資金池的出現(xiàn)讓集團企業(yè)實現(xiàn)資金科學(xué)高效的集中管理成為可能，但伴隨著資金池業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，其引發(fā)的稅務(wù)問題變得更加錯綜復(fù)雜。筆者結(jié)合實際工作經(jīng)驗，就不同管理模式下資金池業(yè)務(wù)稅務(wù)風(fēng)險問題進行深入剖析，希望幫助集團企業(yè)規(guī)范納稅行為，避免涉稅風(fēng)險。

資金池優(yōu)勢及管理模式

對于集團企業(yè)的財務(wù)管理而言，資金池是一種偏向集權(quán)型的管理方式，是集團企業(yè)推行資金集中管理的重要抓手。

首先，資金池能夠有效集中成員單位的閑散資金，減少成員單位非必要的銀行賬戶，便于財務(wù)管理制度的貫徹落實。

其次，資金池可以調(diào)劑集團內(nèi)部資金余缺，減少成員企業(yè)的外部融資需求，大幅降低資金成本，有效管控整體負債水平。

最后，資金池能夠優(yōu)化資金管理環(huán)節(jié)，提高資金的管理效率，有效保障集團資金安全。集團企業(yè)在推行資金池業(yè)務(wù)時，要根據(jù)實際情況明確資金管理目標，合理分配管理權(quán)限，才能真正做到資金管理的聚而不死、分而不散、高效有序、動態(tài)平衡。根據(jù)依托載體的不同，通常將資金池管理模式分類為資金結(jié)算中心模式、商業(yè)銀行模式和財務(wù)公司模式。

資金結(jié)算中心模式 集團的資金結(jié)算中心通常作為企業(yè)財務(wù)部門的下設(shè)機構(gòu)進行管理，不具有獨立法人資格，主要致力于為集團成員單位提供資金調(diào)配與管理服務(wù)。在該模式下集團企業(yè)通過引入外部商業(yè)銀行，要求全部成員單位在該機構(gòu)集中開立集團賬戶，利用網(wǎng)上銀行對賬戶權(quán)限進行分配與管理，從而實現(xiàn)集團內(nèi)資金的統(tǒng)一結(jié)算與統(tǒng)籌調(diào)撥。與財務(wù)公司模式相同的是公司結(jié)算業(yè)務(wù)采取收支兩條線方式進行管理。

商業(yè)銀行模式 商業(yè)銀行模式即銀監(jiān)發(fā)〔2018〕2號文中涉及的現(xiàn)金管理項下委托貸款業(yè)務(wù)。

在該模式下，商業(yè)銀行接受集團企業(yè)委托，以委托貸款的形式提供集團企業(yè)內(nèi)部成員單位之間的資金歸集和劃撥業(yè)務(wù)。

成員單位向資金池歸集資金視為成員單位對集團公司發(fā)放的委托貸款，而資金池向成員單位下?lián)苜Y金視為償還成員單位的委托貸款，超出歸集金額的部分則視為集團公司向成員單位發(fā)放的委托貸款。

財務(wù)公司模式 財務(wù)公司是經(jīng)國家銀保監(jiān)會批準成立的非銀行金融機構(gòu)，旨在加強集團內(nèi)資金集中管理，提高資金使用效率。財務(wù)公司具備獨立法人資格，這也是與其他管理模式的最大區(qū)別。財務(wù)公司通過集團內(nèi)部的資金集中管理，能夠有效防范資金風(fēng)險、滿足內(nèi)部融資需求。成員單位可以將閑置資金存入財務(wù)公司，財務(wù)公司也可將閑置資金出借給成員單位，此外財務(wù)公司還可經(jīng)營同業(yè)拆借業(yè)務(wù)。

集團企業(yè)資金池業(yè)務(wù)中的主要稅務(wù)風(fēng)險點

成員單位取得利息收入的增值稅涉稅風(fēng)險 對于集團企業(yè)資金池業(yè)務(wù)中歸集或借出資金所產(chǎn)生的利息收入是否繳納增值稅，有觀點認為成員單位從資金池獲取的利息收入同企業(yè)在銀行存款取得的利息收入沒有本質(zhì)區(qū)別，所以無需繳納增值稅。但對照增值稅暫行條例及實施細則，不難發(fā)現(xiàn)在不同的資金池管理模式下支付資金利息的主體是不同的，集團企業(yè)需要根據(jù)資金池管理模式及業(yè)務(wù)類型進行識別、判斷，一旦處理不當往往會引發(fā)較大的稅務(wù)風(fēng)險。

成員單位利息支出在稅前扣除的所得稅涉稅風(fēng)險 成員單位借入或占用資金支付的利息費用，無論集團企業(yè)采取何種資金池管理模式，都涉及利息支出能否在合法合規(guī)的前提下稅前全額扣除的問題。集團企業(yè)在開展資金池業(yè)務(wù)時，需要明確資金管理目標，選擇合適的管理模式，并對交易結(jié)構(gòu)、利率定價、資金規(guī)模等要素進行明確。

資金池業(yè)務(wù)中書立合同的印花稅涉稅風(fēng)險 在資金池業(yè)務(wù)中，集團企業(yè)、資金池成員單位以及商業(yè)銀行之間需要簽訂相關(guān)協(xié)議，以明確各法律主體在資金池業(yè)務(wù)中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，而書立合同的行為往往伴隨著印花稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生。在不同資金池管理模式下，不同的參與主體在法律關(guān)系中扮演著不同的角色，集團企業(yè)應(yīng)根據(jù)印花稅相關(guān)要求，對業(yè)務(wù)參與主體、交易結(jié)構(gòu)、資金借貸行為等基礎(chǔ)問題進行綜合研判，以明確資金池業(yè)務(wù)中的印花稅應(yīng)稅行為并指導(dǎo)成員單位依法納稅。必要時可提前與稅務(wù)機關(guān)開展溝通，以明確問題性質(zhì)和解決方案，避免引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

不同管理模式下稅務(wù)風(fēng)險管理策略

集團企業(yè)在采用資金池管理模式時，通常應(yīng)采用有償調(diào)撥資金的形式進行資金管理，即資金池應(yīng)向提供資金的成員單位支付存款利息，并向借入資金的成員貸款收取貸款利息。但實務(wù)工作中無償調(diào)撥資金的情形也大量存在。

無償資金池情形下的涉稅風(fēng)險管理 第一，增值稅風(fēng)險。由于企業(yè)集團內(nèi)成員單位之間資金無償借貸的行為享受免征增值稅優(yōu)惠，因此對應(yīng)免稅項目的進項稅是不能從銷項稅中抵扣。此外，資金出借方還應(yīng)按規(guī)定申報《增值稅及附加稅費申報表》中免稅銷售額，并填報《增值稅減免稅申報明細表》中對應(yīng)免稅項目。對于無法劃分不得抵扣進項稅額的情況，應(yīng)根據(jù)調(diào)整公式進行轉(zhuǎn)出處理。第二，企業(yè)所得稅風(fēng)險。由于企業(yè)集團成員單位之間資金無償借貸的行為涉及關(guān)聯(lián)方交易，很可能涉及企業(yè)所得稅層面的納稅調(diào)整，企業(yè)應(yīng)當謹慎決策。如果企業(yè)集團內(nèi)某一單位以從金融機構(gòu)取得的信貸資金無償拆借給集團內(nèi)其他企業(yè)使用，那么資金借出方對應(yīng)信貸資金的利息支出將被視為“與取得收入無關(guān)的支出”，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求將對應(yīng)資金的利息支出作納稅調(diào)增處理，將會導(dǎo)致拆借的債務(wù)資金利息無法在稅前扣除，從而增加企業(yè)稅負。此外，根據(jù)相關(guān)法律對于金融機構(gòu)信貸資金的用途通常有明確的規(guī)定，并不是可以隨意轉(zhuǎn)借的流動資金，因此上述行為除涉及稅務(wù)風(fēng)險外，還可能違反貸款合同的約定導(dǎo)致違約責(zé)任的發(fā)生，甚至可能觸犯法律。如果企業(yè)集團內(nèi)某一單位以自有資金無償拆借給集團內(nèi)其他企業(yè)使用，根據(jù)所得稅法相關(guān)規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)當按照獨立交易原則進行稅務(wù)處理，對于上述行為稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整，因此可能會要求資金借出方按視同銷售計算利息收入并進行納稅調(diào)整，從而增加企業(yè)稅負。綜上所述，企業(yè)集團成員單位之間應(yīng)盡可能避免無償?shù)馁Y金借貸行為，防范稅務(wù)風(fēng)險和法律風(fēng)險。第三，印花稅風(fēng)險。企業(yè)集團成員單位之間無償資金借貸的行為，不屬于“銀行、其他金融機構(gòu)與借款人”之間的借款合同，不屬于印花稅納稅范圍，因此無需繳納印花稅。

有償資金池情形下的涉稅風(fēng)險管理 第一，增值稅風(fēng)險。在資金結(jié)算中心模式下，集團內(nèi)成員單位需將收入定期繳存至資金結(jié)算中心賬戶形成資金池，雖然該賬戶依托商業(yè)銀行開立但其本身并不是依法享有吸收存款資格的金融機構(gòu)，商業(yè)銀行主要是充當賬戶管理人及代理人的角色。稅務(wù)機關(guān)通常會援引財稅〔2016〕36號文中“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋”關(guān)于貸款的定義，將成員單位向母公司歸集資金的行為定義為資金拆借，要求母公司按貸款服務(wù)向為其提供資金的成員單位開具增值稅普通發(fā)票進行利息結(jié)算。在商業(yè)銀行模式下，集團內(nèi)成員單位與資金池之間的資金調(diào)撥行為均通過商業(yè)銀行的委托貸款形式進行，即使銀監(jiān)發(fā)〔2018〕2號文中明確強調(diào)：本辦法所稱委托貸款，不包括現(xiàn)金管理項下委托貸款。但集團資金池要求成員單位歸集資金的行為構(gòu)成了實際的資金占用，向成員單位支付的資金利息同樣符合財稅〔2016〕36號文中“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋”關(guān)于貸款的定義，因此同“資金結(jié)算中心模式”一樣，集團成員單位對于取得歸集資金的利息收入應(yīng)按照“銷售貸款服務(wù)”繳納增值稅。

在財務(wù)公司模式下，根據(jù)《企業(yè)集團財務(wù)公司管理辦法》由于財務(wù)公司是經(jīng)國家銀保監(jiān)會批準設(shè)立的非銀行金融機構(gòu)，依法可以經(jīng)營吸收成員單位的存款、協(xié)助成員單位實現(xiàn)交易款項的收付等業(yè)務(wù)。因此，集團內(nèi)成員單位向財務(wù)公司賬戶繳存資金的利息收入屬于財稅〔2016〕36號文附件2第一條第二款“不征收增值稅項目”中的“存款利息”項目，故無需繳納增值稅。財務(wù)公司向集團內(nèi)成員單位發(fā)放的各類貸款，則屬于金融服務(wù)中的貸款服務(wù)，應(yīng)依法繳納增值稅。根據(jù)財稅〔2016〕36號文第二十七條第六款，由于作為借款人的集團內(nèi)成員單位購進貸款服務(wù)的利息支出其進項稅不得抵扣，因此財務(wù)公司只能開具增值稅普通發(fā)票進行利息結(jié)算。

第二，企業(yè)所得稅風(fēng)險。在資金結(jié)算中心、商業(yè)銀行模式下，由于集團資金池與成員單位均屬于非金融企業(yè)，且雙方的資金歸集與劃撥行為構(gòu)成關(guān)聯(lián)方交易。所以，無論是成員單位向資金池支付資金利息，還是資金池向成員單位支付資金利息均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅實施條例》相關(guān)規(guī)定，對于非金融公司向非金融公司貸款利息支出，不可超過金融企業(yè)同期同類型貸款利率計算數(shù)額的部分準予依法扣除。支付利息的企業(yè)應(yīng)提供金融企業(yè)同期同類型貸款利率水平的證明文件，佐證其支付利息的合理性。在財務(wù)公司模式下，由于財務(wù)公司屬于非銀行金融機構(gòu)，其利率定價受到相關(guān)機構(gòu)監(jiān)管，成員單位通過集團財務(wù)公司借入的資金屬于非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款，其利息支出是可以據(jù)實在稅前扣除的，成員單位只需取得利息支出相應(yīng)的增值稅發(fā)票即可。因此，相較于另外兩種管理模式，財務(wù)公司模式能夠最大程度避免涉稅風(fēng)險，這也是眾多大型企業(yè)集團選擇該模式的重要原因。

第三，印花稅風(fēng)險。根據(jù)印花稅法、公告2022年第22號文第一條第二款，明確借款合同僅限于銀行金融機構(gòu)及其他金融機構(gòu)與借款人的借款合同，同金融機構(gòu)以外的貸款人簽訂的借款合同無需繳納印花稅；委托貸款合同的納稅人為受托人和借款人，委托人無需繳納印花稅。因此，在資金結(jié)算中心模式下，成員單位之間的資金借貸的行為無需繳納印花稅。由于商業(yè)銀行、財務(wù)公司均屬于金融機構(gòu)范疇。因此，在商業(yè)銀行模式下，商業(yè)銀行作為受托人與借款人需要繳納印花稅；在財務(wù)公司模式下的貸款、委托貸款業(yè)務(wù)中，財務(wù)公司分別作為貸款人、受托人與借款人均需要繳納印花稅。

筆者對集團企業(yè)不同管理模式下資金池業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險進行了細致分析，集團企業(yè)在運用資金池進行資金集中管理時，應(yīng)根據(jù)資金池業(yè)務(wù)實際運行情況，與稅務(wù)部門及時溝通交流，尋求問題的解決方案；同時，加強資金池業(yè)務(wù)稅務(wù)風(fēng)險管理，不斷完善管理模式和制度體系，指導(dǎo)成員單位規(guī)范納稅行為，提升資金池管理水平，促進集團企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

（作者單位：江蘇潤揚大橋發(fā)展有限責(zé)任公司）