【摘要】勤勉盡責是注冊會計師進行審計工作時的基本要求，根據(jù)中國證監(jiān)會披露的行政處罰公告顯示，證監(jiān)會2013-2023在年對國內會計師事務所實施行政處罰57次，其中大部分行政處罰決定書中出現(xiàn)了“注冊會計師未勤勉盡責”的表述。本文將從注冊會計師勤勉盡責的視角分析山東勝通審計失敗案例，探析注冊會計師未勤勉盡責的具體表現(xiàn)，以期減少審計失敗的發(fā)生。

【關鍵詞】注冊會計師；勤勉盡責；審計失敗

一、勤勉盡責的概念

勤勉盡責是注冊會計師職業(yè)道德的基本原則之一，它要求注冊會計師遵守法律法規(guī)和相關職業(yè)準則并保持應有的職業(yè)懷疑，認真、全面、及時地完成工作任務。

二、山東勝通審計失敗案例介紹

1.山東勝通介紹

山東勝通集團股份有限公司于1987年成立，經營范圍主要包括鋼簾線、化工產品、金屬加工機械制品等的加工與銷售。旗下有山東勝通鋼簾線有限公司、山東勝通化工有限公司、山東勝通光學材料科技有限公司等10個專業(yè)性子公司和省級技術開發(fā)中心。

2.中天運會計師事務所介紹

中天運會計師事務所成立于1994年，于2008年加入華利信國際，成為其成員所。中天運總部位于北京，分支機構遍布全國20多個省市，在2013年12月完成特殊普通合伙轉制，業(yè)務范圍包括審計、稅務服務、管理咨詢等，服務對象涉及房地產、制造、金融等多個領域。

3.案例介紹

2013年至2017年，山東勝通以旗下三家子公司為造假實體，通過增加虛假記賬憑證、虛構購銷業(yè)務等方式實施財務造假，虛增主營業(yè)務收入615.40億元，虛增利潤總額113億元。此外，在2016、2017年山東勝通通過將審計后的集團合并報表直接修改并對外披露的方式分別虛增利潤4.41億元、1.70億元。通過上述方式，山東勝通在2013年度至2017年度累計虛增主營業(yè)務收入615.40億元，累計虛增利潤總額119.11億元。

而作為山東勝通2013～2017年度財務報表的審計機構，中天運均出具了標準無保留意見的審計報告。

三、注冊會計師未勤勉盡責的具體表現(xiàn)

1.審計程序執(zhí)行不到位或存在缺陷

（1）風險識別、評估程序執(zhí)行不到位

勝通化工作為山東勝通集團旗下的重要子公司之一，在2013～2017年度審計期間，中天運對“實地察看被審計單位主要生產經營場所”的審計程序執(zhí)行不到位，導致未能發(fā)現(xiàn)勝通化工處于停產狀態(tài)，進而未能發(fā)現(xiàn)勝通化工虛構銷售和采購的事實。

（2）內部控制審計程序存在缺陷

在2013～2017年度審計期間，中天運對山東勝通集團的控制測試僅在集團層面，而未對山東勝通集團旗下的各子公司實施控制測試。其中，勝通鋼簾線和勝通光科兩家子公司的ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)均可反映兩家公司的實際業(yè)務情況，而審計人員未能在審計過程中獲取這兩家公司的ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)，且未對ERP系統(tǒng)實施內部控制審計程序，以至于中天運未能獲取充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，發(fā)現(xiàn)勝通鋼簾線和勝通光科虛假采購和銷售的事實。

（3）應收、應付賬款審計程序存在缺陷

中天運在對勝通鋼簾線、勝通化工、勝通光科2013-2017年度的應收、應付賬款進行審計時，對銷售客戶期末應收賬款余額實施了函證程序。其實施的應收、應付賬款函證程序主要存在以下缺陷：

一是函證程序設計存在缺陷。中天運在對三家子公司的應收賬款進行函證時，僅函證當期余額，而未按照計劃實施的審計程序選擇主要客戶函證當期銷售額。

二是未對函證實施過程保持控制。審計底稿中寄發(fā)的應收賬款詢證函均交由勝通集團的工作人員代為發(fā)出，審計人員在大部分審計過程中沒有取得被函證單位的地址，沒有形成過函證地址或核對函證地址的審計底稿，沒有填寫過發(fā)函快遞單。審計人員將詢證函交給被審計單位下屬子公司的會計人員后到函證發(fā)出的整個過程，都沒有參與和監(jiān)督山東勝通發(fā)函的過程，也沒有向被函證單位以電話或其他形式問詢或催收過函證（勝通集團后安排將虛假回函給中天運）。審計底稿中涉及的現(xiàn)場函證均不屬實。中天運的上述行為導致其未能發(fā)現(xiàn)應收、應付賬款期末余額與客戶賬面余額不符的異常情況，進而未能發(fā)現(xiàn)勝通集團利用下屬三家子公司虛構銷售的事實。

三是未對取得的回函進行評價，無法保證回函的可靠性。審計底稿中部分回函由勝通集團人員提供，部分回函附有郵寄至中天運的快遞單，但由于審計人員未直接發(fā)出函證，無法保證回函來源于被詢證者或經其授權，同時未關注到詢證函回函客戶印章存在明顯異常。中天運將應付賬款函證交由山東勝通代為發(fā)出的行為，導致其未能發(fā)現(xiàn)應付賬款期末余額與供應商賬面余額不符的異常情況，進而未能發(fā)現(xiàn)勝通集團利用勝通鋼簾線、勝通化工虛構采購的事實。

2.未保持職業(yè)懷疑

（1）未對關聯(lián)方交易異常情況保持職業(yè)懷疑

2013～2017年度，中天運未對匯通貿易等三家與勝通鋼簾線、勝通化工存在重大交易的關聯(lián)公司的重大錯報風險保持職業(yè)懷疑，未能發(fā)現(xiàn)匯通貿易為山東勝通集團子公司以及山東勝通集團利用上述三家公司虛構銷售和采購的事實。

（2）未對納稅申報材料異常情況保持職業(yè)懷疑

2013～2015年度，中天運在獲取勝通鋼簾線增值稅納稅申報表、所得稅納稅申報表時未能保持應有的職業(yè)懷疑，未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)向其提供的納稅申報表存在異常情況，實際是山東勝通集團所偽造的事實。

（3）未對合同異常情況保持職業(yè)懷疑

勝通化工2014年度和2015年度主營業(yè)務收入實質性測試審計底稿中山東賽托生物科技股份有限公司（以下簡稱賽托生物）合同中印章均為“菏澤塞托生物科技有限公司”，經查系“塞”字存在錯誤，名稱應為“菏澤賽托生物科技有限公司”。2010年1月19日至2014年10月16日，賽托生物曾用名為“菏澤賽托生物科技有限公司”，后更名為“山東賽托生物科技股份有限公司”，推定公司印章同步進行更換。審計底稿中客戶印章存在明顯異常，而中天運在審計過程中未能發(fā)現(xiàn)上述異常，未保持應有的職業(yè)懷疑。

（4）未對發(fā)票異常情況保持職業(yè)懷疑

勝通鋼簾線2013年度審計工作底稿中，中天運抽取了勝通鋼簾線對好友輪胎有限公司開具的增值稅專用發(fā)票共計19張，合計金額為16581萬元，遠大于2013年度勝通鋼簾線對好友輪胎有限公司的真實銷售收入632.85萬元，且存在將銷售發(fā)票的收票人地址“河南省焦作市”寫成“河北省焦作市”的情況。經核實，上述發(fā)票及對應業(yè)務皆為虛構，中天運在審計過程中對憑證附件的檢查流于形式，未關注相關銷售發(fā)票中的異常情況并保持職業(yè)懷疑。

四、加強注冊會計師勤勉盡責的建議

1.保持應有的職業(yè)懷疑

保持職業(yè)懷疑是注冊會計師進行審計時的基本要求，是保證審計高質量完成的關鍵。保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師恰當運用職業(yè)判斷，提高審計程序設計及執(zhí)行的有效性，降低審計風險，實現(xiàn)審計質量目標。根據(jù)中國注冊會計師審計準則等相關規(guī)定，注冊會計師在計劃、執(zhí)行審計以及審閱業(yè)務、其他鑒證業(yè)務時應當保持職業(yè)懷疑。在財務報表審計中，保持職業(yè)懷疑與遵循職業(yè)道德基本原則是一致的，注冊會計師可以通過下列方式遵循專業(yè)勝任能力和勤勉盡責原則并保持職業(yè)懷疑：運用與客戶所在的特定行業(yè)和業(yè)務活動相關的知識，以恰當識別重大錯報風險；設計并實施恰當?shù)膶徲嫵绦?；在審慎評價審計證據(jù)是否充分并適合具體情況時運用相關知識和技能。

2.提升專業(yè)勝任能力

一般而言，公司的財務舞弊行為較為隱蔽且不易察覺，但是如果審計人員在審計過程中認真執(zhí)行程序并仔細地查驗，在一定程度上能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊的行為。而能否做到勤勉盡責的其中一個重要因素便是注冊會計師是否具備專業(yè)勝任能力。所謂專業(yè)勝任能力是指相關人員在其專業(yè)應用領域內從事某種職業(yè)或能應對某一行業(yè)事務的能力，包括具有的基礎知識、操作技能、專業(yè)價值和態(tài)度、個人特質以及其他工作才能。在審計過程中，注冊會計師的專業(yè)勝任能力對審計工作質量起決定性作用。隨著市場經濟的發(fā)展，涌現(xiàn)出越來越多的業(yè)務形式和法律法規(guī)，企業(yè)舞弊的形式也多種多樣，給審計師帶來很大的挑戰(zhàn)，對其勝任能力提出更高要求。因此，注冊會計師需要加強相關專業(yè)知識的學習，提升自身的專業(yè)勝任能力，以能夠更好地識別企業(yè)的舞弊行為，出具正確的審計意見，避免出現(xiàn)審計失敗。

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（作者單位：杭州電子科技大學）