摘" "要：隨著政府與非營利組織單位會計制度的改革，雙分錄在政府單位會計核算中使用的頻率越來越高，一方面記錄預算的變化，另一方面記錄財務的變化。雖然雙分錄做賬使得賬目更加清晰，但并不是任何時候都需要做雙分錄。因此，以政府單位存貨核算為例，通過分析政府會計的發(fā)展以及改革的目的，具體闡述雙分錄的正確使用。

關鍵詞：政府單位；存貨；核算

中圖分類號：F230" " " "文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）10-0094-04

引言

《政府會計準則——基本準則》經(jīng)財政部部務會議審議通過，自2017年1月1日起施行。政府會計由預算會計和財務會計構(gòu)成。預算會計實行收付實現(xiàn)制，國務院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財務會計實行權(quán)責發(fā)生制。預算會計要素有三個：預算收入、預算支出、預算結(jié)余。財務會計要素有五個：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。

新政府會計制度的施行，相比原來的政府會計制度，使政府單位的賬目更加清晰。預算會計分錄根據(jù)收付實現(xiàn)制記錄預算資金的來源以及去向，便于查賬對賬；財務會計分錄依據(jù)權(quán)責發(fā)生制記錄財務狀況，便于政府單位的日常管理。

一、政府單位存貨概述

（一）政府單位的概念

廣義的政府是指行使國家權(quán)力的所有機關，包括立法、行政和司法機關；狹義的政府是指國家權(quán)力的執(zhí)行機關，即國家行政機關。會計學中的政府一般包括具有權(quán)力的執(zhí)行機關、行使國家權(quán)力的機關，以及由國家政府單位管理的部門。

（二）政府會計的概念

政府會計是指用于確認、計量、記錄以及報告政府和事業(yè)單位財務收支活動及其受托責任的履行情況的會計體系。

（三）政府單位存貨的概念

政府會計主體在開展業(yè)務活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的資產(chǎn)，如材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品等，以及未達到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物等。

二、政府單位存貨的日常核算分析

（一）政府單位存貨采購的核算

政府單位日常采購存貨，驗收入庫前為在途物品，驗收入庫后為庫存物品。本文以庫存物品為例，通常會出現(xiàn)以下4種情況。

1.財政直接支付。財政直接支付方式是比較常見的支付方式，以原材料的購買價格加上運雜費、相關稅費等以后的金額來入賬。財務會計分錄：借方記庫存物品，貸方記資金結(jié)存；預算會計分錄：借方記行政支出或事業(yè)支出，貸方記財政撥款收入。

2.財政授權(quán)支付。財政授權(quán)支付也是比較常見的支付方式，以原材料的購買價格加上運雜費、相關稅費等以后的金額來入賬。財務會計分錄：借方記庫存物品，貸方記資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度；預算會計分錄：借方記行政支出或事業(yè)支出，貸方記零余額賬戶用款額度。

3.實撥資金方式。實撥資金方式，以原材料的購買價格加上運雜費、相關稅費等以后的金額來入賬。財務會計分錄：借方記庫存物品，貸方記資金結(jié)存—貨幣資金；預算會計分錄：借方記行政支出或事業(yè)支出，貸方記銀行存款。

4.尚未付款購買。如果是尚未付款購買的，不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄。以原材料的購買價格加上運雜費、相關稅費等以后的金額來入賬，借方記庫存物品，貸方記應付賬款或者應付票據(jù)。

（二）政府單位存貨加工核算

政府單位日常加工存貨，政府單位自制、委托外單位加工或受托加工的各種物品，除了加工的各種物質(zhì)外，還包括未完成的測繪、地質(zhì)勘查、設計成果等，記入加工物品賬戶，通常會出現(xiàn)以下三個步驟。

1.領用材料加工物品。應用庫存材料自主加工、委托加工或受托加工物品，不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄，根據(jù)領用材料的價值，借方記加工物品，貸方記庫存物品。

2.支付加工工人工資。財政直接支付方式以實際支付金額來入賬。財務會計分錄：借方記加工物品，貸方記資金結(jié)存；預算會計分錄：借方記行政支出或事業(yè)支出，貸方記財政撥款收入。

財政授權(quán)支付方式以實際支付金額來入賬。財務會計分錄：借方記加工物品，貸方記資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度；預算會計分錄：借方記行政支出或事業(yè)支出，貸方記零余額賬戶用款額度。

實撥資金方式支付以實際支付金額來入賬。財務會計分錄：借方記加工物品，貸方記資金結(jié)存—貨幣資金；預算會計分錄：借方記行政支出或事業(yè)支出，貸方記銀行存款。

如果是尚未支付工人工資，不涉及預算會計分錄，則只需要做財務會計分錄，以實際應該支付的工資金額來入賬，借方記加工物品，貸方記應付職工薪酬。

3.加工物品入庫。加工物品入庫，一般不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄，以加工物品的實際成本（領用材料的價值加上加工工人工資以及其他相關費用后的金額）入賬，借方記庫存物品，貸方記加工物品。

（三）政府單位領用存貨的核算

領用存貨不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄，以領用庫存物品的實際價值入賬，借方記相關賬戶，貸方記庫存物品。

（四）政府單位盤點存貨的核算

政府單位應當定期對存貨進行盤點，每年至少一次，確保存貨的管理到位。當發(fā)現(xiàn)存貨出現(xiàn)盤盈、盤虧或者報廢、毀損等情況時，應作出恰當?shù)馁~務處理。

上報審批前，無論存貨出現(xiàn)盤盈、盤虧或者報廢、毀損都不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄。如果是存貨盤盈，按照盤盈的實際價值入賬；如果沒有實際價值，則按照名義金額入賬，借方記庫存物品，貸方記待處理財產(chǎn)損溢。

上報審批后，根據(jù)實際情況進行賬務處理。不涉及現(xiàn)金流入或流出的，只需要做財務會計分錄，借方記待處理財產(chǎn)損益，貸方按要求計入相關賬戶；涉及到現(xiàn)金流入或者流出的，需要做雙分錄，財務會計分錄和前面一樣，預算會計分錄則需要根據(jù)實際情況記資金結(jié)存的增加或者減少。

三、政府單位存貨的特殊核算分析

（一）政府單位接受捐贈的存貨核算

政府單位接收捐贈的存貨入庫，如果不涉及到現(xiàn)金流出的，不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄，以接收捐贈存貨的價值入賬，借方記庫存物品，貸方記捐贈收入。

政府單位接收捐贈的存貨入庫，如果涉及到現(xiàn)金流出的（如政府單位支付了運費或者保險費等），需要做雙分錄。財務會計分錄，以接收捐贈的存貨價值加上政府單位支付的運費或保險費等以后的金額入賬，借方記庫存物品，貸方記捐贈收入（金額為接收捐贈的存貨價值）、銀行存款（金額為政府單位實際支付金額）等相關賬戶。預算會計分錄以政府單位實際支付金額入賬，借方記行政支出或事業(yè)支出，貸方記資金結(jié)存等相關賬戶。

（二）政府單位無償調(diào)入的存貨核算

政府單位無償調(diào)入的存貨入庫，如果不涉及到現(xiàn)金流出的，不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄，以無償調(diào)入存貨的價值入賬，借方記庫存物品，貸方記無償調(diào)撥凈資產(chǎn)。

政府單位無償調(diào)入的存貨入庫，如果涉及到現(xiàn)金流出的（如政府單位支付了運費或者保險費等），需要做雙分錄。財務會計分錄，以無償調(diào)入的存貨價值加上政府單位支付的運費或保險費等以后的金額入賬，借方記庫存物品，貸方記無償調(diào)撥凈資產(chǎn)（金額為無償調(diào)入的存貨價值）、銀行存款等相關賬戶（金額為政府單位實際支付金額）。預算會計分錄以政府單位實際支付金額入賬，借方記其他支出，貸方記資金結(jié)存等相關賬戶。

（三）政府單位置換換入存貨的核算

政府單位置換換入存貨通常有以下三種情況。

1.如果置換是等價進行的，不需要支付差額，也沒有收到差額，則不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄。以置換存貨的價值入賬，借方記庫存物品，貸方記用來替換的資產(chǎn)賬戶以及相關賬戶。比如，用固定資產(chǎn)置換，則貸方記固定資產(chǎn)，借方需要加記固定資產(chǎn)累計折舊；又如，用無形資產(chǎn)置換，則貸方記無形資產(chǎn)，借方需要加記無形資產(chǎn)累計攤銷。

2.如果置換需要支付差額，涉及到現(xiàn)金流出，需要做雙分錄。財務會計分錄借方記庫存物品（以用來置換的資產(chǎn)的賬面余額加上實際支付的金額來入賬）、資產(chǎn)處置費用（換出資產(chǎn)的估值損失以及銀行存款扣減相關稅費后的金額入賬），貸方記用來替換的資產(chǎn)賬戶、銀行存款、其他收入（以換出資產(chǎn)估值收益超出補價部分入賬）等。預算會計分錄根據(jù)實際支付金額入賬，借方記其他支出，貸方記資金結(jié)存。

3.如果置換收到對方支付的差額，視為部分換出資產(chǎn)變現(xiàn)，取得的資金需要上繳財政，不涉及現(xiàn)金流入（因為需要上繳財政），只需要做財務會計分錄。財務會計分錄借方記庫存物品（以用來置換的資產(chǎn)的賬面余額減去實際收到的金額來入賬）、銀行存款（以收到的差價入賬）、資產(chǎn)處置費用（換出資產(chǎn)的估值損失以及銀行存款扣減相關稅費后的金額入賬）等相關賬戶，貸方記用來替換的資產(chǎn)賬戶（同等價置換相同）、應繳財政款（以收到的差額扣減其他相關支出后的凈收入入賬）、其他收入（以換出資產(chǎn)估值收益超出補價部分入賬）等。

（四）政府單位處置存貨的核算

政府單位處置存貨收到的款項需要上繳財政，不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄。按照處置存貨的賬面余額，借方記資產(chǎn)處置費用，貸方記庫存物品；按照實際收到的金額扣減處置過程中發(fā)生的相關費用后的凈額，借方記銀行存款，貸方記應繳財政款。

（五）政府單位對外捐贈存貨的核算

政府單位對外捐贈存貨，如果不涉及現(xiàn)金流出的，不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄，以對外捐贈存貨的價值入賬，借方記資產(chǎn)處置費用，貸方記庫存物品。

政府單位對外捐贈的存貨，如果涉及現(xiàn)金流出的（如政府單位支付了運費或者保險費等），需要做雙分錄。財務會計分錄，借方記資產(chǎn)處置費用（以對外捐贈存貨的價值入賬）、其他支出（金額為政府單位實際支付金額），貸方記庫存物品（以對外捐贈存貨的價值入賬）、銀行存款（金額為政府單位實際支付金額）等相關賬戶。預算會計分錄以政府單位實際支付金額入賬，借方記行政支出或事業(yè)支出，貸方記資金結(jié)存等相關賬戶。

（六）政府單位無償調(diào)出存貨的核算

政府單位無償調(diào)出的存貨入庫，如果不涉及現(xiàn)金流出的，不涉及預算會計分錄，只需要做財務會計分錄，以無償調(diào)出存貨的價值入賬，借方記無償調(diào)撥凈資產(chǎn)，貸方記庫存物品。

政府單位無償調(diào)出的存貨，如果涉及到現(xiàn)金流出的（如政府單位支付了運費或者保險費等），需要做雙分錄。財務會計分錄，借方記無償調(diào)撥凈資產(chǎn)（金額為無償調(diào)出的存貨價值）、資產(chǎn)處置費用（金額為政府單位實際支付金額）等相關賬戶，貸方記庫存物品（金額為無償調(diào)出的存貨價值）、銀行存款（金額為政府單位實際支付金額）。預算會計分錄以政府單位實際支付金額入賬，借方記其他支出，貸方記資金結(jié)存等相關賬戶。

（七）政府單位置換換出存貨的核算

政府單位經(jīng)過批準置換換出的存貨賬務處理與置換換入的賬務處理基本相同，本文不再贅述。

四、政府單位存貨核算過程中存在的問題

（一）單純使用收付實現(xiàn)制不利于成本管理

政府會計制度的改革過程歷經(jīng)了很多次變革，近幾年主要是從單純的預算會計轉(zhuǎn)變?yōu)檎畷?。預算會計以收付實現(xiàn)制為主，重點管理現(xiàn)金資源的流入、流出以及余額，可以向管理人員反映財政資金與非財政資金的來源和去處，便于管理和控制現(xiàn)金資源的使用。但是，單純使用收付實現(xiàn)制在政府單位存貨核算中存在一些弊端，收付實現(xiàn)制只能體現(xiàn)購買存貨的支付狀況以及存貨退回銷售方收到退款的情況，也就是有關存貨的現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金流入狀況，不能如實反映存貨的驗收入庫情況、存貨的領用情況以及剩余存貨的情況，不便于成本管理，可能會造成重復購買存貨、浪費存貨的情況，嚴重的情況下可能會出現(xiàn)需要領用存貨的時候才發(fā)現(xiàn)庫存不足的情況，所以僅僅使用收付實現(xiàn)制存在弊端。

（二）存貨核算的監(jiān)督不到位，存貨管理人員素質(zhì)不高

政府單位的存貨管理人員缺乏相關的專業(yè)知識，工作內(nèi)容又相對較多，不能按照會計核算的需要對存貨進行監(jiān)督管理，缺少條理性和邏輯性，增加了存貨的后期核算以及清查核實的工作量。這些問題需要得到解決。

五、針對政府單位存貨管理存在問題的建議

（一）嚴格執(zhí)行政府會計的改革，權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合

由于單純使用收付實現(xiàn)制進行存貨核算出現(xiàn)的弊端，政府會計的最新改革將權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制結(jié)合在一起，主要體現(xiàn)在預算會計部分使用收付實現(xiàn)制，財務會計部分使用權(quán)責發(fā)生制，兩條線同時進行，既清晰明了，又互不影響，實用性較強。在政府單位的存貨核算中，收付實現(xiàn)制核算購買存貨的支付狀況以及存貨退回銷售方收到退款的情況；權(quán)責發(fā)生制核算存貨的驗收入庫情況、存貨的領用情況以及剩余存貨的情況，便于存貨的管理，有利于成本控制。

（二）加強存貨的監(jiān)督管理，提高存貨管理人員素質(zhì)

針對政府單位存貨管理中存在的監(jiān)督不到位以及存貨管理人員素質(zhì)不高的問題，建議政府單位對相關存貨人員進行專業(yè)培訓，加強存貨管理的監(jiān)督，做好會計人員與存貨管理人員的工作銜接，減少存貨管理的后期工作量，提高存貨管理的工作效率。

六、結(jié)論

通過對政府單位存貨的核算進行全過程的分析，簡述了政府單位存貨的日常核算，以及特殊情況的核算，借以說明政府會計制度的改革。

政府單位會計最開始以預算會計命名，重點核算的是政府單位的預算資金，主要依據(jù)的是收付實現(xiàn)制，比較單一，雖然能夠清楚地核算預算資金的來源以及去向，但是對于政府單位的財務狀況以及自主經(jīng)營狀況來說顯然不適用收付實現(xiàn)制。所以，政府單位會計的改革主要體現(xiàn)在預算會計部分使用收付實現(xiàn)制，財務會計部分使用權(quán)責發(fā)生制，兩條線同時進行，既清晰明了，又互不影響，實用性較強。

政府會計改革的第二個重大變化體現(xiàn)在會計要素上，預算會計要素單獨設置三個，財務會計要素設置五個，分別核算預算部分和財務部分，既保持獨立，又互相聯(lián)系，為政府會計編制財務報表以及財務報告都打下了良好的基礎。

分析過程只是選取了政府單位的存貨核算作為引入案例進行分析，具有一定的片面性，還望批評指正。

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Analysis of Inventory Accounting in Government Units

GUO Yanhui

（School of Finance and Accounting， Lijiang Culture and Tourism College， Lijiang 674100， China）

Abstract： With the reform of the accounting system for government and non-profit organizations， the frequency of using double entries in government unit accounting is increasing. On the one hand， it records changes in the budget， and on the other hand， it records financial changes. Although double entry bookkeeping makes the accounts clearer， it is not always necessary to make double entries. Therefore， taking the inventory accounting of government units as an example， by analyzing the development of government accounting and the purpose of reform， this paper elaborates on the correct use of double entry.

Key words： Government units; Inventory; Accounting

[責任編輯" "柯" "黎]