煤制烯烴是現(xiàn)代煤化工中經(jīng)濟(jì)效益最好、產(chǎn)能增長最快的分支領(lǐng)域，但關(guān)于煤制烯烴企業(yè)成本核算方法沒有統(tǒng)一，尤其是在聯(lián)產(chǎn)品及副產(chǎn)品成本核算上。筆者基于不同成本核算方法下的數(shù)據(jù)對比，提出了一種煤制烯烴企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品及副產(chǎn)品成本核算的新模式，能夠改變傳統(tǒng)成本核算方法在聯(lián)產(chǎn)品及副產(chǎn)品成本分配上存在的問題，能夠?yàn)槊褐葡N企業(yè)成本核算與管理提供有益借鑒。

一、引言

近年來隨著煤化工技術(shù)的不斷推廣和產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展，煤制烯烴逐漸成為了現(xiàn)代煤化工細(xì)分領(lǐng)域中最重要的組成部分之一。煤制烯烴主要工藝流程為以煤為原料，通過水煤漿加壓氣化技術(shù)將原料煤氣化后經(jīng)過凈化裝置、甲醇合成裝置生產(chǎn)甲醇，后以甲醇為原料通過甲醇制烯烴裝置、烯烴分離裝置產(chǎn)出乙烯、丙烯、丙烷、碳四、碳五，乙烯通過高壓聚乙烯裝置產(chǎn)出聚乙烯產(chǎn)品，丙烯通過聚丙烯裝置產(chǎn)出聚丙烯產(chǎn)品，丙烷、碳四、碳五可直接對外出售。

煤制烯烴企業(yè)以生產(chǎn)步驟和產(chǎn)品品種作為成本核算對象。第一步以煤制甲醇作為成本核算對象歸集成本，計(jì)算甲醇成本；第二步以甲醇制烯烴作為成本核算對象歸集成本，計(jì)算烯烴成本，即將烯烴分離裝置生產(chǎn)的乙烯、丙烯等產(chǎn)品作為一個(gè)成本核算對象；第三步以乙烯聚合作為成本核算對象計(jì)算聚乙烯成本，以丙烯聚合作為成本核算對象歸集成本，計(jì)算聚丙烯成本。

目前煤制烯烴企業(yè)成本計(jì)算步驟大體相同，難點(diǎn)就在于烯烴分離裝置生產(chǎn)的產(chǎn)品既有聯(lián)產(chǎn)品，又有副產(chǎn)品，聯(lián)產(chǎn)品與副產(chǎn)品均有不同的核算方法，不同方法選擇對產(chǎn)品成本核算會(huì)產(chǎn)生不同影響。聯(lián)產(chǎn)品是指使用同種原料，經(jīng)過同一生產(chǎn)過程同時(shí)生產(chǎn)出來的兩種或兩種以上的主要產(chǎn)品；副產(chǎn)品是指在同一生產(chǎn)過程中，使用同種原料，在生產(chǎn)主產(chǎn)品的同時(shí)附帶生產(chǎn)出來的非主要產(chǎn)品。聯(lián)產(chǎn)品成本計(jì)算方法包括售價(jià)法、可變現(xiàn)凈值法、實(shí)物數(shù)量法。副產(chǎn)品計(jì)算方法包括固定價(jià)格或計(jì)劃價(jià)格計(jì)算法、聯(lián)合成本在主副產(chǎn)品之間分配法、副產(chǎn)品作價(jià)扣除法等。

烯烴分離裝置生產(chǎn)的產(chǎn)品包括乙烯、丙烯、丙烷、碳四、碳五，其中乙烯、丙烯可以視同為聯(lián)產(chǎn)品，丙烷、碳四、碳五可以視同為副產(chǎn)品。烯烴分離裝置的總成本包括煤制甲醇成本、甲醇制烯烴逐步結(jié)轉(zhuǎn)成本和烯烴分離裝置自身歸集成本。為保證主產(chǎn)品乙烯、丙烯成本的相對合理性，煤制烯烴企業(yè)以烯烴分離裝置的總成本作為聯(lián)合成本在主副產(chǎn)品間進(jìn)行分配，可采用的分配方法包括產(chǎn)品產(chǎn)量法、售價(jià)比例法、產(chǎn)值法等，但各個(gè)成本核算方法對毛利率的影響不盡相同，對企業(yè)成本核算與管理會(huì)產(chǎn)生不同影響。

二、煤制烯烴企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品及副產(chǎn)品成本核算不同方法存在的問題

筆者參考國內(nèi)多家煤制烯烴企業(yè)成本核算方式，通過數(shù)據(jù)舉例一一說明聯(lián)產(chǎn)品及副產(chǎn)品不同成本核算方法存在的問題。

20×1年8月烯烴分離裝置總成本1.7億元；產(chǎn)品產(chǎn)量合計(jì)6.68萬噸，其中丙烷0.09萬噸，乙烯2.77萬噸，丙烯2.67萬噸，碳四0.79萬噸，碳五0.36萬噸；單位售價(jià)丙烷1800元/噸，乙烯5900元/噸，丙烯5200元/噸，碳四1600元/噸，碳五2800元/噸。20×2年8月烯烴分離裝置總成本2.2億元；產(chǎn)品產(chǎn)量合計(jì)7.08萬噸，其中丙烷0.1萬噸，乙烯3萬噸，丙烯2.8萬噸，碳四0.82萬噸，碳五0.36萬噸；單位售價(jià)丙烷3400元/噸，乙烯6900元/噸，丙烯6000元/噸，碳四3300元/噸，碳五5200元/噸。（數(shù)據(jù)僅用來驗(yàn)證核算方法，不代表企業(yè)真實(shí)數(shù)據(jù)）

1.產(chǎn)品產(chǎn)量法。所謂產(chǎn)品產(chǎn)量法是將烯烴分離裝置總成本按照乙烯、丙烯、丙烷、碳四、碳五產(chǎn)量占產(chǎn)品總產(chǎn)量的比例進(jìn)行分配，分配后各產(chǎn)品單位成本相同，但因?yàn)楫a(chǎn)品價(jià)格不同，導(dǎo)致毛利率波動(dòng)較大。例如， 20×1年8月，分配后各產(chǎn)品單位成本為2545元/噸，但毛利率分別為丙烷-41%，乙烯57%，丙烯51%，碳四-59%，碳五9%。20×2年8月，分配后各產(chǎn)品單位成本為3107元/噸，但毛利率分別為丙烷9%，乙烯55%，丙烯48%，碳四6%，碳五40%。

存在問題：產(chǎn)品單位成本相同，毛利率受單位售價(jià)影響較大，丙烷、碳四、碳五毛利率不穩(wěn)定，在產(chǎn)品售價(jià)較低時(shí)，毛利率出現(xiàn)負(fù)數(shù)情況，例如，20×1年8月丙烷售價(jià)為1800元時(shí)，成本倒掛，毛利率為-41%，從經(jīng)濟(jì)效益角度來看，應(yīng)停止生產(chǎn)丙烷，但做為聯(lián)產(chǎn)品，停止生產(chǎn)丙烷在工藝上行不通，出現(xiàn)毛利率為負(fù)數(shù)的情況除了售價(jià)因素外，更多是聯(lián)產(chǎn)品核算方法選擇的問題，該事項(xiàng)在后期成本分析、財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)務(wù)檢查、報(bào)表分析時(shí)，不便于解釋原因。

2.售價(jià)比例法。所謂售價(jià)比例法是將烯烴分離裝置總成本按照乙烯、丙烯、丙烷、碳四、碳五售價(jià)占總售價(jià)的比例進(jìn)行分配（乙烯、丙烯作為中間產(chǎn)品無單獨(dú)售價(jià)，需按照其最終產(chǎn)品聚乙烯、聚丙烯扣除加工成本后按照可變現(xiàn)凈值計(jì)算售價(jià)）。例如， 20×2年8月，分配后單位成本丙烷30161元/噸，乙烯2040元/噸，丙烯1901元/噸，碳四3570元/噸，碳五12814元/噸，但毛利率分別為丙烷-787%，乙烯70%，丙烯68%，碳四-8%，碳五-146%。

存在問題：一是各產(chǎn)品按照售價(jià)比例分配成本后，產(chǎn)品產(chǎn)量對單位成本影響較大，產(chǎn)量越少的產(chǎn)品比如丙烷、碳五、碳四單位成本高于售價(jià)，毛利率為負(fù)，例如丙烷、碳五在20×2年8月毛利率分別為-787%、-146%。同樣從經(jīng)濟(jì)效益角度來看，應(yīng)停止生產(chǎn)丙烷、碳五，但生產(chǎn)工藝流程不允許。毛利率為負(fù)數(shù)，同樣除了售價(jià)因素外還是聯(lián)產(chǎn)品核算方法的選擇問題；二是因丙烷、碳五產(chǎn)品多分?jǐn)偭顺杀?，?dǎo)致乙烯、丙烯分配的成本少于產(chǎn)量法，例如：20×2年8月售價(jià)比例法較產(chǎn)品產(chǎn)量法，乙烯分配的成本低3201萬元，毛利率高約15%；丙烯分配成本低3378萬元，毛利率高于約20%。不同產(chǎn)品成本核算方法導(dǎo)致毛利率不同，在產(chǎn)品銷量不同時(shí)，也將對存貨成本及營業(yè)成本產(chǎn)生影響。同樣在后期成本分析、財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)務(wù)檢查、報(bào)表分析時(shí)，不便于原因分析。

3.產(chǎn)值法。所謂產(chǎn)值法是將產(chǎn)品產(chǎn)量法與售價(jià)比例法結(jié)合，將烯烴分離裝置總成本按照生產(chǎn)的乙烯、丙烯、丙烷、碳四、碳五產(chǎn)值占產(chǎn)品總產(chǎn)值的比例進(jìn)行分配，分配后各產(chǎn)品毛利率相同。20×1年8月，產(chǎn)值分別為丙烷162萬元，乙烯16343萬元，丙烯13884萬元，碳四1264萬元，碳五1008萬元。分配后單位成本丙烷937元/噸，乙烯3071元/噸，丙烯2707元/噸，碳四833元/噸，碳五1457元/噸，毛利率均為48%。20×2年8月，產(chǎn)值分別為丙烷340萬元，乙烯20700萬元，丙烯16800萬元，碳四2706萬元，碳五1872萬元。分配后單位成本丙烷1763元/噸，乙烯3579元/噸，丙烯3112元/噸，碳四1712元/噸，碳五2697元/噸，各產(chǎn)品毛利率均為48%。

存在問題：一是計(jì)算過程較復(fù)雜，各聯(lián)產(chǎn)品售價(jià)不同，毛利率卻相同，例如20×2年8月乙烯6900元/噸，丙烯6000元/噸，乙烯價(jià)格高于丙烯900元/噸，但是二者毛利率相同，不合理；二是不能真實(shí)體現(xiàn)產(chǎn)品售價(jià)變化較大時(shí)對產(chǎn)品毛利率的影響，例如20×2年8月乙烯價(jià)格同比上升1000元/噸，丙烯價(jià)格同比上升800元/噸，但是二者毛利率在20×2年8月相同，同樣在后期成本分析及各項(xiàng)財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)務(wù)檢查、報(bào)表分析上，存在不合理性，不利于原因分析。

三、煤制烯烴企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品及副產(chǎn)品成本核算新模式探討

綜上，煤制烯烴企業(yè)采用不同的聯(lián)產(chǎn)品及副產(chǎn)品成本核算方法，對毛利率的影響不盡相同，從而導(dǎo)致成本分析中存在不合理性。經(jīng)過不斷探索嘗試，采用固定毛利率加產(chǎn)量法就可以有效解決以上方法存在的問題，具體方法如下：首先固定聯(lián)產(chǎn)品中產(chǎn)量較低的丙烷、碳四、碳五的毛利率（毛利率可選取季度、半年度、年度煤制烯烴企業(yè)的平均毛利率），利用丙烷、碳四、碳五的產(chǎn)值乘以毛利率計(jì)算其成本，然后從烯烴分離裝置總成本中減去丙烷、碳四、碳五的成本，將剩余成本在乙烯與丙烯之間按照產(chǎn)量進(jìn)行分配，分配后聯(lián)產(chǎn)品單位成本及毛利率情況如下。

20×1年8月，按照半年度平均毛利率固定丙烷、碳四、碳五毛利率為35%，按照產(chǎn)值計(jì)算出丙烷、碳四、碳五分配的成本分別為105萬元、820萬元、654萬元，從總成本1.7億元中減去以上三項(xiàng)成本后，剩余成本為15421萬元，再利用乙烯、丙烯產(chǎn)量對剩余成本分配，從而得出乙烯分配成本7852萬元、丙烯7569萬元，最終單位成本分別為丙烷1168元/噸，乙烯及丙烯2835元/噸，碳四1038元/噸，碳五1817元/噸，毛利率乙烯為52%、丙烯為45%。

20×2年8月，固定丙烷、碳四、碳五毛利率為35%，按照產(chǎn)值計(jì)算出丙烷、碳四、碳五分配的成本分別為221萬元、1759萬元、1217萬元，從總成本2.2億元中減去以上三項(xiàng)成本后，剩余成本為18803萬元，再利用乙烯、丙烯產(chǎn)量對剩余成本分配，從而得出乙烯分配成本9726萬元、丙烯9077萬元，最終單位成本分別為丙烷2210元/噸，乙烯及丙烯3242元/噸，碳四2145元/噸，碳五3380元/噸，毛利率乙烯為53%、丙烯為46%。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，毛利率加產(chǎn)量法存在明顯的優(yōu)點(diǎn)，可以解決傳統(tǒng)方法存在的問題：一是產(chǎn)品中產(chǎn)量較小的丙烷、碳四、碳五按照固定平均毛利率計(jì)算，雖然無法做到完全精確，但在產(chǎn)品毛利率分析上，其不可能為負(fù)數(shù)，在成本分析，各種審計(jì)、財(cái)務(wù)檢查及報(bào)表分析上更易于解釋；二是產(chǎn)量較大的乙烯、丙烯，售價(jià)高的毛利率高，例如20×2年8月價(jià)格乙烯高于丙烯900元/噸，毛利率乙烯高于丙烯7%，符合常理；三是當(dāng)產(chǎn)品的售價(jià)上漲時(shí)，毛利率隨之上漲，例如20×2年8月乙烯價(jià)格同比上升1000元/噸，乙烯毛利率同比上升1%，符合常理，有利于產(chǎn)品成本分析及各種審計(jì)、財(cái)務(wù)檢查中原因分析。不足的是該方法計(jì)算過程復(fù)雜，數(shù)據(jù)處理量大。

四、結(jié)語

本文參考國內(nèi)多家煤制烯烴企業(yè)成本核算方式，通過毛利率加產(chǎn)量法核算煤制烯烴企業(yè)烯烴分離裝置聯(lián)產(chǎn)品及副產(chǎn)品成本，解決了產(chǎn)品產(chǎn)量法、售價(jià)比例法、產(chǎn)值法核算方法存在的問題。毛利率加產(chǎn)量法能夠改進(jìn)傳統(tǒng)成本核算中小產(chǎn)量產(chǎn)品毛利率為負(fù)的情況，也可使大產(chǎn)量產(chǎn)品毛利率變動(dòng)符合常理，便于成本分析及解決因成本核算方法選擇不當(dāng)而導(dǎo)致的各種數(shù)據(jù)異常。當(dāng)然，改進(jìn)的毛利率加產(chǎn)量法也存在計(jì)算復(fù)雜的缺點(diǎn)，煤制烯烴企業(yè)成本核算是一個(gè)長期、復(fù)雜的系統(tǒng)工程，烯烴分離裝置成本核算作為其關(guān)鍵環(huán)節(jié)，我們能做的就是不斷探索優(yōu)化，使得聯(lián)產(chǎn)品及副產(chǎn)品成本核算更加合理，為煤制烯烴企業(yè)的經(jīng)營管理提供更加有用的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為企業(yè)經(jīng)營決策提供更好的幫助。

（作者單位：國能新疆化工有限公司）