、合規(guī)的信息披露體系，確保信息披露既滿足會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求，又顧及數(shù)據(jù)信息保護(hù)需求。最后，企業(yè)還應(yīng)積極與會計(jì)師事務(wù)所、評估機(jī)構(gòu)開展合作，就數(shù)據(jù)資產(chǎn)化事項(xiàng)進(jìn)行充分溝通，推動(dòng)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的建立。

（四）加強(qiáng)人才梯隊(duì)建設(shè)

數(shù)據(jù)資源入表對企業(yè)的財(cái)務(wù)核算、數(shù)據(jù)管理、法律合規(guī)等提出了更高的要求。因此，企業(yè)需要加強(qiáng)人才梯隊(duì)建設(shè)，為內(nèi)部人員提供財(cái)務(wù)、數(shù)據(jù)、法律等方面的培訓(xùn)，培養(yǎng)一批懂財(cái)務(wù)、懂?dāng)?shù)據(jù)、懂市場的復(fù)合型人才。

（五）完善財(cái)務(wù)監(jiān)督體系，防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評估涉及諸多評估方法與假設(shè)，專業(yè)性極強(qiáng)，并且不同的評估方法和假設(shè)可能會導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值評估結(jié)果存在較大差異。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要建立完善的財(cái)務(wù)監(jiān)督體系，嚴(yán)格檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評估方法和假設(shè)是否符合要求，以有效防范數(shù)據(jù)資源入表過程中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，確保財(cái)務(wù)報(bào)表能夠盡可能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映數(shù)據(jù)資源的價(jià)值。

四、結(jié)語

數(shù)據(jù)資源入表是一項(xiàng)巨大的工程，給企業(yè)帶來了一定的挑戰(zhàn)。高質(zhì)量的數(shù)據(jù)資源入表核算不僅要求企業(yè)財(cái)務(wù)、戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、科技、內(nèi)控、合規(guī)等相關(guān)部門協(xié)同合作，加強(qiáng)對數(shù)據(jù)資源的盤點(diǎn)，建立完善的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體系、成本費(fèi)用分?jǐn)傮w系、財(cái)務(wù)核算和評估體系，還要求企業(yè)儲備高素質(zhì)的復(fù)合型人才，多措并舉，迎接數(shù)據(jù)資產(chǎn)時(shí)代的到來。

（作者單位：珠海華建聯(lián)合投資控股有限公司）