稅務內控作為企業(yè)內部控制制度建設的內容之一，不僅有利于企業(yè)實現(xiàn)合規(guī)經(jīng)營、資產安全、降低稅收成本、最大化企業(yè)效益的目標，更是國家財稅體制穩(wěn)定的重要抓手。現(xiàn)階段我國稅務內控制度建設實踐工作仍存在諸多痛點，而根本原因之一在于缺乏業(yè)財融合理念，業(yè)務與財務相互脫離和孤立。本文主張在夯實內控規(guī)范體系理論基礎上深入剖析企業(yè)稅務管理業(yè)務實質，理論服務于實際，以企業(yè)發(fā)展全局觀考量稅務管控環(huán)節(jié)建設，以業(yè)財融合思路推動內控制度頂層設計。

一、研究背景與理論概述

（一）企業(yè)實際發(fā)展與政策背景

稅務內控作為企業(yè)內部控制制度的構成部分之一，目前無論是理論界還是實踐中尚未有標準的定義。為了便于理解與運用，我們可以基于內部控制的內涵原理作出如下理解：企業(yè)的稅務內控是由管理層和所有員工執(zhí)行的一系列管理行動，其目標是確保公司能夠遵守稅收法律法規(guī)，防止稅務風險，創(chuàng)造稅務價值，保障資產安全，以提升經(jīng)營效率和成果，推動公司實施發(fā)展戰(zhàn)略。

建立健全企業(yè)稅務內控體系是政府監(jiān)管部門保障國家財稅體制全面穩(wěn)定的現(xiàn)實要求和重要抓手。2022年8月中國注冊稅務師協(xié)會發(fā)布的《上市公司稅務風險內控業(yè)務指引》，從第三方專業(yè)中介機構即稅務師事務所及其涉稅服務人員角度詳細規(guī)定了有關上市公司稅務風險內控業(yè)務的體系搭建及全流程管理。

（二）當前稅務內控制度建設學術研究現(xiàn)狀

通過查閱國內文獻資料，發(fā)現(xiàn)雖有落點于企業(yè)稅務管理的內部控制研究，但以企業(yè)發(fā)展全局觀的業(yè)財融合視角進一步升華稅務內控制度建設的資料非常少，以此也可洞察我國大部分企業(yè)對稅務管理內部控制建設的縱深度有待挖掘。

（三）企業(yè)內部控制建設與業(yè)財融合概述

內部控制理論體系本身立足點就是組織、規(guī)范、牽制和監(jiān)督企業(yè)生產經(jīng)營管理活動，強調各業(yè)務、各單位、各流程之間互相融通、互為支撐，共同助力企業(yè)最終目標實現(xiàn)，而業(yè)財融合正是強調業(yè)務與財務融合，具體指業(yè)務發(fā)展與財務管理互為支撐。一方面，業(yè)務部門在推動業(yè)務開展的整個過程中既要有市場經(jīng)營思維，也需具備風險與收益的權衡意識，歸根結底是要明確業(yè)務開展最終目標應當指向為企業(yè)創(chuàng)造價值、防控風險、降低損失。另一方面，財務部門應當深入實際業(yè)務活動中，做好事前預測與籌劃、事中反饋和監(jiān)督、事后分析與總結，切實助力企業(yè)各項管理決策更加科學。

（四）企業(yè)稅務管理內控制度建設

2022年3月中國注冊稅務師協(xié)會發(fā)布的《上市公司稅務風險內控業(yè)務指引》明確“稅務風險內控制度”主要包括：稅務風險管理組織機構、常規(guī)業(yè)務的稅務管理體系、關鍵商業(yè)活動的稅務管理體系、信息和交流的管理體系、監(jiān)控和優(yōu)化管理體系等，該指引的出臺進一步規(guī)范了企業(yè)稅務內控制度建設的方向。

從工作實踐角度出發(fā)，企業(yè)內部控制制度建設首先應當結合自身業(yè)務實際，同時根據(jù)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》有關規(guī)定要求確定本企業(yè)內部控制流程框架（該框架作用類似目錄），框架中設置幾個層級并不重要，重要的是每級流程是否合理和有效。本文以三層級分類框架為例闡述：框架搭建的一級流程應當包括基本規(guī)范中統(tǒng)籌構建的五要素，即內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督；二級流程可以進一步以《企業(yè)內部控制應用指引》的18個具體規(guī)范確定；三級流程則主要根據(jù)企業(yè)各部門業(yè)務實際、相應規(guī)章制度、內控自評價及外部審計反饋意見確定。

接下來是每個末級流程建設的基本邏輯思路，每個末級流程可以包括流程基本信息、流程圖、風險控制矩陣等基本模塊，其中流程圖樣式可能不一，但最基本的活動總離不開“提、審、決、辦、督”五個字；風險控制矩陣可按照“目標”“風險”“控制”三步設計，按照完整業(yè)務過程識別風險，針對風險分析設定控制規(guī)則，明確控制屬性，最終形成控制標準。

二、當前稅務管理內部控制建設存在的痛點

（一）稅務管理流程在企業(yè)內控制度建設實務中定位不清晰，未厘清內控規(guī)范與業(yè)務實質

稅務管理這部分內容目前在整個企業(yè)內部控制制度建設實務工作中的定位或者說歸屬的類別比較尷尬，邏輯十分牽強，例如有些建筑業(yè)企業(yè)直接將該模塊作為“資金管理”流程下的一個子流程，具體包括日常涉稅業(yè)務如跨區(qū)域涉稅事項報告表管理、預繳稅款管理、開票業(yè)務、收票業(yè)務、納稅申報等控制活動。而事實上，《企業(yè)內部控制應用指引第6號——資金活動》中明確指出這里的資金活動是指企業(yè)籌資、投資和資金營運等活動的總稱。聯(lián)系前文舉例，只有納稅申報業(yè)務形成的“應交稅費”才是稅務管理與資金營運業(yè)務的重要焦點所在，其余業(yè)務并不屬于資金活動這一范疇。

（二）目前稅務管理內控制度建設理論偏抽象，未細化具體實施舉措

當前不少落點于企業(yè)稅務管理的內部控制研究都能做到從《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》規(guī)定的五要素（即內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督）角度出發(fā)，列出稅務管理內控制度建設的一些理論框架，但未能真正做到鏈接企業(yè)稅務管理業(yè)務實際去細化論述，例如根據(jù)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》對“風險評估”要素的基本闡述，可總結出其關鍵點分布于三個環(huán)節(jié)，即風險識別、風險評估和風險應對，那么就工作實踐具體實施措施而言，怎么做到稅務風險識別、風險評估和風險應對呢？突破之處一方面在于深刻領會和把握基本規(guī)范對要素內涵的定義，另一方面則在于扎實的稅務工作實踐和理論聯(lián)系實際的升華思考。

（三）稅務管理在內控制度建設中相對孤立，未突出業(yè)財融合

追根溯源來說，微觀經(jīng)濟主體（企業(yè)正是這一群體的典型代表之一）在生產經(jīng)營管理各環(huán)節(jié)產生的價值增值是國家稅源的根本所在，因此稅務管理本身就與企業(yè)的日常供產銷環(huán)節(jié)緊密相關。企業(yè)稅務內控建設之大忌就是業(yè)財脫離，例如一般在“控制活動”要素中將稅務管理設置為獨立的一級流程以囊括所有日常涉稅業(yè)務活動的控制，看似邏輯自成一體，實則造成企業(yè)本應互為鏈接的各業(yè)務環(huán)節(jié)互相孤立，財務管理與業(yè)務管理兩層皮，極大限制和阻礙了業(yè)財聯(lián)動基礎上的企業(yè)轉型升級。

三、從業(yè)財融合角度優(yōu)化企業(yè)稅務管理內控制度建設的思考

（一）深入剖析稅務管理業(yè)務實質，精準把控流程定位

綜上而言，企業(yè)稅務內控制度建設工作實踐中稅務管理所含各項業(yè)務活動究竟應該隸屬于哪一個內控要素、哪一個應用指引或者哪一級流程，不能一概而論，也不能因它的財務屬性而被誤導。以前文納稅申報業(yè)務舉例來說，企業(yè)按規(guī)定進行日常納稅申報后即形成應交稅費，應交稅費作為流動負債科目之一隸屬于資金營運管理分類下，而資金營運進一步歸屬于資金活動，因此這也是稅務管理與資金營運業(yè)務的重要焦點所在。根據(jù)《企業(yè)內部控制應用指引第6號——資金活動》，可將“資金活動”作為一級流程設置，設置“資金營運”為二級流程，同時設置“應交稅費”三級流程并在該流程中具體包含對各稅種納稅申報環(huán)節(jié)的相關控制（如對納稅申報及時性和準確性的提交和審核）及相應會計核算規(guī)范等。

（二）夯實內控規(guī)范體系理論基礎，細化稅務內控制度建設工作實踐

稅務內控制度建設作為企業(yè)內部控制制度的重要組成內容之一，首先應當全面梳理企業(yè)所有涉稅業(yè)務環(huán)節(jié)，其次依據(jù)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中有關內部控制目標、原則，特別是“內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督”五大內控要素的相關規(guī)定，進一步分析、確定各業(yè)務與要素之間的邏輯隸屬關系，從而確定本企業(yè)稅務內部控制流程框架，最后在聯(lián)系、思考和總結稅務工作實踐基礎上建立具體的控制活動。以五大內控要素之一的“風險評估”為例，風險評估是基于前一環(huán)節(jié)風險識別的基礎上，對已定性的不利影響進行定量分析，風險評估過程本質上都是從損失頻率（可能性）和損失程度（影響）兩個方面進行。稅務內控制度建設可采用“進銷項配比率”“稅負率”作為量化基本模型：

1.增值稅進銷項配比率，區(qū)分性質配比和數(shù)量配比，這里討論的量化模型主要指數(shù)量配比，簡易計算公式=進項稅額/銷項稅額×100%。

2.稅負率是指稅收負擔的比例，計算公式為：稅負率=企業(yè)實際繳納的稅金/不含稅收入×100%，可適用于需要評估的各稅種。

3.需要說明的是，這些比率的參考性應當統(tǒng)籌考慮時間、行業(yè)及地域（空間）等因素的影響，標準不可一概而論。

（三）以企業(yè)發(fā)展全局觀考量稅務管控環(huán)節(jié)建設，推動業(yè)財融合發(fā)展

業(yè)財融合作為企業(yè)內控制度建設的一種變革性新思路、新方法，根本要求是以企業(yè)發(fā)展的全局觀檢驗各業(yè)務活動開展的效益性和控制手段的有效性，即是否最終能為公司創(chuàng)造價值和利潤、防控風險、減少損失。作為稅務內控制度建設這樣一項頂層設計活動而言，應當結合具體的每一項業(yè)務活動開展分析和論證。

四、結 語

企業(yè)稅務內控制度建設作為一項重要的頂層設計活動，極大反映和檢驗企業(yè)戰(zhàn)略決策和管理能力是否具有前瞻性、是否真正貼近生產經(jīng)營實際，因此不僅需要業(yè)財融合的變革性思路作指導，更需要把夯實內控規(guī)范體系理論基礎和深度剖析企業(yè)各項業(yè)務活動的底層邏輯有機結合、融會貫通，切實有力推動不斷規(guī)范化的稅務管理內控工作實踐。

（作者單位：陜西建工安裝集團有限公司）