內(nèi)部控制評價審計本就是內(nèi)部控制的關(guān)鍵一環(huán)，如何促使其更加具有可操作性以及客觀性一直是企業(yè)面臨的重要問題?；诖?，本文以“規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制評價審計程序”為研究對象，首先總結(jié)了企業(yè)內(nèi)部控制評價審計的關(guān)鍵內(nèi)容，然后提出了企業(yè)內(nèi)部控制評價審計程序的選擇要點，然后談及企業(yè)內(nèi)部控制評價審計程序的選擇，最后提及企業(yè)內(nèi)部控制評價審計程序的規(guī)范保障措施，以期相關(guān)研究內(nèi)容能夠為廣大工作人員帶去啟示、提供參考。

企業(yè)內(nèi)部控制評價審計關(guān)鍵內(nèi)容

對內(nèi)部控制系統(tǒng)的分解 要想實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制評價工作的完善和優(yōu)化，需要率先對內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行分解，具體劃分為組織、職能和流程、作業(yè)與工作三個層面。

從組織層面來說，內(nèi)部控制系統(tǒng)主要包括環(huán)境控制以及戰(zhàn)略控制；從職能和流程的角度來說，內(nèi)部控制系統(tǒng)集中在部門之間、部門內(nèi)的各個崗位之間、不同流程之間以及流程內(nèi)部的多個環(huán)節(jié)之間，這些要素銜接之處都是權(quán)責(zé)交界之地，界定不清的情況下，很容易導(dǎo)致出現(xiàn)管控薄弱的結(jié)果；如果從作業(yè)與工作的角度來說，內(nèi)部控制更加關(guān)注的是實際從事作業(yè)的個人應(yīng)該更好地完成工作的能力和統(tǒng)籌資源的本領(lǐng)。

分析確立內(nèi)部控制的目標(biāo) 針對已經(jīng)形成的內(nèi)部控制系統(tǒng)當(dāng)中的各個分支，需要各自確定其內(nèi)部控制的目標(biāo)。要在確定總體目標(biāo)的基礎(chǔ)上對其進(jìn)行必要的分解，直到能夠設(shè)計出關(guān)鍵控制點并引導(dǎo)其發(fā)揮相應(yīng)的作用才可。

對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理 對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理需要以內(nèi)部控制目標(biāo)為導(dǎo)向，這也是內(nèi)部控制評價審計的主要環(huán)節(jié)之一。企業(yè)通過對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理和分析，既可以理清現(xiàn)階段作業(yè)當(dāng)中存在的不合理的環(huán)節(jié)，也可以針對各個環(huán)節(jié)所需要的信息和資源進(jìn)行管控，明確不同環(huán)節(jié)銜接過程中的權(quán)責(zé)義務(wù)以及責(zé)任歸屬。

對關(guān)鍵控制點進(jìn)行選擇 一是崗位牽制要素。其主要包括崗位分離和轉(zhuǎn)換。二是授權(quán)。其主要是指針對同一類業(yè)務(wù)，嚴(yán)格按照金額的大小以及重要性的高低，進(jìn)行決策、審批權(quán)的分別授予。三是信息溝通。這不僅是業(yè)務(wù)能夠順利推進(jìn)的基礎(chǔ)和前提，更是實施內(nèi)部管理控制的關(guān)鍵性手段。四是檢查監(jiān)督。雖然通常情況下其都是事后進(jìn)行的，但是其也會起到一定的威懾作用，影響到業(yè)務(wù)的整個執(zhí)行過程。五是記錄。其之所以重要，是因為能夠為所有的經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生留下證據(jù)。

生成具體的評價指標(biāo) 評價指標(biāo)的建立必須嚴(yán)格遵循可操作性以及合理性的原則，前者主要是指指標(biāo)在實際操作的過程中可以得到相應(yīng)的評估和考察，后者則是指指標(biāo)在內(nèi)部管理控制的過程中產(chǎn)生的約束作用，規(guī)避與企業(yè)實際業(yè)務(wù)不契合的指標(biāo)納入其中。

除此之外，在設(shè)計評價指標(biāo)的過程中需要注重對結(jié)果性指標(biāo)和措施性指標(biāo)的選擇，前者主要是指針對內(nèi)部控制的實施效果制定相應(yīng)的指標(biāo)，如內(nèi)部控制健全率、集體決策率等，前者主要是指借助各種控制手段所建立的指標(biāo)，如審批記錄、檢查、崗位分離等?；谶@些原則，進(jìn)一步確定業(yè)務(wù)評價指標(biāo)的相關(guān)關(guān)鍵控制點，如“審核與確認(rèn)控制”一項，因為法律中介機(jī)構(gòu)或者企業(yè)的法務(wù)部沒有按照規(guī)定進(jìn)行審核，就可以標(biāo)注為灰色；如“記錄控制”是關(guān)于檔案記錄的關(guān)鍵控制點，如果沒有建立采購項目臺賬或者檔案借閱登記簿，就可以標(biāo)志為灰色。如果其他關(guān)鍵控制點在對比審查的過程中沒有發(fā)現(xiàn)更進(jìn)一步的問題，就要標(biāo)注為白色。在完成首次評價后，需要針對不同顏色表示的評價結(jié)果，改進(jìn)標(biāo)志有顏色的關(guān)鍵控制點和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。等到再度進(jìn)行評價時，需要對這些內(nèi)容進(jìn)行重點關(guān)注，持續(xù)按照要求以及目標(biāo)實施改進(jìn)，如此循環(huán)，直到問題徹底解決、現(xiàn)象徹底消失為止。

報告撰寫 一是對內(nèi)部控制的現(xiàn)狀進(jìn)行評價。其主要包括對企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀究竟處于哪種水平，具體存在哪些優(yōu)勢和不足進(jìn)行判斷。二是提出相應(yīng)的改進(jìn)措施。其主要是指需要針對內(nèi)部控制現(xiàn)狀和評價過程中意識到的問題和不足，討論最終成效與前期制定的目標(biāo)究竟有何差距、差距如何產(chǎn)生，如何能夠采取有力的措施控制差距，結(jié)合企業(yè)目前已有的內(nèi)部管理控制水平，明確為了達(dá)成內(nèi)部管理控制目標(biāo)具體可以選擇的措施，各個部門、崗位究竟可以從哪些角度采取行動等，并且確定相應(yīng)的操作步驟和實施計劃。

企業(yè)內(nèi)部控制評價審計程序的選擇

了解企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，導(dǎo)入兩種不同的職責(zé)分離評價模型 企業(yè)內(nèi)部控制審計的步驟之一就是了解內(nèi)部控制，評估內(nèi)部控制的完整性，以確定具體需要測試的項目并制定科學(xué)的測試計劃。結(jié)合內(nèi)部控制要素的構(gòu)成情況、可以利用的審計資源以及企業(yè)信息集成環(huán)境特征，內(nèi)部控制體系可以被劃分為核心結(jié)構(gòu)、基本結(jié)構(gòu)以及自我評價結(jié)構(gòu)三個部分。其緊密相連，以人工或者自動執(zhí)行的方式，在企業(yè)運營管理的多個階段實現(xiàn)交互。

核心結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制的態(tài)度直接決定了對企業(yè)的態(tài)度、行為以及最終實施效果，主要包括對企業(yè)戰(zhàn)略的貫徹落實、戰(zhàn)略方針的制定以及傳達(dá)；基本結(jié)構(gòu)決定了企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)循環(huán)的過程、實現(xiàn)方式以及詭計，主要是指通過對資源進(jìn)行整合，達(dá)到對核心結(jié)構(gòu)的有效支持；自我評價結(jié)構(gòu)通過日常開展、持續(xù)進(jìn)行的監(jiān)督管理活動，保證內(nèi)部控制的實現(xiàn)效果，包括以審計職能為主要的評價和監(jiān)督控制系統(tǒng)。

針對企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，具體可以導(dǎo)入兩種職能分離評價模型，即靜態(tài)職責(zé)分離模型和動態(tài)職責(zé)分離模型。

靜態(tài)職責(zé)分離模型主要是針對企業(yè)內(nèi)部控制的核心結(jié)構(gòu)以及自我評價結(jié)構(gòu)進(jìn)行工作，但是僅限于對高層崗位職能進(jìn)行約束，如企業(yè)的流程上報、重大事項的審批決策、自我評估機(jī)制以及責(zé)任簽署流程等。審計主體需要依靠自身的力量，通過必要的調(diào)查和詢問，主導(dǎo)審計工作的開展；動態(tài)職責(zé)分離模型約束交易流程系統(tǒng)時系統(tǒng)會話可以激活的對象以及時序，評價對象主要是內(nèi)部控制體系的基本結(jié)構(gòu)，如各類單據(jù)輸入后對匹配的激活機(jī)制進(jìn)行識別，合法執(zhí)行人的認(rèn)定，對企業(yè)所有價格調(diào)整、折扣確立、退款以及費用調(diào)整等進(jìn)行處理，采取有力的措施及時解決角色委派時存在的潛在性沖突。審計主體主要是評價企業(yè)自身的力量或者借助一定的信息技術(shù)優(yōu)勢，借助模型測試進(jìn)行評價。進(jìn)入到審計的這一環(huán)節(jié)，需要在深入了解信息技術(shù)的前提下，及時對內(nèi)部控制的信息技術(shù)支撐系統(tǒng)運行發(fā)表建議。

根據(jù)內(nèi)部控制系統(tǒng)的特點進(jìn)行符合性測試 符合性測試是內(nèi)部控制評價審計的第二步，目的在于收集足夠的證據(jù)，及時對某一認(rèn)定中的風(fēng)險要素進(jìn)行評估。實務(wù)推進(jìn)的過程中，往往會對業(yè)務(wù)循環(huán)所需要遵循的管理控制進(jìn)行嚴(yán)格的符合性測試，尤其是在信息集成的環(huán)境下，內(nèi)部控制工作往往會和流程管理緊密地銜接在一起，改進(jìn)業(yè)務(wù)循環(huán)系統(tǒng)和預(yù)算管理部門、預(yù)算執(zhí)行部門之間缺乏聯(lián)系的情況。簡單的一次測試可以證明內(nèi)部控制體系當(dāng)中多個控制點的一貫應(yīng)用，進(jìn)而提高符合性測試的有效性。事實上，盡管測試樣本的選擇并非出于利益需要考量，但是必須圍繞系統(tǒng)特點進(jìn)行測試作業(yè)。

從信息流轉(zhuǎn)源頭開始進(jìn)行控制測試。以某企業(yè)為例，內(nèi)部控制的源頭在于原料的選擇，相關(guān)部門需要嚴(yán)格遵守內(nèi)部管理控制流程的具體要求，先是要在具體簽訂合同的過程中，同步簽訂合約期限并說明每一筆費用產(chǎn)生的記錄；后是從制度的角度著手，確保從業(yè)人員能夠嚴(yán)格錄入合同條款?；谶@一流程，測試樣本需要按照這樣的流程進(jìn)行測試：對客戶的自信等級進(jìn)行評價，評估催收以及預(yù)付款比例等的存在程度，對評價口令授權(quán)的控制體系的有效性進(jìn)行評價。但是在非企業(yè)的集成環(huán)境當(dāng)工作，因為會計信息和業(yè)務(wù)信息以及在處理、采集和傳輸信息的路徑上呈現(xiàn)出明顯的不同，為了評價其彼此之間互為遵守內(nèi)容的完整度以及匹配性，需要同時選擇多個敏感的信息源進(jìn)行測試，及時在賬務(wù)證明、實施證以及賬務(wù)之間進(jìn)行程序核對。

隨著信息集成系統(tǒng)工作特性的變化，進(jìn)行取證基本程序的調(diào)整。不可否認(rèn)的是，信息集成系統(tǒng)內(nèi)部本身就存在一定程度的稽核控制點，針對執(zhí)行順序，取證程序也需要進(jìn)行調(diào)整和改變。比如當(dāng)被審計對象的現(xiàn)金收支已經(jīng)占據(jù)貨幣資金較高的比例時，如何確認(rèn)銷售、成本以及采購的及時結(jié)轉(zhuǎn)，自然就會成為審計的重點與關(guān)鍵。

在對企業(yè)內(nèi)部控制流程進(jìn)行解讀的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)對測試樣本的系統(tǒng)設(shè)計。凡是納入企業(yè)內(nèi)部管理控制范圍內(nèi)的活動，整體上表現(xiàn)為一個個具體可以進(jìn)行控制的關(guān)鍵點，只要對其進(jìn)行測試評價，就能夠?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制整體情況進(jìn)行評估。在具體的信息集成環(huán)境當(dāng)中，針對某一活動的關(guān)鍵控制點并非拘泥于活動本身，而是需要將其進(jìn)行適度的分解，然后關(guān)聯(lián)到其他方面，甚至比例較之活動的發(fā)生地點會更為明顯，在具體控制形態(tài)的呈現(xiàn)方面就會表現(xiàn)出傳遞以及繼承的現(xiàn)象，控制效果以及具體的累積形式自然而然就會體現(xiàn)在系統(tǒng)當(dāng)中。而且因為各個子系統(tǒng)之間的聯(lián)動性進(jìn)一步增強(qiáng)，為了避免數(shù)據(jù)被重復(fù)錄入，需要在系統(tǒng)進(jìn)行初始化定義的階段，存貨科目直接在存貨系統(tǒng)當(dāng)中進(jìn)行定義，反之和存貨相關(guān)的其他信息，則需要在采購、銷售等系統(tǒng)當(dāng)中另行進(jìn)行定義。

企業(yè)內(nèi)部控制評價審計程序的規(guī)范保障措施

對內(nèi)部控制風(fēng)險進(jìn)行評估，對控制體系的自我評價結(jié)構(gòu)進(jìn)行整合利用 一方面，信息集成環(huán)境當(dāng)中的內(nèi)部控制環(huán)境變化，通常是由企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變化、系統(tǒng)功能的擴(kuò)展、經(jīng)營戰(zhàn)略的變化所致，出現(xiàn)信息流轉(zhuǎn)方向以及信息覆蓋面的改變，如此一旦信息集成系統(tǒng)專業(yè)知識匱乏，必然會導(dǎo)致對控制風(fēng)險評估的結(jié)果；另一方面，內(nèi)部審計工作歸根到底是企業(yè)內(nèi)部控制的一部分，更是對內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)實施監(jiān)督的有力之舉，其能夠幫助企業(yè)信息系統(tǒng)在開發(fā)、保持以及實施等多個方面呈現(xiàn)連續(xù)的信息，了解到系統(tǒng)本身沒有提及的情況，從整體性出發(fā)，評估若干事項對企業(yè)造成的影響。但是要想實現(xiàn)這一目標(biāo)，必須確保內(nèi)控評價系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的獨立性。

切實提高審計人員的專業(yè)素養(yǎng) 一方面，企業(yè)內(nèi)部需要對審計人員進(jìn)行嚴(yán)格的培訓(xùn)以及篩選，只有通過培訓(xùn)和資格要求的審計人員才可以參與工作；另一方面，因為內(nèi)部審計工作的進(jìn)展十分煩瑣，為了確保審計對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升能夠起到輔助性的作用，審計人員需要不斷累積經(jīng)驗、進(jìn)行學(xué)習(xí)，在推進(jìn)日常工作的過程中，需要積極尋找解決問題的辦法，通過和專業(yè)人士進(jìn)行溝通，最終達(dá)成快速、正確、有效的事務(wù)解決方式。

（作者單位：陜西瑞科新材料股份有限公司）