摘要：專業(yè)的ESG審計人才是提升ESG信息披露可信度的人力保障?？偨Y了ESG審計的發(fā)展情況，指出ESG審計人才短缺的現(xiàn)狀，梳理了國內外ESG審計人才培養(yǎng)及ESG融入課程的研究概況，提出需重視ESG審計人才培養(yǎng)的觀點，并基于“素質冰山模型”構建了集知識、專業(yè)技術、職業(yè)能力、社會角色、價值觀念于一體的ESG審計人才素質培養(yǎng)體系，從高校、行業(yè)、企業(yè)的視角對審計人才培養(yǎng)路徑提出創(chuàng)新性建議。

關鍵詞：ESG；審計人才；創(chuàng)新培養(yǎng)

中圖分類號：F239

一、引言

ESG作為一種關注企業(yè)環(huán)境、社會以及治理績效的投資理念及評價標準，是基于全球綠色發(fā)展戰(zhàn)略對傳統(tǒng)財務績效評價體系的有效補充，其蘊含的可持續(xù)發(fā)展理念與國家未來的發(fā)展規(guī)劃相一致。隨著ESG理念的普及，全球范圍內ESG生態(tài)系統(tǒng)不斷完善。信息披露作為ESG鏈條前段，是開展投資、決策、監(jiān)督等后續(xù)活動的基礎，其可信度及可靠性依賴于鑒證業(yè)務。然而，在ESG審計領域，國內的專業(yè)人才匱乏，也很少有人關注ESG審計人才培養(yǎng)問題。在此背景下，嘗試歸納ESG審計人才需具備的素質，并開展培養(yǎng)路徑研究。

二、關于ESG審計

（一） ESG審計的含義

ESG是市場主體對環(huán)境（E）、社會（S）和治理責任（G）履行狀況的報告。而國際審計與鑒證準則理事會界定ESG報告鑒證業(yè)務時泛化了鑒證對象的范疇，將可持續(xù)發(fā)展報告、社會責任報告、ESG報告中披露的關鍵數據都看作鑒證對象[1]。審計作為鑒證業(yè)務的重要類別，在確定ESG審計對象時可參照上述范圍進行界定。ESG審計實質上是一種新型的審計分類，是審計業(yè)務的拓展，可以結合各界對審計的定義歸納ESG審計含義。本研究將ESG審計看作是一項針對ESG相關披露開展的獨立、客觀、專業(yè)的評價監(jiān)督增信活動，協(xié)助被審計對象在環(huán)境、社會及公司治理層面履責并提升綜合價值。

（二）ESG監(jiān)管的發(fā)展現(xiàn)狀

目前，全球范圍內ESG披露呈現(xiàn)出由自愿披露轉向強制性披露趨勢。從國際看，自2004年聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署整合環(huán)境、社會和公司治理議題正式提出ESG概念，經過20a的發(fā)展，ESG理論體系不斷完善。2021年，國際財務報告準則基金會（IFRS）成立了國際可持續(xù)準則理事會（ISSB），制定了全球可持續(xù)發(fā)展信息披露的統(tǒng)一標準，并于2023年6月發(fā)布《國際財務報告可持續(xù)披露準則第1號——可持續(xù)相關財務信息披露一般要求》《國際財務報告可持續(xù)披露準則第2號——氣候相關披露》，突出強調ESG對財務信息的影響，預示著ESG審計將成為審計重要內容。從國內看，2018年，中國證監(jiān)會修訂了《上市公司治理準則》，要求企業(yè)應當披露ESG信息，我國上市公司ESG信息披露體系初具雛形；深圳交易所也在《深圳證券交易所上市公司信息披露工作考核辦法》（2020年修訂）中將ESG披露加入考核體系，企業(yè) ESG 的表現(xiàn)將成為我國資本市場監(jiān)管的新方向。

（三）開展ESG審計的必要性

在非財務信息與財務信息日趨并重的背景下，在我國推進ESG審計的實踐運用是大勢所趨，既受外部監(jiān)管驅動，也為內部轉型賦能。一是提升ESG報告可信程度。對比上市公司財務報告必須進行審計的嚴格要求，我國ESG報告鑒證率很低，且存在“漂綠”行為，ESG審計可以提升ESG報告的信息披露質量，增強利益相關者信任程度。二是促進企業(yè)轉型。“雙碳”目標的提出，宣告了中國綠色轉型的決心，但是企業(yè)在追逐經濟利益時也會產生環(huán)境風險，ESG審計可以倒逼企業(yè)進行綠色轉型。三是關注長遠發(fā)展。目前，不少企業(yè)仍停留在“財務業(yè)績最大化”的觀念中，ESG審計促使企業(yè)關注社會責任及環(huán)境責任，踐行科學的公司治理，通過踐行ESG理念建立遠期目標，進而提升財務績效及企業(yè)價值。

（四）我國ESG審計人才現(xiàn)狀

在ESG披露逐漸成為強制性要求的趨勢下，ESG審計也必然成為強制性審計。ESG審計人才需求激增，但目前國內普遍缺乏對ESG審計人才的重視。根據ESG審計研究組的初步研究結果得出，2006—2022年，滬深A股上市公司共披露ESG相關報告44 632份，90%以上的公司發(fā)布了ESG相關報告；但在2008—2020年ESG報告鑒證率低于2%，2021—2022年才接近3%[2]。說明我國ESG審計覆蓋率遠遠不足，培養(yǎng)和輸送具備ESG審計專業(yè)能力的新型人才尤為必要。盡管我國已有高校在商科學生培養(yǎng)體系中率先嘗試融入ESG理念，但多數高校對ESG人才培養(yǎng)的重視程度和實踐研究遠遠不夠。

三、文獻綜述

（一）國內ESG審計人才培養(yǎng)研究

國內已有學者關注到可持續(xù)發(fā)展趨勢下開展碳審計及生態(tài)審計等的重要性，并對相關審計人才培養(yǎng)問題進行研究。高強認為，專業(yè)的碳審計人員不光要掌握基本的審計知識，還要掌握高超的碳審計技術和業(yè)務能力[3]。張哲認為，新時期我國急需碳審計人才，并從高校要塑造綠色低碳理念、建立高水平碳審計教師團隊、加大教學資源建設力度等9個方面，提出構建新時期碳審計專業(yè)人才培養(yǎng)體系[4]。陽秋林認為，開展生態(tài)審計的實踐需要大量的生態(tài)審計人才，生態(tài)審計人才需具備較高的綜合能力，不僅需要掌握專業(yè)的審計知識，還應熟悉生態(tài)、自然資源、經濟、社會及管理等領域的知識[5]。

（二）ESG與課程融合實踐研究

國外有學者認識到高校納入ESG理念的重要性，并開展了ESG與課程融合的實踐研究。De Lange認為，為避免未來的金融危機，商科教育在會計和金融課程中加入可持續(xù)性理念是至關重要的[6]。Stoner和Werner認為，基于可持續(xù)性理念改革金融教育體系有助于促進社會可持續(xù)性發(fā)展[7]。Creel和Paz認為，在會計課堂中加入可持續(xù)發(fā)展模塊幫助學生為未來職業(yè)做規(guī)劃是十分重要的[8]。Yu通過建立ESG與財務報表分析的整合課程，擴充在泰、中留學生的可持續(xù)金融相關知識，對照實驗發(fā)現(xiàn)，在課程學習中，考慮ESG因素的學生組獲得了更好的學習評估結果，建議不同地區(qū)高等教育機構找到適合當地的主題和教學方法促進可持續(xù)金融[9]。

（三）述評

ESG審計人才培養(yǎng)研究大多關注環(huán)境領域審計人才培養(yǎng)，但基于ESG整體框架進行審計人才培養(yǎng)的研究較少。ESG與高校課程的融合難度較大，大多ESG課程融合局限于ESG與金融財會專業(yè)的融合，缺乏與審計、生物、化學、環(huán)境工程學科的融合實踐，也缺乏ESG融入高校教育體系的案例研究。

審計人才培養(yǎng)導向取決于市場需求，如何培養(yǎng)能夠適應當前及未來審計需要的審計人才，是在教育環(huán)節(jié)需要考慮的問題。ESG理念已成為國際共識，在綠色可持續(xù)發(fā)展中，應將ESG審計人才作為獨立研究對象進行系統(tǒng)研究，為ESG審計人才培養(yǎng)提供新的思路。

四、ESG審計人才素養(yǎng)——基于素質冰山模型

（一）素質冰山模型理論與體系構建

1973年，美國心理學家麥克利蘭提出“冰山模型”的概念。美國學者萊爾·M·斯潘塞和塞尼·M·斯潘塞博士從特征的角度提出了“素質冰山模型”。素質冰山模型將人的個體素質劃分為浮于水面的顯性素質及深藏水下的隱性素質，以此衡量人員對特定崗位的勝任能力。顯性素質包括知識和技能，容易被觀察和測評，也可以通過培訓、培養(yǎng)得到改進；隱性素質包括社會角色、自我概念、特質、動機，難以被改進和測評。素質冰山模型被學者廣泛運用于教研領域，通過分析目標人群的素質屬性，為人才培養(yǎng)指明方向。

借鑒素質冰山模型理論，分析ESG審計人才需具備的顯性素質與隱性素質，通過課程體系架構、課程內容安排等建立ESG新型審計人才培養(yǎng)體系。在培養(yǎng)形式上，顯性素質可通過課堂講授、安排自學、反復操練等形式進行培養(yǎng)，通過測試、考試、小組作業(yè)、項目模擬等形式對學習成果進行檢驗；隱性素質因其抽象、無形的特點，主要依賴課堂灌輸、滲透、感化等手段，將其具象化，讓受眾形成自主意識，進而建立正確的職業(yè)觀、人生觀、價值觀[10]。

（二）基于素質冰山模型分析ESG審計人才素質

ESG審計人才培養(yǎng)應以審計發(fā)展需求為導向，理論與實務相結合，建立多層次、多元化人才培養(yǎng)體系，培養(yǎng)具有專業(yè)知識與技能、具有開拓創(chuàng)新能力的應用型高級專業(yè)人才。ESG審計人才培養(yǎng)體系包括知識、專業(yè)技術、職業(yè)能力、社會角色、價值觀念等模塊，旨在為學生提供個性化引導，促進學生多元化發(fā)展[11]。

1.知識模塊。ESG作為一種新的理念，對從業(yè)者關于環(huán)境、社會、管理領域的理解提出要求，因此，審計專業(yè)人才知識結構需從單一的審計知識背景轉向復合型、跨學科知識背景。結合審計知識和ESG理論，構建ESG審計人才三級知識體系。①審計專業(yè)基礎知識。作為審計人才培養(yǎng)的基石，包括審計、會計、財管、稅法、其他法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范等內容。②ESG審計知識。審計人員應熟悉ESG基礎理論及審計最新要求，以ESG報告審計為研究對象，研究ESG特定審計程序、審計工具及審計方法，及在生態(tài)學、經濟學、統(tǒng)計學、管理學等領域的應用。③行業(yè)知識。審計是一項理論與實踐高度結合的工作，需在掌握審計專業(yè)知識的基礎上深入學習行業(yè)知識，分析行業(yè)特點、行業(yè)政策、行業(yè)數據，切實關注行業(yè)審計風險及審計重點，提出更具參考性與建設性的審計意見，體現(xiàn)審計成果的專業(yè)性。

2.專業(yè)技術。以適應審計業(yè)務發(fā)展需要為出發(fā)點，創(chuàng)新現(xiàn)代審計技術。ESG審計在數字化浪潮中應以數智賦能，充分運用現(xiàn)代信息技術開展審計工作。一是大數據技術。需掌握編程與數據處理和分析技能，考慮ESG信息與財務數據的差異性，從數據采集、數據篩選、數據風險管理到數據分析進行鏈條式數據處理。二是區(qū)塊鏈技術。充分發(fā)揮區(qū)塊鏈的去中心化、高隱私性、不可篡改、P2P網絡共享、數據透明等優(yōu)勢，掌握其在環(huán)境、社會福利及保障相關內容審計中的運用，增強信息真實性及審計結果可靠性[12]。三是網絡信息技術。當前ESG報告的主要發(fā)布主體是大型集團公司，通常配備專業(yè)的內部信息系統(tǒng)，ESG審計人員應重視網絡技術在審計中的廣泛運用，掌握排查網絡漏洞、評估網絡數據環(huán)境等信息化技能。

3.職業(yè)能力。ESG作為一種新興的投資治理理念，其在實際工作中的運用考驗著從業(yè)人員的綜合能力。一是學習能力。審計人員需不斷更新理論知識與技術，以適應不同ESG審計對象。二是實踐能力。當前ESG審計的發(fā)展仍處于初級階段，可供參考案例與經驗較少，從搜集資料到處理信息、測試評價，最后形成審計報告都要審計人員親自處理，需要審計人員具有較強的實踐能力，以適應復雜的審計工作。三是創(chuàng)造能力。系統(tǒng)思考、舉一反三、觸類旁通、總結歸納，運用新的審計方法識別ESG審計中的風險，為被審計單位的風險治理、運營改善、價值提升提供新思路，也為ESG審計理論實踐積累經驗。

4.社會角色。ESG審計工作者在確定自身職業(yè)角色時，從ESG審計在國家、社會、行企中的定位出發(fā)，圍繞國家發(fā)展戰(zhàn)略，服務國家發(fā)展需要及企業(yè)發(fā)展需求，從國家和社會需求角度定位未來的職業(yè)方向和設定角色。首先，ESG審計人才不能脫離審計基本工作，應對ESG信息披露出具審計意見；其次，無論是社會審計、內部審計，還是在國家審計，從某種意義上都是一種責任主體，肩負審查監(jiān)督、識別風險、改善治理等責任；最后，ESG審計人員是綠色發(fā)展推動者與護航者，應從審計視角對企業(yè)ESG表現(xiàn)提出合理性建議，以推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

5.價值觀念。有學者總結了“審計價值觀”的內容，主要包括責任、忠誠、清廉、依法、獨立、奉獻[13]。建設一支忠誠、干凈、有擔當的高素質專業(yè)化審計干部隊伍，在職業(yè)素養(yǎng)的基礎上對專業(yè)素養(yǎng)也提出要求。塑造ESG審計人才的價值觀念，除了以上內容，還應踐行可持續(xù)發(fā)展理念，關注社會責任、利益相關者權益、風險與機會管理等，從而推動經濟社會向更加綠色、可持續(xù)的方向發(fā)展。

五、建立ESG審計人才創(chuàng)新培養(yǎng)體系

（一）高校探索

1.豐富價值體系。改變審計人才的培養(yǎng)策略，聚焦發(fā)展趨勢，將可持續(xù)發(fā)展理念作為審計育人的基礎理念之一；結合課程思政，幫助學生樹立正確的價值觀念，豐富ESG審計人才價值體系。

2.搭建課程框架。探究ESG的課程融入模式，以復旦大學、香港大學等為研究對象，分析在商科學科中融入ESG理念的形式與效果，借鑒成功經驗進行課程改革，結合審計業(yè)務搭建ESG審計課程基本框架。在課程布局初期，設置ESG審計課程基礎內容的章節(jié)、模塊、案例，利用ESG審計實務案例，打造“案例導入+情景教學+任務驅動”的實踐課堂；中期，建立完整的課程體系，以公共選修課、專業(yè)選修課為先導，通過差異化人才培養(yǎng)模式開展ESG審計育人實踐；后期，采取專業(yè)化、細分化的ESG審計人才培養(yǎng)策略，嘗試跨學院合作，建立教學資源庫，打造“審計+X”復合審計人才培養(yǎng)范式。

3.建立教研團隊。成立ESG審計專業(yè)校內研究組及課程組，對ESG審計課程進行“三教”改革，聯(lián)合生物、化學、環(huán)境、材料、能源、建筑等專業(yè)的教師、專家及行業(yè)協(xié)會，共同開展理論研究和教學研究，建立學研相濟、產教相融的科教協(xié)同育人機制。同時，建設跨學科的師資隊伍，定期組織教師開展ESG學習，探索跨學院“雙向”交流機制，使教師隊伍在規(guī)模、結構、能力素質上更好適應社會發(fā)展需求。

（二）行業(yè)引領

1.分類提供指引。由審計部門會同各行業(yè)協(xié)會共同建立行業(yè)適用的ESG審計框架，厘清審計思路、明確審計方法、探索ESG審計信息化發(fā)展的實現(xiàn)路徑。根據不同行業(yè)生產經營特點搭建ESG審計行業(yè)標準參考資源庫，建立ESG審計規(guī)范體系，為ESG審計人員開展實務實操及提升專項技能提供指導。

2.優(yōu)化頂層設計。審計部門及行業(yè)協(xié)會在頂層設計中應深化、凸顯ESG審計重要性。立足國內、國際ESG發(fā)展階段，引導審計人才更新迭代知識、技術和工具，建立審計人才專業(yè)素養(yǎng)提升路徑。發(fā)揮“實操探索+研學導向”雙重引領作用，在專題培訓、繼續(xù)教育、證書考試、研究報告、尖端會議等方面及時更新ESG審計相關知識，在各種媒介平臺邀請實踐經驗豐富的專家分享ESG審計相關經驗，傳播追求長期價值的可持續(xù)發(fā)展理念。

（三）企業(yè)蓄能

將ESG理念嵌入企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務、流程中，根據自身情況有針對性地提升ESG表現(xiàn)。會計師事務所等服務機構也要重視拓展可持續(xù)發(fā)展板塊業(yè)務，尤其是ESG審計及咨詢服務，以可持續(xù)發(fā)展業(yè)務為靶向，致力于提供解決方案及技術支持。其他企業(yè)主體將ESG審計納入內部審計體系，培養(yǎng)專業(yè)的復合型審計人才，從招聘、培訓、績效等方面保障ESG人才培養(yǎng)成為企業(yè)人力資源管理的重要環(huán)節(jié)，以提高企業(yè)在市場的核心競爭力。

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責任編輯：田國雙