【摘 要】 新質生產(chǎn)力背景下，林業(yè)碳匯作為綠色生產(chǎn)力的重要組成部分，其會計計量與實務處理日益受到關注。當前，學術界對林業(yè)碳匯會計計量模式尚未達成一致，文章以新質生產(chǎn)力為背景，著重探討林業(yè)碳匯會計的計量與實務處理問題。通過深入分析影響林業(yè)碳匯會計計量的特征，提出林業(yè)碳匯會計計量對象為森林生態(tài)系統(tǒng)固碳量，主張采用貨幣計量的計量單位及歷史成本和公允價值的混合計量方式，并基于案例分析明確初始計量至后續(xù)計量的具體會計程序。研究為解決林業(yè)企業(yè)的林業(yè)碳匯計量問題提供了新的思路。

【關鍵詞】 新質生產(chǎn)力； 林業(yè)碳匯會計； 會計計量； 實務處理

【中圖分類號】 F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）22-0146-07

一、文獻回顧

2023年9月，“新質生產(chǎn)力”這一前沿概念被習近平總書記提出。新質生產(chǎn)力不僅是推動社會高質量發(fā)展的核心驅動力，而且是實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉型升級和可持續(xù)發(fā)展的關鍵著力點，能夠推動林業(yè)碳匯生產(chǎn)方式綠色化、發(fā)展效能優(yōu)質化等高質量發(fā)展。習總書記指出，“綠色發(fā)展是高質量發(fā)展的底色，新質生產(chǎn)力本身就是綠色生產(chǎn)力”。因此，必須加速推進發(fā)展方式的綠色化轉型，助力碳達峰碳中和目標的實現(xiàn)。2024年1月22日國家核證資源減排量（CCER）全面重啟，林業(yè)碳匯項目大量增加。在探討新質生產(chǎn)力對林業(yè)碳匯會計領域的影響時，其深遠作用可具體細化為四大核心維度，即技術創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、制度創(chuàng)新以及人才創(chuàng)新。具體而言，技術創(chuàng)新使得碳匯監(jiān)測技術更加精準，如遙感技術、物聯(lián)網(wǎng)等的應用，能夠極大提高林業(yè)碳匯的計量精確度；管理創(chuàng)新通過優(yōu)化資源配置和管理流程，提高林業(yè)碳匯項目的開發(fā)效率和運營效果；制度創(chuàng)新通過建立科學合理的政策和法規(guī)，規(guī)范林業(yè)碳匯的計量標準和方法，減少市場不確定性；人才創(chuàng)新則為林業(yè)碳匯領域引入更多專業(yè)人才，提升整體研究和實務水平。新質生產(chǎn)力的提出與發(fā)展，不僅有助于提高林業(yè)經(jīng)營的效率和碳匯項目的開發(fā)能力，而且推動了林業(yè)碳匯會計計量的標準化和科學化，為林業(yè)碳匯的經(jīng)濟價值實現(xiàn)提供了堅實保障。

在將林業(yè)碳匯作為會計要素納入財務報表的過程中，其會計計量的準確性成為了至關重要的一環(huán)，決定了林業(yè)碳匯經(jīng)濟價值能否得到精確反映。然而，當前學術界在構建統(tǒng)一的林業(yè)碳匯會計計量模式上，仍面臨著諸多分歧與挑戰(zhàn)，尚未達成廣泛共識。其爭論焦點主要在兩個維度：一是采用何種計量屬性能最大化地提高林業(yè)碳匯會計信息的質量[ 1-2 ]；二是構建何種系統(tǒng)化的計量程序，以確保林業(yè)碳匯及其所依托的林木資產(chǎn)實施高效且精準的價值評估與管理[ 3 ]。值得注意的是，當前學術領域對以林業(yè)碳匯為特定會計對象的深入考量尚且不足。林業(yè)碳匯市場尚未發(fā)展成熟，且林業(yè)碳匯交易剛剛重啟，針對林業(yè)碳匯的研究主要集中在生態(tài)學、生物學以及生態(tài)經(jīng)濟學等傳統(tǒng)領域，鮮有研究從會計學的視角切入對林業(yè)碳匯進行深入探討[ 4 ]。此外，當前對林業(yè)碳匯會計核算的研究普遍側重于探索如何契合森林可持續(xù)經(jīng)營戰(zhàn)略在宏觀維度上的核算需求，而對林業(yè)企業(yè)等微觀主體在實際操作中的會計核算探討較為匱乏[ 5 ]。因此，本文聚焦于微觀企業(yè)，探討新質生產(chǎn)力背景下林業(yè)碳匯會計的計量與實務處理，為解決林業(yè)企業(yè)的林業(yè)碳匯計量問題提供了新的思路，旨在推動林業(yè)碳匯市場的健康發(fā)展，助力實現(xiàn)應對氣候變化和可持續(xù)發(fā)展目標。

二、林業(yè)碳匯會計的計量模式

關于林業(yè)碳匯會計計量的現(xiàn)有研究，已經(jīng)深入探索了實物量計量和價值量計量的計量方法，并取得了顯著進展。實物量計量主要關注碳匯的實際存儲量，即通過測量森林中的生物量來估算其碳儲量，計量方法主要包括蓄積量法、渦度協(xié)方差法、渦旋相關法、生物量法和生物量清單法等。盡管當前林業(yè)碳匯監(jiān)測技術持續(xù)革新，顯著提升了實物量計量方法的精確性，使其能夠較為詳盡地反映林業(yè)碳匯的物質量信息，但采用這些技術計量手段的財務報告主體仍需承受較大的成本壓力。價值量計量則側重于評估林業(yè)碳匯的經(jīng)濟價值。由于林業(yè)碳匯具有生態(tài)價值，傳統(tǒng)的歷史成本法可能無法準確反映其真實價值，因此越來越多的研究傾向于使用公允價值進行計量。價值量計量方法的本質均可以視作林業(yè)碳匯實物量與其對應價格的乘積，例如碳價法、造林成本法、影子價格法等[ 6 ]。價值量計量雖然可以將碳匯資產(chǎn)的經(jīng)濟效益量化，但其依賴于市場條件和交易價格，因此在市場波動較大時可能不夠穩(wěn)定。此外，由于缺乏統(tǒng)一的評估標準和方法，不同研究者可能會得到不同的結果，這增加了計量結果的不一致性。

新質生產(chǎn)力的提出為林業(yè)碳匯會計的計量模式帶來了新的機遇。新質生產(chǎn)力的核心驅動力源自創(chuàng)新的主導地位，在技術領域的革命性突破、生產(chǎn)要素的創(chuàng)新性配置以及產(chǎn)業(yè)結構的深度轉型升級的三重動力交織下應運而生。新質生產(chǎn)力的發(fā)展，特別是信息技術和大數(shù)據(jù)的應用，為林業(yè)碳匯的精確計量提供了新的工具和方法。例如，通過遙感技術和物聯(lián)網(wǎng)等技術，可以更準確地監(jiān)測和記錄森林的生長及碳吸收過程，從而促進固碳水平進一步提升。當前，林業(yè)碳匯交易市場不完善、碳匯價值核算困難等因素阻礙了林業(yè)碳匯價值實現(xiàn)高質量發(fā)展，而新質生產(chǎn)力可通過促進林業(yè)碳匯項目的市場化和金融化提高林業(yè)碳匯資產(chǎn)的流動性和交易性，從而促進價值實現(xiàn)的進一步提升。

三、林業(yè)碳匯會計計量的基本理論

林業(yè)碳匯會計的計量是實現(xiàn)林業(yè)碳匯經(jīng)濟價值準確反映的關鍵環(huán)節(jié)。在前文對林業(yè)碳匯會計計量模式探討的基礎上，下面進一步分析林業(yè)碳匯會計的計量特征、計量對象、計量單位、計量屬性以及計量程序等問題?？傮w思路如圖1所示。

（一）林業(yè)碳匯會計的計量特征

1.林業(yè)碳匯對林木資產(chǎn)的依附性

首先，林業(yè)碳匯是林木通過光合作用吸收二氧化碳并長期儲存的過程，它是林木資產(chǎn)無形資產(chǎn)中的主要構成部分，不能獨立于林木有形資產(chǎn)而單獨存在。林業(yè)碳匯的依附性，其核心在于植物的光合作用，并直接依賴于林木的生長和發(fā)育。沒有健康的林木，就無法有效進行光合作用，從而無法形成和積累碳匯。其次，從技術和經(jīng)濟的角度來看，林業(yè)碳匯項目的實施依賴于林木資產(chǎn)的管理和維護。林木管理良好能形成林業(yè)碳匯，而當林木被采伐時其固碳能力則會立即消失。最后，林業(yè)碳匯進入碳交易市場需要遵循官方批準的方法學進行開發(fā)和認證，這些政策要求和市場規(guī)則直接影響了林業(yè)碳匯的開發(fā)和利用方式。因此，針對林業(yè)碳匯天然依附于林木資產(chǎn)的特征，林業(yè)碳匯的會計確認必須既要從它與林木資產(chǎn)相互依存的角度出發(fā)，又要遵守會計核算的準則。

2.林業(yè)碳匯價值形成與實現(xiàn)的長周期性和自然增值性

林業(yè)碳匯價值的形成與實現(xiàn)具有長周期性，源于林木生長的自然規(guī)律和碳匯量積累的過程。林木生長從育苗到采伐利用，經(jīng)歷多個生物學階段，其生長周期往往跨越數(shù)十年甚至上百年[ 7 ]。此外，我國法律體系對森林經(jīng)營永續(xù)性的保護確保了其經(jīng)營之長久，使得林業(yè)碳匯的生產(chǎn)經(jīng)營也具有長周期性。同時，碳匯的積累是一個漸進的過程，隨著林木的生長，其生物量逐漸增加，從而提高了吸收和儲存二氧化碳的能力。林業(yè)碳匯價值的形成與實現(xiàn)具有自然增值性，源于其獨特的生態(tài)功能和長期生長周期。作為生態(tài)系統(tǒng)的重要組成部分，林業(yè)碳匯通過吸收和儲存二氧化碳發(fā)揮關鍵的碳減排作用。林木的生長周期長，其生物量和碳匯能力不斷增強，從而形成了林業(yè)碳匯資產(chǎn)的自然增值。

3.林木碳匯資產(chǎn)成本支出的階段性

林業(yè)碳匯的生產(chǎn)涉及自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)。其自然再生產(chǎn)具有長周期性和自然增值性，意味著林木需要經(jīng)歷長時間的生長和發(fā)育才能形成穩(wěn)定的碳匯能力，并隨著時間的推移其生物量和碳匯能力不斷增長。林業(yè)碳匯的經(jīng)濟再生產(chǎn)呈現(xiàn)出鮮明的“二階段”特征，從碳匯造林的初始階段起，歷經(jīng)幼林成長至郁閉狀態(tài)，直至整個項目計入期結束，其間成本費用的支出展現(xiàn)出截然不同的特征，如圖2所示。在第一階段，即從碳匯造林開始到幼林郁閉，主要任務是植樹造林，促進林木的生長和森林生態(tài)系統(tǒng)的形成，成本支出主要包括造林成本、撫育成本、保護成本等。由于林木在此階段處于生長初期，其生物量和碳匯能力相對較低，因此該階段成本支出相對較高。在第二階段，即從幼林郁閉到項目計入期結束，林木的生長速度逐漸加快，生物量和碳匯能力不斷增強，成本支出的重點也逐漸轉向維護和管理。此階段的成本支出主要包括管護成本、監(jiān)測成本等。盡管該階段成本相對較低，但對于保持林業(yè)碳匯資產(chǎn)的穩(wěn)定和持續(xù)增值至關重要。

4.林業(yè)碳匯物質量的不確定性和可逆轉性

林業(yè)碳匯的會計計量需要全面考量多維度要素，不僅包括碳匯實物量的價值轉移和價值補償，而且涵蓋有形資產(chǎn)轉化為碳匯資產(chǎn)時碳匯物質量的動態(tài)變化與調整。但由于林業(yè)碳匯的生產(chǎn)過程受制于自然界的不可抗力因素，使得碳匯物質量的增長充滿了不確定性。諸如生態(tài)系統(tǒng)內部脅迫因素、突發(fā)的森林火災以及全球氣候格局的變化等非常事件，均會對碳匯的積累造成影響，甚至可能導致碳匯物質量的逆轉。另外，盡管森林在生長期間能夠吸收并固定大量的二氧化碳，但這種碳匯能力并非一成不變。當森林遭受破壞或退化時，其先前固定的碳可能會重新釋放到大氣中，從而逆轉了之前的碳匯效果。這種可逆轉性顯著增加了林業(yè)碳匯會計計量的復雜性和動態(tài)性。

（二）林業(yè)碳匯會計的計量對象

在森林生態(tài)系統(tǒng)中，林業(yè)碳匯是吸收并儲存游離碳的關鍵環(huán)節(jié)，此過程中林木資產(chǎn)不僅通過諸如木材采伐與加工等經(jīng)濟活動產(chǎn)生經(jīng)濟效益，而且其生態(tài)效益亦體現(xiàn)在吸收二氧化碳并釋放氧氣上。碳匯是林木價值的一部分，然而在當前林業(yè)會計體系中，營林企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的全部費用均被視作林木類生物資產(chǎn)成本，并納入有形林木生物資產(chǎn)的賬面價值中，從而導致在評估林業(yè)碳匯的經(jīng)濟價值時，難以直接尋得與之精確對應的成本[ 8 ]。因此，本文將林業(yè)碳匯會計計量對象確認為“森林生態(tài)系統(tǒng)固碳量”，包括森林及其相關生態(tài)系統(tǒng)中包含的所有生物體（如樹木、灌木、地上植被）和非生物體（如土壤、落葉、枯枝等）在碳匯功能作用下形成的林業(yè)碳匯量。在歷經(jīng)權威機構的嚴格監(jiān)測和核證流程，并經(jīng)應對氣候變化司的正式簽發(fā)確認之后，該碳匯實物量得以成為一項自愿減排碳信用額度，進而在碳交易市場中流通并實現(xiàn)其價值。

（三）林業(yè)碳匯會計的計量單位

解決林業(yè)碳匯會計的計量問題對于營林企業(yè)意義重大，不僅有助于企業(yè)明確價值流轉，確保碳匯交易的公平性和透明度，而且能提高營林作業(yè)效率，促進林業(yè)可持續(xù)發(fā)展。在會計計量維度上，貨幣計量作為一般企業(yè)經(jīng)營活動的主要方式，其適用性亦可延展至林業(yè)碳匯交易。通過貨幣計量，林業(yè)碳匯的價值得以在財務報表上準確反映，為企業(yè)的決策提供有力支撐。然而，林業(yè)碳匯作為一種特殊的資產(chǎn)，具有獨特的復雜屬性。其開發(fā)與交易的基礎在于對林業(yè)碳匯量的精確監(jiān)測和計量。

（四）林業(yè)碳匯會計的計量屬性

由于林業(yè)碳匯實物量與價值量的確定，林業(yè)碳匯得以從技術計量與經(jīng)濟計量轉變?yōu)闀嬘嬃?。目前我國關于碳匯數(shù)量的計量方法已十分成熟，可采用的方法有生物量法、蓄積量法等；碳價可以從活躍或相似的交易市場報價中獲取，若不存在該類市場，則可采用替代市場評估技術確定（如市場法、收益法和成本法）。因此，選擇歷史成本與公允價值的混合方式作為計量屬性更能體現(xiàn)林業(yè)碳匯資產(chǎn)的內在價值。

1.市場法

市場法計量是基于均衡價值理論并參考近期或歷史交易案例的成交價格制定的評估方法。在采用市場法進行評估時，不僅要確保存在一個活躍的碳交易市場，而且需要滿足資產(chǎn)之間具有顯著的相互可比性[ 9 ]。在確定林業(yè)碳匯的公允價值時，優(yōu)先選擇未經(jīng)調整的、直接從活躍市場上取得的碳匯價格。

例如，我國首筆林業(yè)碳匯交易成交價格為每噸4.35美元，2015年，北京環(huán)境交易所林業(yè)碳匯交易均價已上升至每噸5.86美元。根據(jù)國際上通用的碳匯價格，即每噸碳10～15美元，我國碳匯交易現(xiàn)狀顯示，全國溫室氣體自愿減排交易系統(tǒng)公布的2024年1月CCER成交均價為63.51元/噸。盡管國內營林企業(yè)并不一定將碳匯納入國際交易市場的流通范疇，但CAS39號第十一條規(guī)定明確了林業(yè)碳匯公允價值計量的依據(jù)，并不要求企業(yè)于計量日在主要市場上實際出售資產(chǎn)。因此，市場法計量的有效實施需要對交易案例的特征進行細致分析，確保所選案例與待計量資產(chǎn)具有相似的特征和影響因素。

2.收益法

收益法計量基于效用價值論，通過預測林業(yè)碳匯資產(chǎn)未來潛在收益來計量其價值。在計算收益額時，考慮到全球氣候變化導致碳排放空間成為社會經(jīng)濟發(fā)展的競爭性資源，碳匯成為稀缺性資源，林業(yè)碳匯生成的核證減排量的使用可以給企業(yè)帶來溢價和增值。折現(xiàn)率是風險加成的結果，需要考慮影響折現(xiàn)率的因素、政府政策與供需關系等。普通收益法的局限性在于未來收益難以預測，其適用前提規(guī)定了市場環(huán)境需處于開放狀態(tài)，且成交價格與均衡價格的波動性需維持在較低水平，以免受到市場行為變化的影響[ 10 ]。因此，這種收益法適用于相對成熟的碳匯市場。

3.成本法

成本法計量源于勞動價值論，是一種基于資產(chǎn)自身成本的視角來評估與測算其經(jīng)濟價值的方法。林業(yè)碳匯，由于碳匯依附于林木資產(chǎn)，其生產(chǎn)成本與林木資產(chǎn)的生產(chǎn)成本較難分開，不能直接得到林業(yè)碳匯的重置成本，因此對成本的間接計算較為可行。實體性貶值可能由于森林資源的自然衰退、疾病或火災等因素導致減值，這些因素可能會降低林地和森林資源吸收二氧化碳的能力，從而影響其價值。功能性貶值考慮的是林地和森林資源在環(huán)境保護、氣候調節(jié)、生物多樣性維護等方面的功能降低，例如環(huán)境污染、砍伐、城市化等因素可能降低林地和森林資源的功能，進而影響其對碳匯的貢獻價值。林業(yè)碳匯的經(jīng)濟性貶值可能受到市場條件、碳交易價格、政策支持等因素的影響，如果碳交易價格下跌或者政策不支持林業(yè)碳匯項目，則可能導致林地和森林資源的經(jīng)濟價值下降。

鑒于碳價市場一直處于不穩(wěn)定狀態(tài)，如果采用公允價值計量屬性，則能在每個資產(chǎn)負債表日向會計信息使用者提供更為準確的財務數(shù)據(jù)，更能真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，為營林企業(yè)的投資者提供更為真實、可靠的投資決策依據(jù)。因此，本文認為在目前我國碳交易市場尚不成熟的情況下，對林業(yè)碳匯的計量屬性應選擇歷史成本進行計量，并引入公允價值法作為林業(yè)碳匯會計計量屬性的重要補充，林業(yè)碳匯的公允價值=林業(yè)碳匯數(shù)量×碳價。

（五）林業(yè)碳匯會計的計量程序

1.初始計量

在經(jīng)國家林草局對林業(yè)碳匯項目的嚴格審定和備案流程后，該項目方可獲得核證減排量，并具備可交易性。此時，對于該項目的初始公允價值計量應依據(jù)項目獲得正式簽發(fā)時的市場價格衡量，并計入“碳排放權資產(chǎn)——林業(yè)碳匯”科目。由于林業(yè)碳匯資產(chǎn)所具備的可交易性、非流動性等特征，產(chǎn)權所有者所享有的財權可確認為“交易性碳排放權資產(chǎn)”，同時在會計記錄中相應借記“交易性碳排放權資產(chǎn)——林業(yè)碳匯”科目。鑒于林業(yè)碳匯是由項目開發(fā)方在生產(chǎn)活動中產(chǎn)生的碳排放權資產(chǎn)，其帶來的經(jīng)濟價值最終歸屬于產(chǎn)權主體，從而形成資本金，因此將林業(yè)碳匯的公允價值計入“資本公積——資本金”科目進行核算。此外，在林業(yè)碳匯項目處于備案階段所涉及的一系列環(huán)節(jié)（如項目識別、設計、審定等）所發(fā)生的各項支出均應費用化處理，并計入“其他業(yè)務成本——林業(yè)碳匯”科目中。

2.后續(xù)計量

由于碳市場中碳匯交易價格的持續(xù)波動特性，林業(yè)碳匯在持有期間，其公允價值亦表現(xiàn)出動態(tài)變化的趨勢，因此在會計核算過程中，需對林業(yè)碳匯的賬面價值實施即時更新與調整，旨在精準反映當前市場上的公允價值。

如前所述，林業(yè)碳匯資源的碳儲量受多種因素影響，包括但不限于氣候條件的變化、地形地勢的差異性、不可預測的自然災害，以及森林經(jīng)營與管理能力的高低，這些因素綜合起來均會對林業(yè)碳匯實物量產(chǎn)生顯著影響。因此，可設置會計科目“交易性碳排放權資產(chǎn)——林業(yè)碳匯”反映其成本，設置“公允價值變動損益”反映持有期間公允價值的變動。

在轉讓林業(yè)碳匯時，從碳匯開發(fā)方的日常經(jīng)營活動來看，其主營業(yè)務為林木經(jīng)營。林業(yè)碳匯作為林木的附屬產(chǎn)品，其轉讓交易并非經(jīng)常發(fā)生，因此轉讓林業(yè)碳匯收益應計入“其他業(yè)務收入”科目進行核算。在林業(yè)碳匯轉讓交易過程中，所涉及的手續(xù)費、咨詢費及相關稅費等支出，均應歸集并計入“其他業(yè)務支出——林業(yè)碳匯轉讓支出”。

四、林業(yè)碳匯會計計量的實務處理

結合前文分析，本部分通過案例進一步展示林業(yè)碳匯會計業(yè)務處理的具體操作步驟與方法，以加深對林業(yè)碳匯會計的理解和應用。

交易1：林業(yè)碳匯的取得

A企業(yè)為一營林企業(yè)，20×2年9月27日完成了一項林業(yè)碳匯項目的備案階段。BTRF6tJGpGrIdg7JX1+b6oaZYpcqzs3alSqwkP/I1WM=經(jīng)過國家林草局認證，該項目獲得了正式簽發(fā)。根據(jù)北京綠色交易所公布的CCER交易均價，當日市場上的成交均價為80元/噸，假定該公司在該日獲得的認證減排量為10 000噸碳。

解析：20×2年9月27日，A企業(yè)獲得的10 000噸核證減排量具有可交易的特性。本案例采用替代市場評估技術中的市場法，參考北京綠色交易所公布的CCER交易均價，當日市場上CCER的成交均價為80元/噸，根據(jù)林業(yè)碳匯的公允價值=林業(yè)碳匯數(shù)量×碳價，可以確認該林業(yè)碳匯的入賬價值為10 000×80 = 800 000元。因此，該筆業(yè)務的會計分錄為：

借：交易性碳排放權資產(chǎn)——林業(yè)碳匯 800 000

貸：資本公積——資本金（林業(yè)碳匯） 800 000

交易2：備案階段發(fā)生的相關支出費用化

假定A企業(yè)在林業(yè)碳匯項目籌備并步入備案流程的多個環(huán)節(jié)中，包括項目識別、設計、審定與備案等環(huán)節(jié)，共計支出10 000元。

解析：林業(yè)碳匯在備案階段產(chǎn)生的各項支出均需遵循費用化處理原則，即通過“其他業(yè)務成本——林業(yè)碳匯”科目進行歸集，則該筆業(yè)務的會計分錄為：

借：其他業(yè)務成本——林業(yè)碳匯 10 000

貸：銀行存款 10 000

交易3：持有期間林業(yè)碳匯公允價值浮盈

20×2年11月1日，市場上林業(yè)碳匯的公允價值上升。根據(jù)北京綠色交易所公布的CCER交易均價，當日市場上的成交均價從80元/噸上升至88元/噸。

解析：當日林業(yè)碳匯的公允價值=10 000×88=880 000元，故需對林業(yè)碳匯的賬面價值進行調整，設置“公允價值變動損益”用來核算林業(yè)碳匯資產(chǎn)持有期間因公允價值變動而產(chǎn)生應計入當期損益的利得或損失。其借方登記公允價值變動損失或貸方發(fā)生額的轉出數(shù)，貸方登記公允價值變動利得或借方發(fā)生額的轉出數(shù)。具體會計處理如下：

借：交易性碳排放權資產(chǎn)——林業(yè)碳匯 80 000

貸：公允價值變動損益 80 000

交易4：持有期間林業(yè)碳匯公允價值浮虧

20×3年11月3日，市場上林業(yè)碳匯的公允價值下降。根據(jù)北京綠色交易所公布的CCER交易均價，當日市場上的成交均價從88元/噸下降至75元/噸。

解析：當日林業(yè)碳匯的公允價值=10 000×75=750 000元，故需對林業(yè)碳匯的賬面價值進行調整。調整如下：

借：公允價值變動損益 130 000

貸：交易性碳排放權資產(chǎn)——林業(yè)碳匯130 000

交易5：轉讓林業(yè)碳匯（浮盈）

假設20×3年7月19日，A企業(yè)與一家重點排放單位達成交易事項，對方以銀行存款的方式向A企業(yè)購買10 000噸核證減排量。根據(jù)北京綠色交易所公布的CCER交易均價，當日市場上的成交均價為90元/噸，轉讓過程中發(fā)生的咨詢費、手續(xù)費等費用共計10 000元。

解析：當日A企業(yè)實際收到的價款為10 000×90= 900 000元。如前所述，轉讓林業(yè)碳匯收益應計入“其他業(yè)務收入——林業(yè)碳匯轉讓收益”科目進行核算。轉讓交易浮盈時，按超過部分確認林業(yè)碳匯轉_{OFXSkzsfdNAb7rWg3O2xF86Gmq6ZhQ3GctbE5M19Ioo=}讓收益，做如下會計分錄：

借：銀行存款 900 000

公允價值變動損益 80 000

貸：交易性碳排放權資產(chǎn)——林業(yè)碳匯 880 000

其他業(yè)務收入——林業(yè)碳匯轉讓收益

100 000

同時將“資本公積——資本金（林業(yè)碳匯）”的賬面價值轉銷。

借：資本公積——資本金（林業(yè)碳匯） 800 000

貸：其他業(yè)務收入——林業(yè)碳匯轉讓收益

800 000

將轉讓林業(yè)碳匯時發(fā)生的各項稅費計入“其他業(yè)務支出——林業(yè)碳匯轉讓支出”賬戶。其中，與轉讓林業(yè)碳匯相關的費用記入該賬戶的借方，貸方則登記與轉讓林業(yè)碳匯相關的費用的沖減部分。

借：其他業(yè)務支出——林業(yè)碳匯轉讓支出 10 000

貸：銀行存款 10 000

期末結轉“其他業(yè)務收入——林業(yè)碳匯轉讓收益”“其他業(yè)務支出——林業(yè)碳匯轉讓支出”等損益類賬戶至“本年利潤”賬戶。

借：其他業(yè)務收入——林業(yè)碳匯轉讓收益 900 000

貸：本年利潤 900 000

借：本年利潤 20 000

貸：其他業(yè)務支出——林業(yè)碳匯轉讓支出

10 000

其他業(yè)務成本——林業(yè)碳匯 10 000

交易6：轉讓林業(yè)碳匯（浮虧）

假設20×3年12月1日，A企業(yè)與一家重點排放單位達成交易事項，向對方銷售10 000噸核證減排量，款項尚未收到。根據(jù)北京綠色交易所公布的CCER交易均價，當日市場上的成交均價為70元/噸，轉讓過程中發(fā)生的咨詢費、手續(xù)費等費用共計10 000元。

解析：當日A企業(yè)實際收到的價款為10 000×70= 700 000元。當林業(yè)碳匯資產(chǎn)出售價低于其賬面價值，即轉讓交易浮虧時，其差額直接反映為林業(yè)碳匯開發(fā)主體生態(tài)資本金的減少量。在此情形下，應將此差額沖減“資本公積——資本金（林業(yè)碳匯）”，會計分錄為：

借：應收賬款 700 000

資本公積——資本金（林業(yè)碳匯） 100 000

貸：交易性碳排放權資產(chǎn)——林業(yè)碳匯 750 000

公允價值變動損益 50 000

同時將“資本公積——資本金（林業(yè)碳匯）”的賬面價值轉銷，會計分錄如下：

借：資本公積——資本金（林業(yè)碳匯） 700 000

貸：其他業(yè)務收入——林業(yè)碳匯轉讓收益

700 000

將轉讓林業(yè)碳匯時發(fā)生的各項稅費計入“其他業(yè)務支出——林業(yè)碳匯轉讓支出”賬戶中。

借：其他業(yè)務支出——林業(yè)碳匯轉讓支出 10 000

貸：銀行存款 10 000

期末結轉“其他業(yè)務收入——林業(yè)碳匯轉讓收益”“其他業(yè)務支出——林業(yè)碳匯轉讓支出”等損益類賬戶的余額至“本年利潤”賬戶。

借：其他業(yè)務收入——林業(yè)碳匯轉讓收益 700 000

貸：本年利潤 700 000

借：本年利潤 20 000

貸：其他業(yè)務支出——林業(yè)碳匯轉讓支出

10 000

其他業(yè)務成本——林業(yè)碳匯 10 000

五、結論與建議

（一）結論

本文在新質生產(chǎn)力背景下，深入探討了林業(yè)碳匯會計的計量與實務處理問題。通過文獻綜述和理論分析并結合具體案例得出以下結論：

第一，從計量特征來看，林業(yè)碳匯呈現(xiàn)出對林木資產(chǎn)的依附性，其價值的形成和實現(xiàn)過程具有顯著的長周期性與自然增值性。同時，其成本支出結構呈現(xiàn)出階段性分布特點。此外，其實物量與價值量的評估存在不確定性，且在一定條件下具備可逆轉性，還體現(xiàn)了額外的生態(tài)貢獻。林業(yè)碳匯是森林生態(tài)系統(tǒng)對游離碳進行固化的過程，因此，林業(yè)碳匯會計計量對象應為森林生態(tài)系統(tǒng)固碳量。在確定林業(yè)碳匯會計計量對象時，必須充分考慮林業(yè)碳匯所具備的各種特征，通過綜合考慮這些因素，可以更準確地反映林業(yè)碳匯的經(jīng)濟價值和生態(tài)價值。

第二，就計量屬性而言，在我國碳交易市場尚不成熟的情況下，以歷史成本作為會計計量屬性，其處理程序相對簡單，便于操作，也能滿足會計信息質量的可靠性要求。然而，采用歷史成本進行會計計量時，可能無法滿足會計信息質量的及時性和準確性要求。鑒于此，公允價值作為林業(yè)碳匯會計計量屬性的關鍵補充要素被適時引入。采用公允價值對林業(yè)碳匯進行計量，有利于促進林業(yè)碳匯相關收益在會計分期內的合理分攤，從而提高各期資產(chǎn)負債表報告日財務數(shù)據(jù)的準確性和真實性。

第三，在計量程序中，核證減排量簽發(fā)前的林業(yè)碳匯宜采取歷史成本和公允價值混合計量模式。初始計量采用歷史成本計量屬性，同時輔以公允價值計量模式反映林業(yè)碳匯主體生態(tài)資本金的增加數(shù)，并增設“資本公積——資本溢價（林業(yè)碳匯）”賬戶，用以登記因林業(yè)碳匯而產(chǎn)生的資本溢價。后續(xù)計量則采用公允價值計量屬性，并利用公允價值和歷史成本雙重計量反映成本和費用的支出，設置“公允價值變動損益”科目反映因公允價值變動而形成的應計入當期損益的利得或損失，增設“其他業(yè)務收入——林業(yè)碳匯轉讓收益”賬戶和“其他業(yè)務支出——林業(yè)碳匯轉讓支出”賬戶用于反映林業(yè)碳匯流轉過程中的經(jīng)濟利益流入和流出，以及“其他業(yè)務成本——林業(yè)碳匯”用于歸集林業(yè)碳匯在備案階段發(fā)生的相關成本支出。

（二）建議

林業(yè)是發(fā)展新質生產(chǎn)力的理想載體，林業(yè)碳匯是發(fā)展綠色生產(chǎn)力的重要支撐，為了更好地發(fā)展林業(yè)碳匯，實現(xiàn)其價值最大化，本文從四個方面提出建議。

一是在制度創(chuàng)新方面，完善林業(yè)碳匯產(chǎn)權制度，探索建立碳匯價值實現(xiàn)機制。在集體林權改革基礎上，建立相對獨立的林業(yè)碳匯產(chǎn)權登記體系，規(guī)范產(chǎn)權轉移程序，為林業(yè)碳匯的合理開發(fā)和利用提供保障；靈活采取租賃、入股、托管、贖買等形式，集中收儲碳匯資源，提高碳匯資源的整合效率和利用效益；簡化確權登記流程，解決林業(yè)碳匯產(chǎn)權流轉和集中收儲問題，避免林權糾紛，為林業(yè)碳匯資源的價值化奠定堅實的產(chǎn)權基礎；爭取將林業(yè)碳匯納入生態(tài)補償范疇，鼓勵林業(yè)碳匯供給主體和受益客體按照自愿協(xié)商原則，開展橫向生態(tài)保護補償，實現(xiàn)生態(tài)效益共享?？山梃b浙江麗水市在生態(tài)產(chǎn)品價值實現(xiàn)方面的經(jīng)驗，建立GDP與GEP雙核算、雙評估、雙考核機制，實現(xiàn)綠水青山的可量化。通過將林業(yè)碳匯價值與經(jīng)濟發(fā)展指標相結合，更加全面地評估地區(qū)的發(fā)展質量，推動經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)保護的協(xié)同共進。

二是在技術創(chuàng)新方面，完善林業(yè)碳匯量計量方法。強化關鍵技術研發(fā)，采用遙感、雷達等先進技術，以獲取更為精準的植被結構和土壤碳儲量數(shù)據(jù)；創(chuàng)新碳匯計量技術，建立林業(yè)碳匯數(shù)據(jù)庫與資源共享平臺；開展增匯理論研究，構建各樹種林業(yè)碳匯計量參數(shù)模型，制定科學合理的林業(yè)碳匯設計技術方法，健全碳匯計量監(jiān)測體系；建立科學的碳匯核算標準和會計核算框架，健全林業(yè)碳匯價值量化評估機制。

三是在管理創(chuàng)新方面，完善林業(yè)碳匯定價機制。進一步完善林業(yè)碳匯CCER項目方法學，制定符合我國實際的林業(yè)碳匯定價制度和自愿減排碳信用價格機制；參考全國碳市場動態(tài)碳價，建立統(tǒng)一的林業(yè)碳匯價值核算體系，明確針對各省地域特色的價值核算原則、流程和方法；借助數(shù)字化技術，構建智慧精準的林業(yè)碳匯生態(tài)產(chǎn)品價值數(shù)據(jù)庫和可視化平臺，推進核算成果在碳匯經(jīng)營、交易等多領域、多場景的應用。

四是在人才創(chuàng)新方面，加強林業(yè)碳匯人才培養(yǎng)。通過專業(yè)技能培訓，提高相關人員的專業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務能力，并引導多元化主體參與林業(yè)碳匯交易，拓寬市場參與渠道；研發(fā)碳券、碳票、碳信用等綠色金融形式，實現(xiàn)生態(tài)產(chǎn)品價值轉換；創(chuàng)新推出符合本地特色的碳匯產(chǎn)品，滿足不同市場主體需求，同時開展公益性質的碳匯銷售，使林農(nóng)共享發(fā)展紅利。

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