【摘要】風險導向審計在電商企業(yè)的具體應用中普遍存在缺乏對企業(yè)的內外部經營環(huán)境的充分了解、分析程序缺乏必要的深度和廣度、函證和監(jiān)盤程序存在諸多瑕疵、項目審計質量復核不規(guī)范等問題。文章通過對存在的問題進行原因探析，提出多渠道持續(xù)提升審計人員的綜合素質、引入AHP——模糊綜合評價法、規(guī)范電商企業(yè)內部控制、開發(fā)基于電商企業(yè)特點的針對性審計軟件等措施，力爭為基于風險導向審計的注冊會計師事務所和審計工作從業(yè)人員提供有益的借鑒。

【關鍵詞】風險導向審計；電商企業(yè)；審計風險

一、引言

風險導向審計作為一種先進的審計方法，盡管在重大風險發(fā)現(xiàn)、審計資源優(yōu)化配置等方面具有天然的優(yōu)勢，但是，注冊會計師事務所和事務所審計工作從業(yè)人員在對電商企業(yè)基于風險導向審計的應用方面往往表現(xiàn)得不盡如人意，屢屢發(fā)生審計失敗的案例。本文從導致電商企業(yè)風險導向審計失敗的問題、電商企業(yè)風險導向審計失敗的問題成因和應對電商企業(yè)風險導向審計失敗的對策等三個方面解析電商企業(yè)基于風險導向審計的應用研究。

二、導致電商企業(yè)風險導向審計失敗的問題

1.缺乏對電商企業(yè)的內外部經營環(huán)境的充分了解

風險導向審計要求在開展審計活動初期要充分了解被審計對象的內外部環(huán)境，包括企業(yè)的經營狀況、市場占有率、行業(yè)發(fā)展趨勢和階段、行業(yè)相關政策和法律等方面。盡管這種了解并不能絕對保證能夠發(fā)現(xiàn)被審計對象的所有重大風險，但通過對被審計單位的初步“畫像”，注冊會計師仍能夠發(fā)現(xiàn)一定的風險因素，甚至重大錯報風險，進而在審計計劃制定、審計資源分配等方面有所側重。但是，在審計實務中，受制于客戶關系維護和信息搜集渠道少等因素，會計師事務所和事務所審計工作從業(yè)人員在對作為被審計對象的電商企業(yè)外部經營環(huán)境進行了解時，主要借助于網絡信息和第三方間接渠道，信息的真實性和全面性等難以保證。在對電商企業(yè)的內部經營環(huán)境了解時，往往基于詢問相關業(yè)務人員、閱讀企業(yè)內部控制規(guī)章制度，以及通過與相關負責人的對話交流等方式獲取相關信息，審計人員再根據獲取的相關信息結合自己的經驗進行推理判斷。這種粗放式的信息獲取方式往往難以發(fā)現(xiàn)電商企業(yè)復雜業(yè)務掩藏的相關錯報風險，成為注冊會計師事務所審計失敗的導火索。另外，相比于傳統(tǒng)企業(yè)的交易模式，電商企業(yè)的經營信息和數據更多地體現(xiàn)在信息管理平臺存儲介質里，信息和數據的準確性和安全性容易受到人為因素的影響，由于注冊會計師和其他相關審計人員一般不擅長計算機相關專業(yè)知識，同時也缺乏對電商企業(yè)運營模式和特征的深入了解，導致注冊會計師事務所和事務所審計工作從業(yè)人員無法充分了解電商企業(yè)的管理模式，無法形成有效的重大錯報風險判斷。

2.實質性分析程序運用存在缺陷

注冊會計師事務所和事務所審計工作從業(yè)人員在開展審計活動時，尤其是在對審計資源進行分配時，由于對電商企業(yè)的相關經營環(huán)境信息獲取的深度和廣度不夠，進而導致對電商企業(yè)的實質性分析程序存在缺陷。比如由于缺乏對海外市場關于電子商務的政治和法律法規(guī)限制的了解、缺乏對電商平臺刷單虛增收入的方式和方法的了解，審計人員在進行審計風險的評估分析時往往會遺漏這些風險因素，風險評估階段的實質性分析程序存在缺陷。同時，由于電商平臺和同質化企業(yè)、同質化產品的激烈競爭，很多電商企業(yè)為了擴大市場占有率和實現(xiàn)銷售業(yè)績，一般在銷售時進行不同程度的折扣促銷，由于折扣的力度不統(tǒng)一，商品的價格也呈現(xiàn)不規(guī)則波動，審計人員在進行收入確認的實質性分析時往往會有意或無意規(guī)避掉該部分復雜的交易。另外，電商企業(yè)普遍存在開設多個子公司、分公司情形，股權架構錯綜復雜，關聯(lián)交易規(guī)模較大，審計人員在進行計稅價格調整和合并報表數據確認時，實質性分析程序受制于時間、經驗和收費影響，未能充分實施。

3.函證和監(jiān)盤程序存在瑕疵

作為注冊會計師事務所和事務所審計工作從業(yè)人員開展審計活動的重要程序，函證能夠從側面間接證明被審計單位相關業(yè)務的真實性和數據的準確性。但是函證程序是否合規(guī)直接影響相關審計證據的可靠性。在電商企業(yè)的審計函證活動中，由于電商企業(yè)所面對的客戶較多，業(yè)務規(guī)模較大，審計人員在進行函證程序開展時，函證的范圍和內容也相應增加，導致審計人員在時間短、任務重的情況下未能嚴格依照審計準則規(guī)定嚴謹地執(zhí)行函證程序，比如直接根據被審計單位提供的客戶地址和電話進行函證，而沒有對客戶信息的真實性進行驗證。對客戶未積極的回函沒有采取針對性地替代審計程序，從而增加風險導向審計失敗的風險。

另外，由于電商平臺為購銷雙方非接觸式交易創(chuàng)造了必要條件，電商企業(yè)的運營突破了時間和空間的限制，從人員辦公到貨物存儲，電商企業(yè)相比于傳統(tǒng)企業(yè)具有更大的靈活性。這種靈活性使得電商企業(yè)基于銷售便利多地設置倉庫，甚至將商品寄存在電商平臺倉儲中心。分布式儲存增加了審計人員的監(jiān)盤工作負擔，同時，電商企業(yè)商品的快流動性，導致審計人員的監(jiān)盤工作很難有效開展。監(jiān)盤程序流于形式，可能掩蓋了部分審計風險。

4.審計項目質量復核制度不完善

注冊會計師事務所的審計項目質量復核是對審計活動的合規(guī)性和合法性的再次把關，對審計流程的制約和監(jiān)督意義重大。但是在對電商企業(yè)的實際審計活動中，審計項目內部的質量復核往往由于組內復核人員對電商企業(yè)運營特點不熟稔導致第一層次的復核流于形式，無法發(fā)現(xiàn)隱藏的重大錯報風險；注冊會計師事務所項目質量復核作為更高層次的復核程序，盡管審計準則明確規(guī)定，由獨立于審計項目組的合伙人或符合條件的其他人員實施，但是審計項目質量復核人員同樣存在對電商企業(yè)運營不熟稔的情況。理想狀態(tài)下，注冊會計師事務所可以借助能夠勝任復核工作的外部專家或者其他會計師事務所同行協(xié)助。但是，考慮到費用和信任等問題，注冊會計師事務所往往不愿意聘請外部力量協(xié)助，從而導致審計人員在執(zhí)行項目質量控制復核時，復核流程流于形式、審計風險評估缺乏客觀性和全面性、復核的深度和廣度不夠等問題。

三、導致電商企業(yè)風險導向審計失敗的問題成因分析

1.審計人員缺乏電商企業(yè)審計經驗

注冊會計師事務所和事務所審計工作從業(yè)人員審計業(yè)務所接觸的對象一般為傳統(tǒng)運營模式企業(yè)，在開展審計活動過程中對財務報告編制所依據的紙質憑證進行甄別、檢查和重新計算，不接觸或很少接觸基于計算機相關的專業(yè)技術，也很少接觸互聯(lián)網信息技術，即便接觸，一般也是通過專業(yè)人士的協(xié)助完成有關審計程序。但是，電商企業(yè)的經營數據信息基本上都通過電商交易平臺和相關專業(yè)軟件追蹤生成，同時存儲在計算機信息系統(tǒng)中。電商企業(yè)經營信息生成和存儲的特殊性，意味著審計人員無法再按照傳統(tǒng)運營模式企業(yè)審計的方式和方法來獲取被審計單位的相關審計證據。然而，會計師事務所在開展電商企業(yè)的審計活動過程中，因缺乏復合型專業(yè)審計人才，特別是對電商企業(yè)運營和互聯(lián)網信息系統(tǒng)不熟稔的復合型專業(yè)人才，導致注冊會計師事務所和事務所審計工作從業(yè)人員在實際開展審計業(yè)務活動中倍感吃力。

2.審計技術和方法滯后于電商企業(yè)的發(fā)展

注冊會計師事務所審計人員在對傳統(tǒng)運營模式企業(yè)進行審計證據搜集和整理時，一般會選擇被審計單位財務工作某個確定的停止時點進行。如前所述，電商企業(yè)的運營突破了時間和空間的限制，意味著電商企業(yè)的經營業(yè)務數據從接收、處理和傳輸一直處于連續(xù)性的波動之中。這種波動導致審計人員在審計證據的搜集和整理中沒有確定的范圍，給事務所審計工作從業(yè)人員的審計工作帶來諸多困難。同時，由于移動支付技術的成熟和應用普及，電商企業(yè)的業(yè)務交易支付方式主要通過諸如支付寶、網上銀行、微信等在線支付完成，線下交易的情形大大減少。在這種情況下，如何對電商企業(yè)經營業(yè)務交易的及時性、真實性、準確性和完整性進行確認對事務所審計工作從業(yè)人員來說也是一種極大的挑戰(zhàn)。

3.缺乏針對電商企業(yè)的審計軟件

得益于互聯(lián)網信息技術和人工智能技術的發(fā)展和普及，目前我國相關專業(yè)院校和科研院所、軟件企業(yè)以及各大會計師事務所都在進行特色審計軟件的研發(fā)和推廣應用，大幅提升了我國審計行業(yè)工作效率和效果。但是針對電商企業(yè)的審計軟件尚未開發(fā)出來，究其原因，主要體現(xiàn)在兩個方面。一是，電商企業(yè)運營具有很大的靈活性，供應商和客戶比較分散，售價與折扣也是千差萬別，電商企業(yè)普遍存在復雜的組織架構等，這給基于固定模式運行的軟件開發(fā)帶來極大的困難。二是，開發(fā)人員需非常熟悉電商企業(yè)的運營特點，具有軟件開發(fā)技能、財稅技能和電商運營和管理技能的復合型知識體系，這種嚴苛的人才訴求也阻礙了針對電商企業(yè)的審計軟件的研發(fā)進度。

4.電商企業(yè)內部控制力度不夠

內部控制作為管理現(xiàn)代企業(yè)的有力手段，在實現(xiàn)風險防范和保持競爭優(yōu)勢方面被越來越多的企業(yè)認可和采用。企業(yè)的內部控制體現(xiàn)在多個維度，作為會計師事務所審計人員在開展相關審計工作時，只需要對與財務報表相關的內部控制進行了解即可。由于電商企業(yè)的交易過程主要在各種電商平臺上完成，從訂單到物流，突破了空間和時間的約束。在這個過程中，傳統(tǒng)企業(yè)主要通過簽章實現(xiàn)各類授權，而電商企業(yè)主要通過口令密碼和電簽完成授權活動，這需要審計人員要充分了解被審計單位的控制環(huán)境。但是，我國電商企業(yè)目前普遍存在內部控制制度不合理、內部控制執(zhí)行不力、內部控制從業(yè)人員專業(yè)能力不足等問題，導致電商企業(yè)內部控制力度不夠，間接加重了企業(yè)的錯報風險。

四、風險導向審計在電商企業(yè)應用的對策建議

1.多渠道持續(xù)提升審計人員的綜合素質

如前所述，注冊會計師事務所審計人員在對電商企業(yè)進行有效審計時，不僅要熟稔傳統(tǒng)的財務報表審計技能，也需要精通網絡和內部信息控制系統(tǒng)等電商運營專業(yè)技能，這就要求會計師事務所審計人員需要具備包括勝任能力在內的綜合素質。而會計師事務所審計人員的綜合素質的提升是一項系統(tǒng)性工程，需要構建多個審計人員綜合素質提升渠道。比如，在審計專業(yè)人才培養(yǎng)方面，高?？梢栽趥鹘y(tǒng)理論課的基礎上，增添審計前沿動態(tài)知識講授內容，鏈接審計專業(yè)實務，拓寬學生的專業(yè)視野。在審計人員專業(yè)選拔測試中，增加網絡和內部信息控制系統(tǒng)應用技能的考核。在審計人員繼續(xù)教育培訓中，增加電商運營等方面的知識內容。

2.引入AHP———模糊綜合評價法進行審計風險評估

注冊會計師事務所和事務所審計工作從業(yè)人員在對電商企業(yè)進行風險導向審計時，往往存在審計風險的定量評估難以有效解決的問題。AHP———模糊綜合評價法作為在實踐中經過反復驗證的一種行之有效的定量評估審計風險方法，可對電商企業(yè)出現(xiàn)的難以采用傳統(tǒng)審計方法定量的問題進行清晰化呈現(xiàn)，使得審計風險評估結果更符合企業(yè)的實際情況，有助于審計工作從業(yè)人員得出客觀的結論。

3.規(guī)范電商企業(yè)內部控制

規(guī)范的企業(yè)內部控制對防范風險、優(yōu)化企業(yè)資源配置意義重大。電商企業(yè)應成立獨立的內審部門，強化其在企業(yè)運營中的監(jiān)督職能；建立合理的薪酬激勵機制，比如引進股份期權、利潤分享計劃等激勵舉措，增強員工的向心力和責任心；優(yōu)化企業(yè)的組織架構，明晰權責利的界限；通過持續(xù)的軟硬件投資建設，構建企業(yè)安全有效的內部信息系統(tǒng)，確保企業(yè)財務數據和信息的可靠性、及時性和完整性。

4.開發(fā)針對性的電商企業(yè)審計軟件

鑒于電商企業(yè)運營與傳統(tǒng)企業(yè)運營的顯著差異，立足電商企業(yè)運營特點開發(fā)具有針對性的電商企業(yè)審計軟件，對提高注冊會計師事務所和事務所審計工作從業(yè)人員的審計工作效率和效果意義重大。開發(fā)的電商審計軟件應與企業(yè)的財務系統(tǒng)相匹配，在數據導入和自動取數等方面能夠兼容；電商審計軟件能夠定性和定量的判斷企業(yè)的審計風險，彌補審計人員在時間和精力方面的部分不足；能夠獨立地形成和存儲相關審計信息，建立審計數據庫。

五、結語

以審計風險模型為基礎的風險導向審計強調系統(tǒng)性和戰(zhàn)略性在被審計對象重大錯報風險識別和評估中的應用，在節(jié)約審計資源、實現(xiàn)審計目標方面具有不可比擬的優(yōu)勢。近年來，電商企業(yè)的迅速發(fā)展給注冊會計師事務所和事務所審計人員帶來了諸多市場機遇和專業(yè)施展平臺。但是，電商企業(yè)交易的虛擬性、信息的更迭性等特點也給基于風險導向的電商企業(yè)審計帶來諸多困難和挑戰(zhàn)。注冊會計師事務所和事務所審計人員必須在綜合素質提升、改進審計方式和方法和開發(fā)具有針對性的電商審計軟件方面積極作為，才能讓風險導向審計在電商企業(yè)的應用中達到理想效果。同時，電商企業(yè)規(guī)范的內部控制不僅有助于提升其風險管理水平和資源優(yōu)化配置能力，也為注冊會計師事務所和事務所審計人員的風險導向審計提供了良好的應用環(huán)境。

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（作者單位：寧波世銘稅務師事務所有限公司）