張琳琳

摘要：現(xiàn)代醫(yī)院面臨著越來越嚴(yán)峻的財務(wù)管理挑戰(zhàn)，管理會計作為以決策支持為核心的學(xué)科在醫(yī)院財務(wù)管理中的應(yīng)用價值日益凸顯。本文重點探討了管理會計在醫(yī)院預(yù)算管理、成本控制、績效評價、內(nèi)部控制等領(lǐng)域的具體應(yīng)用。研究表明，管理會計的參與能夠顯著提升醫(yī)院的財務(wù)管理水平，實現(xiàn)精細(xì)化內(nèi)控管理，降低運營風(fēng)險，助力醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展，為患者提供更加優(yōu)質(zhì)高效的醫(yī)療服務(wù)。未來，管理會計在醫(yī)院財務(wù)管理中的應(yīng)用前景更加廣闊。

關(guān)鍵詞：管理會計；醫(yī)院；財務(wù)管理；應(yīng)用

引言

醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)是關(guān)系國計民生的重要領(lǐng)域，醫(yī)院作為醫(yī)療衛(wèi)生體系的核心，其合理有效的財務(wù)管理對于控制醫(yī)療成本、提高運營效率、保證醫(yī)療質(zhì)量具有重要意義。隨著醫(yī)改的不斷深入，醫(yī)院面臨著更加嚴(yán)峻的財務(wù)管理挑戰(zhàn)，管理會計的應(yīng)用價值日益凸顯。

管理會計起源于20世紀(jì)初期，經(jīng)過近百年的發(fā)展，其職能和內(nèi)涵發(fā)生了深刻變化，從最初的成本計算和財務(wù)控制，發(fā)展到現(xiàn)代的以決策支持和價值創(chuàng)造為核心的全面管理工具。管理會計為企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)管理提供了預(yù)測、計劃、控制、分析、評價等全方位的決策支持，對提高企業(yè)競爭力和創(chuàng)造價值產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。醫(yī)院的財務(wù)管理工作面臨較多特殊性，如醫(yī)療成本構(gòu)成復(fù)雜、收費項目和收費標(biāo)準(zhǔn)管理嚴(yán)格、醫(yī)保基金管控等，給管理會計應(yīng)用帶來了新的挑戰(zhàn)[1]。

本文擬以醫(yī)院管理實踐為切入點，探討管理會計在醫(yī)院財務(wù)管理中的應(yīng)用，分析管理會計在醫(yī)院預(yù)算管理、成本控制、績效評價、內(nèi)控與風(fēng)險管理等方面的具體應(yīng)用，總結(jié)管理會計為醫(yī)院財務(wù)管理創(chuàng)造價值的路徑，并提出改進(jìn)建議，旨在為醫(yī)院管理者提供有益借鑒。

一、管理會計概述

（一）管理會計的定義和發(fā)展歷程

管理會計作為一門獨立的學(xué)科體系，最早可追溯到20世紀(jì)初期。它起源于傳統(tǒng)的成本會計，旨在為企業(yè)內(nèi)部管理者提供更全面的信息支持，以幫助企業(yè)管理者進(jìn)行精細(xì)化的成本管控。

隨著時代的變遷和企業(yè)管理理念的不斷更新，管理會計的內(nèi)涵、職能和應(yīng)用范圍也在不斷演進(jìn)。根據(jù)美國管理會計師協(xié)會（IMA）的定義，管理會計是一門將會計原理、財務(wù)管理和管理學(xué)方法相結(jié)合，為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供決策支持的專業(yè)手段。

管理會計的發(fā)展歷程是從滿足管理者的簡單成本控制需求，逐步發(fā)展為全面支持企業(yè)價值創(chuàng)造過程的管理工具。隨著全球化、信息化進(jìn)程的加快，管理會計的職能范圍和應(yīng)用領(lǐng)域?qū)掷m(xù)擴(kuò)展，成為企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢的重要手段。

（二）管理會計的主要職能

管理會計作為一門以決策支持為核心的應(yīng)用學(xué)科，在企業(yè)經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)發(fā)揮著十分關(guān)鍵的作用。它不僅負(fù)責(zé)對企業(yè)各項成本進(jìn)行歸集、計算和分析，為產(chǎn)品定價、業(yè)務(wù)決策等提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，還負(fù)責(zé)編制各類預(yù)算，協(xié)調(diào)預(yù)算編制工作，并對預(yù)算的實施情況進(jìn)行跟蹤分析，實現(xiàn)對企業(yè)整體經(jīng)營的有效控制。

與此同時，管理會計通過建立財務(wù)和非財務(wù)績效評價體系，定期評估部門和職能工作績效，為管理層制定改進(jìn)方案提供決策參考。在企業(yè)投資決策方面，管理會計同樣發(fā)揮著支持功能，負(fù)責(zé)計算和評估各類投資方案的收益和風(fēng)險情況[2]。

此外，管理會計還積極介入企業(yè)內(nèi)部控制體系和風(fēng)險管理體系的建設(shè)，通過設(shè)計相關(guān)制度和流程為企業(yè)運營提供風(fēng)險防范。隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，管理會計師也需要參與企業(yè)管理信息系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)的規(guī)劃與建設(shè)，為戰(zhàn)略決策提供高質(zhì)量的數(shù)據(jù)支持。

二、 醫(yī)院財務(wù)管理概述

（一）醫(yī)院財務(wù)管理的內(nèi)容和目標(biāo)

醫(yī)院作為非營利性機構(gòu)，其財務(wù)管理的內(nèi)容和目標(biāo)與一般企業(yè)有所不同。醫(yī)院財務(wù)管理的主要內(nèi)容包括資金管理、成本控制、投資決策、內(nèi)部控制等，但在具體實施過程中需要體現(xiàn)醫(yī)院本身的特點和使命要求。

醫(yī)院財務(wù)管理的根本目標(biāo)是維持醫(yī)院的正常運轉(zhuǎn)，保證醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展，更好地履行醫(yī)療救助、預(yù)防保健、衛(wèi)生教育等社會責(zé)任。為實現(xiàn)這一目標(biāo)，醫(yī)院財務(wù)管理需要在以下幾個方面作出積極努力：

1.醫(yī)院財務(wù)管理應(yīng)當(dāng)科學(xué)編制各類預(yù)算，合理控制醫(yī)療、人工、管理等各項成本支出，提高資金使用效率。成本的合理化控制不僅能夠幫助醫(yī)院節(jié)約開支，更可以避免醫(yī)療費用過高給患者帶來沉重負(fù)擔(dān)。

2.醫(yī)院需要建立科學(xué)的收費管理制度，根據(jù)成本實際合理定價，不能簡單追求營收最大化。收費政策也需符合國家相關(guān)政策法規(guī)，杜絕亂收費現(xiàn)象。

3.醫(yī)院應(yīng)加強投資管理，優(yōu)化資金使用結(jié)構(gòu)。既要保證醫(yī)院正常經(jīng)營所需資金，又要根據(jù)醫(yī)院的發(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略，謀求更高的資金使用效益。

4.醫(yī)院必須重視內(nèi)部管理控制，建立規(guī)范的內(nèi)控體系，加強對資金的審計監(jiān)督，防范各類財務(wù)風(fēng)險，維護(hù)醫(yī)院資產(chǎn)安全。醫(yī)院財務(wù)管理應(yīng)當(dāng)在實踐中充分體現(xiàn)醫(yī)療機構(gòu)的社會責(zé)任和非營利性質(zhì)，通過科學(xué)管理實現(xiàn)醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展，更好地服務(wù)患者和社會[3]。

（二）醫(yī)院財務(wù)管理的特點

醫(yī)院財務(wù)管理與一般企業(yè)財務(wù)管理存在較大差異，這主要源于醫(yī)院作為非營利性醫(yī)療機構(gòu)的特殊屬性。醫(yī)院財務(wù)管理的一些主要特點表現(xiàn)在：

首先，醫(yī)院的收入主要來源于醫(yī)療服務(wù)收費，但收費項目和標(biāo)準(zhǔn)受到嚴(yán)格的管控，醫(yī)院無法像企業(yè)那樣自主定價。醫(yī)院收費必須遵循國家和地方政府的相關(guān)政策法規(guī)，執(zhí)行統(tǒng)一的醫(yī)療服務(wù)價格目錄。同時，隨著醫(yī)療保險制度的建立和完善，醫(yī)療服務(wù)收費也受到醫(yī)保政策的約束。這些因素使得醫(yī)院的經(jīng)營收入具有一定的剛性，收費上升空間有限。

其次，醫(yī)院的成本結(jié)構(gòu)與制造業(yè)等行業(yè)有著明顯區(qū)別。醫(yī)院的主要成本支出包括人工成本、藥品及醫(yī)用耗材成本、房屋及設(shè)備折舊等，構(gòu)成較為復(fù)雜。同時醫(yī)療活動的專業(yè)性和風(fēng)險性較高，增加了醫(yī)院的運營成本。成本管理難度也相應(yīng)加大。

最后，作為公益性機構(gòu)，醫(yī)院的財務(wù)管理需要更加注重社會責(zé)任。醫(yī)院需要保持合理的收支平衡，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，從而更好地服務(wù)群眾身體健康。因此，醫(yī)院財務(wù)管理不能簡單追求利潤最大化，而應(yīng)以適度收益為目標(biāo)。

醫(yī)院財務(wù)管理因其特殊的非營利屬性和醫(yī)療專業(yè)性，在具體實施過程中需要綜合把握多方面因素，充分體現(xiàn)其本質(zhì)特點。

（三） 醫(yī)院財務(wù)管理的主要職能

作為一個復(fù)雜的醫(yī)療機構(gòu)，醫(yī)院的財務(wù)管理職能涵蓋了多個方面。盡管與一般企業(yè)存在差異，但醫(yī)院財務(wù)管理仍需圍繞資金管理、成本控制、投資決策、內(nèi)部控制等基本內(nèi)容開展工作。

在資金管理方面，醫(yī)院需要科學(xué)編制各類預(yù)算，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算控制，保證醫(yī)院正常運轉(zhuǎn)所需資金。同時合理安排資金使用順序，做到資金使用效率最大化。另外，應(yīng)加強應(yīng)收賬款管理，縮短賬款周轉(zhuǎn)周期，避免過多資金占壓。

成本控制則是醫(yī)院財務(wù)管理的重中之重。醫(yī)院應(yīng)建立完善的成本核算體系，將醫(yī)療活動的全部成本歸集到具體的成本對象，并分析各種成本的構(gòu)成和變動情況。在此基礎(chǔ)上，運用如差異分析法、作業(yè)成本法等方法，制定成本合理化的具體措施。

在投資決策方面，醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身發(fā)展戰(zhàn)略，規(guī)劃好醫(yī)療設(shè)備、房屋修繕等重大投資，做好相應(yīng)的收益和風(fēng)險評估。同時建立評價反饋機制，對投資項目事后效果進(jìn)行跟蹤評價[4]。

內(nèi)部控制方面，醫(yī)院需健全內(nèi)部審計制度和管理控制體系，加強對主要風(fēng)險點的監(jiān)管，最大程度避免損失和浪費。醫(yī)院特殊的收費管控模式和醫(yī)療活動的專業(yè)性，也需要相應(yīng)的管理和內(nèi)控措施予以配套。

醫(yī)院財務(wù)管理雖與一般企業(yè)存在差異，但其核心職能與企業(yè)基本相通。醫(yī)院財務(wù)管理應(yīng)當(dāng)充分考慮醫(yī)療行業(yè)的特點，在符合相關(guān)法規(guī)政策前提下，切實提高財務(wù)管理水平，為醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展保駕護(hù)航。

三、管理會計在醫(yī)院財務(wù)管理中的應(yīng)用

（一） 預(yù)算管理

在醫(yī)院財務(wù)管理中，預(yù)算管理是一項核心工作。管理會計通過協(xié)助編制各類預(yù)算，對醫(yī)院的經(jīng)營活動進(jìn)行事前規(guī)劃和控制，為醫(yī)院的可持續(xù)經(jīng)營提供重要保證。

管理會計在醫(yī)院預(yù)算管理中的具體應(yīng)用包括：一是編制費用預(yù)算，準(zhǔn)確預(yù)測未來一段時期的各項費用支出，包括人工費用、藥品及醫(yī)療耗材費用、房屋和設(shè)備折舊等。二是編制營業(yè)收入預(yù)算，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)、行業(yè)發(fā)展趨勢和醫(yī)院自身情況，對未來各類醫(yī)療業(yè)務(wù)收入進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測。三是編制資金預(yù)算，科學(xué)安排資金使用順序和項目，確保醫(yī)院正常運轉(zhuǎn)所需資金，并追求資金使用效率最大化。

在預(yù)算編制過程中，管理會計師應(yīng)充分考慮醫(yī)院的特點與管理需求，做到費用預(yù)算和收入預(yù)算的整體平衡，既不能編制過于保守的預(yù)算影響醫(yī)院發(fā)展，也不能過于樂觀導(dǎo)致資源浪費。資金預(yù)算要結(jié)合醫(yī)院實際經(jīng)營情況，科學(xué)安排資金的使用順序，如先滿足醫(yī)療服務(wù)的資金需求，再考慮設(shè)備投資等。

預(yù)算編制完成后，管理會計還應(yīng)對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)控和反饋，分析預(yù)算偏差的原因，及時調(diào)整。對預(yù)算執(zhí)行良好的部門，應(yīng)給予適當(dāng)激勵。對于執(zhí)行不力的，要查找原因加以改正[5]。

通過管理會計的參與，醫(yī)院可以制定更加科學(xué)、合理的各類預(yù)算，加強對費用和收入的規(guī)劃管控，為醫(yī)院財務(wù)管理的其他環(huán)節(jié)奠定良好基礎(chǔ)。同時，預(yù)算管理本身也能發(fā)揮重要的激勵作用，有利于提高醫(yī)院整體的運營效率。

（二）成本控制

醫(yī)院作為醫(yī)療服務(wù)機構(gòu)，各項成本構(gòu)成較為復(fù)雜，包括人工成本、藥品及醫(yī)用耗材成本、房屋及設(shè)備折舊、維修保養(yǎng)費用等諸多方面。成本控制對于醫(yī)院來說尤為重要，不僅關(guān)系到醫(yī)院自身的盈利能力，更影響著患者的就醫(yī)費用負(fù)擔(dān)。

管理會計在醫(yī)院成本控制方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用。首先是成本核算和分析，管理會計需要建立健全的成本核算體系，將全部成本歸集到具體的成本對象，如醫(yī)療科室、病種等，并分析各類成本的構(gòu)成及變動情況。其次是成本管理信息系統(tǒng)建設(shè)，管理會計應(yīng)依托先進(jìn)的信息技術(shù)，構(gòu)建覆蓋醫(yī)院各層級的成本管控系統(tǒng)，實現(xiàn)成本的全流程管理。最后是選擇合理的成本控制方法，如差異分析法、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法等，找出成本異常的原因，制定有針對性的降本措施。

成本控制不僅需要管理會計的專業(yè)把控，更需要整個醫(yī)院的共同努力。醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)需加強成本意識，將成本控制工作落實到每一個部門和個人。醫(yī)療管理系統(tǒng)的完善也對成本控制有重要影響。醫(yī)院應(yīng)完善診療規(guī)范、提高用藥合理性、加強設(shè)備管理等，從源頭防控成本過度增長。只有醫(yī)院內(nèi)外協(xié)同配合，才能真正實現(xiàn)成本的規(guī)范化控制，為患者減輕就醫(yī)負(fù)擔(dān)，助力醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。

（三） 績效評價

評價醫(yī)院及其內(nèi)部各科室、各崗位的工作績效，是實現(xiàn)財務(wù)管理和運營管理目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)。通過績效評價，醫(yī)院可以全面考核部門和個人的貢獻(xiàn)程度，發(fā)現(xiàn)存在的問題與不足，并以此作為持續(xù)改進(jìn)的依據(jù)。

醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在管理會計的支持下，建立全面的績效指標(biāo)體系，包括財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)。其中，財務(wù)指標(biāo)如成本控制情況、資金使用效率、收支平衡狀況等，可以反映醫(yī)院財務(wù)管理的質(zhì)量。非財務(wù)指標(biāo)則涵蓋醫(yī)療質(zhì)量、服務(wù)水平、患者滿意度、安全管理等多方面內(nèi)容，能夠全面刻畫醫(yī)院的運營狀況。

績效考核的對象既包括各科室整體績效，也應(yīng)涵蓋各層級管理和業(yè)務(wù)人員的個人績效。這需要充分考慮醫(yī)療活動的專業(yè)性，設(shè)置科學(xué)合理的考核指標(biāo)和分值權(quán)重。此外，還需根據(jù)整體預(yù)算目標(biāo)對相關(guān)績效指標(biāo)進(jìn)行分解，實現(xiàn)過程控制目標(biāo)的全面落實。

績效評價的結(jié)果應(yīng)當(dāng)反饋給醫(yī)院決策層，并與激勵機制相掛鉤，真正發(fā)揮其指導(dǎo)改進(jìn)的作用。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)全面推行全面預(yù)算管理和績效考核，貫穿整個醫(yī)院運營過程，為醫(yī)院的持續(xù)提升注入動力。通過管理會計參與評價管控，醫(yī)院運營將實現(xiàn)更加規(guī)范化、科學(xué)化。

（四）內(nèi)部控制與風(fēng)險評估

內(nèi)部控制和風(fēng)險評估是保障醫(yī)院財務(wù)管理和運營管理合規(guī)性的重要保證。醫(yī)院作為特殊的非營利機構(gòu)，不僅需要考慮財務(wù)風(fēng)險，更要重視涉及診療、藥品管理等領(lǐng)域的專業(yè)風(fēng)險。

管理會計對于醫(yī)院內(nèi)控體系的建設(shè)也發(fā)揮著重要作用。首先是幫助制定規(guī)范的內(nèi)控制度和流程，覆蓋會計核算、資金管理、采購付款、費用報銷等財務(wù)核心職能。同時還應(yīng)介入風(fēng)險評估，對各流程中存在的潛在風(fēng)險進(jìn)行識別和評價，建立相應(yīng)的控制措施，最大限度規(guī)避醫(yī)院面臨的財務(wù)風(fēng)險。

此外，醫(yī)院還應(yīng)建立專業(yè)化的內(nèi)審團(tuán)隊，成員既包括財務(wù)人員，也應(yīng)聘請醫(yī)療專業(yè)人士。內(nèi)審工作應(yīng)對風(fēng)險點開展定期或不定期檢查、實施抽查和實地審計，及時發(fā)現(xiàn)并糾正各類違規(guī)行為。

醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層也需高度重視內(nèi)控工作，將其作為醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的重中之重，定期聽取內(nèi)審工作匯報，研究制定風(fēng)險規(guī)避對策。各級主管還應(yīng)積極主動配合內(nèi)審，養(yǎng)成自我風(fēng)險意識，不斷完善內(nèi)控管理水平。

結(jié)語

管理會計作為一門應(yīng)用性很強的學(xué)科，在醫(yī)院財務(wù)管理中發(fā)揮著不可替代的重要作用。通過預(yù)算編制、成本控制、績效評價、內(nèi)部控制等方式，管理會計為醫(yī)院財務(wù)管理提供了全方位的信息支持和決策分析。

醫(yī)院財務(wù)管理具有很強的專業(yè)性和特殊性，管理會計的應(yīng)用需要充分考慮醫(yī)療行業(yè)的實際情況。管理會計師應(yīng)當(dāng)深入了解醫(yī)院業(yè)務(wù)流程和管理需求，將專業(yè)知識與實踐經(jīng)驗有機結(jié)合，為醫(yī)院量身定制切實可行的管理會計方法與工具。

未來，伴隨信息技術(shù)的發(fā)展和醫(yī)療行業(yè)的深化改革，管理會計在醫(yī)院財務(wù)管理中的應(yīng)用空間將更加廣闊。通過不斷完善管理會計體系，醫(yī)院可以持續(xù)提升財務(wù)管理水平，實現(xiàn)精細(xì)化內(nèi)控，降低運營風(fēng)險，為患者提供更加優(yōu)質(zhì)高效的醫(yī)療服務(wù)，推動醫(yī)療事業(yè)健康發(fā)展。

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（作者單位：聯(lián)勤保障部隊第九一〇醫(yī)院）

（責(zé)任編輯：豆瑞超）