周志波 張衛(wèi)國(guó)

一、引言

所有的古代史，都是一部當(dāng)代史。歷史是一面鏡子，以史為鑒，鑒古知今，可以明得失、知興替、導(dǎo)未來(lái)?？v觀中國(guó)歷史，一部王朝的興衰史，就是一部政權(quán)的更迭史，但在本質(zhì)上卻是一部財(cái)政危機(jī)的應(yīng)對(duì)史和稅收制度的變遷史。事實(shí)上，封建王朝的所有社會(huì)危機(jī)均源于財(cái)政危機(jī)，所有的農(nóng)民戰(zhàn)爭(zhēng)均是因?yàn)閲?guó)家財(cái)政出了問(wèn)題，而財(cái)政危機(jī)的根源則在于稅收制度出了問(wèn)題，由此可見(jiàn)稅收制度對(duì)于國(guó)家治理的重要性。也可以說(shuō)，稅收在國(guó)家治理中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用，稅收制度是社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度體系的重要基石和支撐[1]。研究中國(guó)古代稅收制度史，總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，對(duì)于當(dāng)下完善稅收制度，推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化，具有重要的鏡鑒意義。

漢代和唐代是封建王朝的巔峰時(shí)代，中國(guó)國(guó)力達(dá)到全盛狀態(tài)，但所有的繁榮與鼎盛均有一整套底層邏輯，而制度則是解密這一底層邏輯的關(guān)鍵所在。稅收制度作為最基礎(chǔ)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度，其背后潛藏著王朝興衰更替、社會(huì)變遷發(fā)展的“密碼”。漢代和唐代作為封建王朝的兩大盛世，其稅收制度代表了中國(guó)稅收制度史的兩大發(fā)展階段。前者因襲秦法，完善了以“稅—賦—役”為基礎(chǔ)的“三位一體”的賦稅制度體系，雖然這一制度體系中途經(jīng)歷了多次調(diào)整與變革，但基本框架并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，且為兩晉南北朝時(shí)期的稅制改革提供了最基本的架構(gòu)，形成了唐初租庸調(diào)制的雛形。后者則將漢代建立的“稅—賦—役”轉(zhuǎn)換為租庸調(diào)制度體系，并在“安史之亂”以后叛亂此起彼伏、稅基侵蝕愈發(fā)加重的雙重壓力之下不得已實(shí)施“兩稅法”改革，實(shí)現(xiàn)了中國(guó)稅制由“舍地稅人”的傳統(tǒng)向“履畝而稅”模式的轉(zhuǎn)變，為后世的稅制設(shè)計(jì)提供了藍(lán)本。

二、文獻(xiàn)述評(píng)

漢、唐兩代的國(guó)家財(cái)政管理體制均具有獨(dú)特的歷史地位[2]，尤其是兩代的稅收制度及其改革，在中國(guó)財(cái)政史上留下了濃墨重彩的一筆，引發(fā)了經(jīng)濟(jì)學(xué)、歷史學(xué)、社會(huì)學(xué)等諸多領(lǐng)域?qū)W者的關(guān)注，并形成了十分豐富的理論文獻(xiàn)。

有關(guān)漢代賦稅制度的研究，主要集中于西漢時(shí)期，其中的主要原因在于西漢賦稅制度具有很強(qiáng)的代表性，并為后世的稅收制度奠定了基準(zhǔn)框架，東漢的賦稅制度只不過(guò)是因襲西漢的基本框架而做了一些結(jié)構(gòu)性調(diào)整。有關(guān)西漢賦稅制度史的研究，主要集中于田稅、戶(hù)賦、稾稅及鹽鐵專(zhuān)賣(mài)制度方面。比如，陳登原所著《中國(guó)田賦史》對(duì)戰(zhàn)國(guó)至民國(guó)時(shí)期的田租制度演化過(guò)程進(jìn)行了全面考察，其中對(duì)漢代田租的征收方式、實(shí)際稅率、稅負(fù)減免等問(wèn)題做了深入考證，是該領(lǐng)域比較權(quán)威的文獻(xiàn)[3]。高敏基于《張家山漢墓竹簡(jiǎn)》的史料解讀，研究了西漢前期芻、稾稅制度的變化發(fā)展歷程[4]。此后，高敏從《張家山漢墓竹簡(jiǎn)》中找到了漢代有“戶(hù)賦”“質(zhì)錢(qián)”及各種礦產(chǎn)稅的新證據(jù)[5]。臧知非以張家山漢簡(jiǎn)為基礎(chǔ)材料，全面研究了西漢授田制度與田稅征收方式，其研究認(rèn)為，西漢以授田制為基礎(chǔ)，對(duì)田稅實(shí)行定額征收制度，明確規(guī)定按頃計(jì)算、按戶(hù)征收，并改實(shí)物稅制為實(shí)物、貨幣并舉而以貨幣為主[6]。但是，這一觀點(diǎn)遭到了李恒全的質(zhì)疑：第一，漢初土地制度實(shí)行私有制，漢代不存在戰(zhàn)國(guó)授田制性質(zhì)的土地制度；第二，芻稿稅與田稅是不同的稅種，秦朝芻稿稅按頃計(jì)征，但田稅按實(shí)有畝數(shù)征收；第三，張家山漢簡(jiǎn)《算數(shù)書(shū)》的大量材料證明，漢初田稅以畝為單位，按實(shí)有畝數(shù)計(jì)征，所謂西漢田稅以頃征收的說(shuō)法不能成立[7]。朱圣明對(duì)秦至漢初戶(hù)賦的變化進(jìn)行再考察并指出，漢武帝前，“以算所征之賦”包括上繳國(guó)家財(cái)政的算錢(qián)和上繳帝室財(cái)政的算錢(qián)(口錢(qián))；漢武帝后，“以算所征之賦”僅指前者，后者(口錢(qián))則獨(dú)立為專(zhuān)門(mén)針對(duì)3歲或7歲至14歲人群征收的人頭稅[8]。

有關(guān)漢代唐代賦稅制度，從時(shí)間上大致可以劃分為兩個(gè)階段：前半段為租庸調(diào)時(shí)期，自唐初到德宗時(shí)期楊炎“兩稅法”改革之前；后半段為“兩稅法”改革直至帝國(guó)滅亡。前半段的制度，總體上比較“清明”，其變遷邏輯比較清晰，爭(zhēng)議也比較少，但對(duì)于后半段“兩稅法”改革則存在著諸多爭(zhēng)議，因而理論界關(guān)于唐代賦稅制度的研究，主要集中于“兩稅法”改革的第二個(gè)階段。關(guān)于唐代賦稅制度尤其是“兩稅法”改革的現(xiàn)代研究，始于民國(guó)初期。最早對(duì)唐代賦稅制度尤其是“兩稅法”進(jìn)行研究的是財(cái)政學(xué)者。胡鈞的專(zhuān)著《中國(guó)財(cái)政史》從財(cái)政學(xué)角度研究了唐代賦稅制度，并從五個(gè)方面高度評(píng)價(jià)了“兩稅法”改革，很多學(xué)者將這一研究視為20世紀(jì)以來(lái)最早研究“兩稅法”的著作[9]?？疾旒扔形墨I(xiàn)發(fā)現(xiàn)，有關(guān)“兩稅法”改革的研究主要集中在以下三個(gè)方面：第一，有關(guān)改革歷史背景的研究。比如，郭建龍、劉守剛等認(rèn)為，唐代土地制度的變化是“兩稅法”改革的重要背景，這是當(dāng)前的主流觀點(diǎn)[10-11]。第二，有關(guān)改革內(nèi)容爭(zhēng)議的研究。學(xué)術(shù)界有三種主流觀點(diǎn)：一是“兩稅”指戶(hù)稅和地稅[12]；二是“兩稅”實(shí)際上仍然是原來(lái)的租庸調(diào)[13]；三是“兩稅”由多個(gè)稅種合并或重組而成，但對(duì)具體內(nèi)容仍說(shuō)法不一[10，14]。第三，有關(guān)稅制設(shè)計(jì)及實(shí)施影響的研究。這類(lèi)研究主要關(guān)注兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是“兩稅法”的制度設(shè)計(jì)及其實(shí)施情況[15]；二是“兩稅法”實(shí)施對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)和財(cái)政運(yùn)行帶來(lái)的深遠(yuǎn)影響[11，16]。

總體來(lái)看，有關(guān)漢、唐兩代的賦稅制度研究，主要是以斷代研究為主，且集中討論稅收制度的某一方面，很少有關(guān)漢、唐兩代賦稅制度的比較研究，缺乏對(duì)兩代稅收制度的整體性觀察。而漢、唐兩代的賦稅制度在中國(guó)古代最具有代表性，其背后潛藏著一脈相承的演化邏輯，且這一制度演化進(jìn)程對(duì)于現(xiàn)代稅收治理仍然有著很強(qiáng)的啟示意義。因此，比較研究漢代和唐代的賦稅制度史，從其演化過(guò)程分析其背后的制度邏輯，不僅有助于理解中國(guó)古代社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的變遷發(fā)展，還有助于理解稅收對(duì)于國(guó)家治理的重要意義，并為以稅收現(xiàn)代化推進(jìn)國(guó)家治理能力和治理體系現(xiàn)代化提供歷史啟示。本文將在比較分析漢代和唐代賦稅制度基本架構(gòu)的基礎(chǔ)上，剖析其背后的社會(huì)理想、制度設(shè)計(jì)和治理技術(shù)，并從中總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，提出未來(lái)推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化的啟示。

三、漢唐賦稅制度的基本架構(gòu)：從“稅賦役”到“租庸調(diào)”和“兩稅法”

(一)漢代賦稅制度框架：以“稅賦役”制為基礎(chǔ)

漢代賦稅制度因襲秦制，基本框架就是“三駕馬車(chē)”——稅、賦和役[17]。但稅、賦、役的用途有所差別，《漢書(shū)·食貨志》載：“有賦有稅。稅謂公田什一及工、商、衡虞之人也。賦共車(chē)馬、兵甲、士徒之役，充實(shí)府庫(kù)、賜予之用。稅給郊、社、宗廟、百神之祀，天子奉養(yǎng)、百官祿食庶事之費(fèi)?！盵18]簡(jiǎn)言之，稅相當(dāng)于“一般預(yù)算收入”，主要用于供給郊祭宗廟百神，天子供養(yǎng)百官薪俸食物及眾事的費(fèi)用；賦相當(dāng)于“國(guó)防預(yù)算收入”，主要供給車(chē)馬銨甲兵器士兵的勞役，充實(shí)官府儲(chǔ)存財(cái)物兵甲的倉(cāng)庫(kù)及賞賜之用。

1.稅

由于漢代是典型的農(nóng)業(yè)社會(huì)，社會(huì)財(cái)富主要體現(xiàn)為土地和農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，因而稅主要以實(shí)物形式征收。漢代的稅，大致可以分為農(nóng)業(yè)稅與工商稅兩大類(lèi)型。農(nóng)業(yè)稅主要是田租，田租很多時(shí)候也被稱(chēng)為田賦。田賦在本質(zhì)上是一種地租，雖然冠以“賦”之名，卻是地地道道的“稅”?！皾h世輕典，莫如田租”[19]。西漢的田租制度，總體上采取“輕徭薄賦”的方式，盡量降低全國(guó)人民的田租負(fù)擔(dān)，讓人民得到最大限度的休養(yǎng)生息，以解決秦末以來(lái)連年混戰(zhàn)、民生凋敝的問(wèn)題。田租的征收標(biāo)準(zhǔn)為十五分之一，在漢文帝時(shí)朝廷曾下令減半征收田租12年、全免田租1年，但這些田租減免政策均屬于臨時(shí)性制度安排。到漢景帝時(shí)期，朝廷將“三十而稅一”的田租稅率以法令形式確定了下來(lái)，成為永久性的制度安排，后世即便面臨財(cái)政困難，也未曾改動(dòng)過(guò)田租的法定稅率。東漢光武帝統(tǒng)治初期，為了解決征伐平亂所需軍餉，曾在短期內(nèi)將田租改為“什一而稅”，即10%的稅率；到了建武六年十二月，光武帝下詔恢復(fù)自西漢景帝以來(lái)“三十而稅一”的田租制度，此后終漢室一朝田租稅率一直保持不變。此外，漢代還繼承了秦朝的藁稅制度，對(duì)民戶(hù)征收禾稈草料等實(shí)物以供獸食。工商稅主要是山澤之稅、海漁之稅和商稅三大稅種。山澤之稅，又稱(chēng)假稅，即皇帝將山澤之產(chǎn)假與貧民，貧民獲得山澤之物后向政府繳納實(shí)物稅收。海漁之稅，就是對(duì)漁民在水域之中的捕撈收獲征稅，類(lèi)似田租對(duì)土地的產(chǎn)出收獲征稅。西漢的商稅，主要源于國(guó)家對(duì)鹽鐵酒等商品的壟斷制度，征收的都是實(shí)物形式的產(chǎn)品。漢武帝為了解決開(kāi)邊拓土的財(cái)政來(lái)源問(wèn)題，對(duì)鹽鐵酒等商品實(shí)行壟斷專(zhuān)賣(mài)制度，即所謂“榷鹽鐵”。這種收益按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)而論，實(shí)際上包含了國(guó)有企業(yè)上繳的利潤(rùn)和稅收兩個(gè)部分。

2.賦

賦是漢代賦稅收入的重要組成部分，相當(dāng)于對(duì)人口征收的人頭稅，但以貨幣形式征收。漢代的賦，主要有兩個(gè)品目——口錢(qián)和算賦。西漢對(duì)人開(kāi)征“賦”，有一個(gè)技術(shù)前提，即戶(hù)籍制度比較完善[19]，人口統(tǒng)計(jì)比較準(zhǔn)確。西漢的人口數(shù)，在平帝元始二年(公元2年)達(dá)到巔峰，約6000萬(wàn)人，如《漢書(shū)·地理志》記載：“凡戶(hù)千二百二十三萬(wàn)三千六十二，口五千九百五十九萬(wàn)四千九百七十八。漢極盛矣”[20]。東漢的人口數(shù)，在順帝永和五年達(dá)到巔峰，約5000萬(wàn)人，如《后漢書(shū)·郡國(guó)志》記載：“凡戶(hù)九百六十九萬(wàn)八千六百三十，口四千九百一十五萬(wàn)二百二十”[21]。在戶(hù)籍和人口數(shù)量眾多且戶(hù)籍制度比較完善的情況下，以“賦”的形式開(kāi)征人頭稅，既能有效籌集賦稅收入，又能使人民直接對(duì)國(guó)家承擔(dān)責(zé)任。漢代的算賦自劉邦建國(guó)后四年開(kāi)始征收，征稅的對(duì)象為成年丁口(15-56歲的國(guó)民)，征收標(biāo)準(zhǔn)為每年“一算”，即120錢(qián)?？阱X(qián)則是后期漢武帝為緩解戰(zhàn)爭(zhēng)支出壓力開(kāi)征的人頭稅，征稅對(duì)象為未成年人(3-14歲的國(guó)民)，征收標(biāo)準(zhǔn)為每年20錢(qián)。算賦和口錢(qián)的具體征收制度，在兩漢時(shí)期經(jīng)歷了多次調(diào)整。在稅率調(diào)整方面，漢宣帝五鳳三年“減天下口錢(qián)”；甘露二年“減民算三十”，即算賦征收水平降為每人每年90文錢(qián)；漢成帝建始二年“減天下賦錢(qián)，算四十”，即算賦征收水平每人每年降低40文錢(qián)。當(dāng)然，這種人頭稅的減免，只是減免當(dāng)年的納稅義務(wù)，而非永久性減免。在征稅對(duì)象調(diào)整方面，口錢(qián)起征年齡改為7歲，算賦起征年齡改為20歲。為什么做出這一調(diào)整呢？由于口錢(qián)自嬰孩3歲起就開(kāi)始征收，而未成年的嬰孩和兒童并不從事生產(chǎn)，且家庭還要承擔(dān)孩童撫育的成本，人民不堪重負(fù)，甚至出現(xiàn)了“殺嬰”等慘劇；孩童成年后將改納算賦，稅率較口錢(qián)增加了5倍，稅收負(fù)擔(dān)出現(xiàn)了跳躍式上升，很多家庭無(wú)力負(fù)擔(dān)，因而漢元帝時(shí)期中央下令將口錢(qián)和算賦的征稅對(duì)象做了調(diào)整[22]。上述減免都是永久性的減免。此外，漢武帝時(shí)期，政府還對(duì)車(chē)船、資產(chǎn)征收賦錢(qián)，即所謂的算車(chē)軺、算緡錢(qián)。

3.役

漢代除了以實(shí)物形式對(duì)國(guó)民征收農(nóng)業(yè)稅、工商稅，以貨幣形式征收人頭稅(口錢(qián)和算賦)之外，還以力役形式進(jìn)行勞力征收。漢代的力役之征主要有兩種形式：一是兵役；二是勞役。兵役源于漢代的民兵制度，主要有三種形式的兵役：一是在中央政府做“衛(wèi)”兵；二是到邊疆做“戍”卒；三是在地方政府服兵“役”。這三種兵役中，以在中央政府做“衛(wèi)”兵最為優(yōu)待，不僅吃穿用度由中央財(cái)政保障，還相對(duì)比較輕松，且有機(jī)會(huì)接近達(dá)官貴人；到邊疆做“戍”卒最為辛苦，不僅吃穿用度得不到財(cái)政保障，還得自己承擔(dān)服役期間的衣食住行費(fèi)用。勞役，則源于中國(guó)傳統(tǒng)的力役之征慣例，即國(guó)民有義務(wù)為國(guó)家免費(fèi)勞動(dòng)。根據(jù)西漢初期的制度安排，“全國(guó)壯丁按冊(cè)籍編定，每人每年一個(gè)月，替國(guó)家義務(wù)做工”[23]，這種勞役比服兵役更加辛苦，干的都是一些苦差事、重體力活。老百姓按規(guī)定服役，就稱(chēng)為“卒更”；如果不親自服役，可以貨幣形式折算兵役和勞役，這種貨幣性繳納就稱(chēng)為“更役”或者“更賦”。三國(guó)時(shí)期如淳所注《漢書(shū)·昭帝紀(jì)》說(shuō)：“更有三品：有‘卒更’，有‘踐更’，有‘過(guò)更’，古有正卒無(wú)常人，皆當(dāng)?shù)鼮橹?，一月一更，是為卒更也。貧者欲得雇更錢(qián)者，‘次直者’出錢(qián)雇之，月二千，是謂‘踐更’也。天下人皆直戍邊三日，亦名為更，律所謂‘繇戍’也。雖‘丞相子’，亦在戍邊之調(diào)。不可人人自行三日戍，又‘行者’當(dāng)自戍三日，不可往便還。因便往，一歲一更：諸不行者，出錢(qián)三百入官，官以給戍者，是為‘過(guò)更’也?！盵24]按如淳的注解，卒更就是服兵役、輪班值守、按期換班；踐更就是出錢(qián)代卒更；過(guò)更就是出錢(qián)代戍邊。謝宗陶對(duì)“更三品”的考證指出：“凡是踐更、過(guò)更，都要分別出二千、三百的雇費(fèi)，交由官家轉(zhuǎn)給受雇者，略同于唐代的‘庸’?！盵17]由此可見(jiàn)，更役實(shí)際上是國(guó)民為了避免兵役之征，請(qǐng)政府雇傭其他人代為履行義務(wù)而付出的貨幣性代價(jià)。兵役之征，可以折現(xiàn)征收，在稅收制度的演化歷史上，算是一個(gè)很大的進(jìn)步，在整體上提升了社會(huì)運(yùn)轉(zhuǎn)的效率，也避免了國(guó)民遠(yuǎn)走他鄉(xiāng)的戍邊之苦。但嚴(yán)格來(lái)講，西漢的稅征收實(shí)物，賦征收貨幣，而役征收力役，踐更與過(guò)更由力役轉(zhuǎn)化為貨幣，在本質(zhì)上就變成了“賦”，因而也將“更役”稱(chēng)作“更賦”。

(二)唐代賦稅制度：從租庸調(diào)到兩稅法

唐代的賦稅制度，大致可以分為兩個(gè)階段：一是從唐朝建國(guó)到德宗任用楊炎為相，實(shí)施“兩稅法”改革之前，以租庸調(diào)為稅收制度的基本框架；二是自楊炎主導(dǎo)“兩稅法”改革到唐朝滅亡，將租庸調(diào)等各項(xiàng)稅收進(jìn)行整合，分夏秋兩季征收。[19]

1.租庸調(diào)制

唐初的稅收制度，基本沿襲自隋代的租調(diào)制度。公元619年(高祖武德二年)，初步確立了租庸調(diào)制度?！缎绿茣?shū)·食貨志》載：“凡授田者，丁歲輸粟二斛，稻三斛，謂之租。丁隨鄉(xiāng)所出，歲輸絹二匹，綾、絁二丈，布加五之一，綿三兩，麻三斤，非蠶鄉(xiāng)則輸銀十四兩，謂之調(diào)。用人之力，歲二十日，閏加二日，不役者日為絹三尺，謂之庸。有事而加役二十五日者免調(diào)，三十日者租、調(diào)皆免。通正役不過(guò)五十日。”①[25]由此可見(jiàn)，這一稅制的基本制度安排為：一是地租。地租以實(shí)物形式征收，征收標(biāo)準(zhǔn)為每年每丁粟2石。二是戶(hù)調(diào)。戶(hù)調(diào)也以實(shí)物形式征收，但戶(hù)調(diào)的課稅客體不是糧食，而是各類(lèi)土特產(chǎn)品，納稅人可以上繳綾、絹、絁等產(chǎn)品。征收標(biāo)準(zhǔn)為：每戶(hù)每年上繳綾、絹、絁合計(jì)2丈，如果以布匹繳納，則加征20%，即2.4丈，并額外加征麻3斤；如果以絹、綾、絁繳納，則額外加征緜3兩。三是折庸。折庸其實(shí)就是以實(shí)物形式抵免勞役之征。按照唐代的規(guī)定，每丁每年必須免費(fèi)服役20天，閏年加2天，但丁戶(hù)可以選擇將服役的義務(wù)折合成實(shí)物繳納，即所謂“折庸”。折庸的標(biāo)準(zhǔn)為每日三尺絹、綾、絁、布等土特產(chǎn)品。如果在正常服役的基礎(chǔ)上，加役25天可以免除戶(hù)調(diào)，加役30天則田租、戶(hù)調(diào)盡免。

2.“兩稅法”

關(guān)于唐代“兩稅法”改革的具體內(nèi)容，有一些爭(zhēng)議，但有一點(diǎn)是共識(shí)，即楊炎主導(dǎo)的這場(chǎng)改革，將原來(lái)的各種稅收進(jìn)行了整合，分夏季和秋季兩次征收。《舊唐書(shū)·楊炎傳》對(duì)這一改革做了以下記載：“凡百役之費(fèi)，一錢(qián)之?dāng)浚榷绕鋽?shù)而賦于人，量出以制入。戶(hù)無(wú)主客，以見(jiàn)居為簿；人無(wú)丁中，以貧富為差。不居處而行商者，在所郡縣稅三十之一，度所與居者均，使無(wú)僥利。居人之稅，秋夏兩征之，俗有不便者正之。其租庸雜徭悉省，而丁額不廢，申報(bào)出入如舊式。其田畝之稅，率以大歷十四年墾田之?dāng)?shù)為準(zhǔn)而均征之。夏稅無(wú)過(guò)六月，秋稅無(wú)過(guò)十一月。逾歲之后，有戶(hù)增而稅減輕，及人散而失均者，進(jìn)退長(zhǎng)吏，而以尚書(shū)度支總統(tǒng)焉。”[26]由此可見(jiàn)，“兩稅法”改革的主要內(nèi)容有五個(gè)方面：第一，按居住地原則征稅，不分主戶(hù)和客戶(hù)，避免丁戶(hù)走逃、逃避納稅的問(wèn)題；第二，堅(jiān)持量能課稅原則，有多少地納多少稅，確保稅收公平；第三，一切稅賦和力役都并入“兩稅”，統(tǒng)一賦稅征收形式；②第四，一切賦役并入戶(hù)、地兩稅后在夏秋兩季分兩次征收，充分尊重農(nóng)業(yè)社會(huì)生產(chǎn)的規(guī)律性；第五，“兩稅”稅率以改革前一年大歷十四年的田租收入為準(zhǔn)，核定各地征斂數(shù)額。

四、漢唐賦稅制度比較分析：理想、技術(shù)與效能

漢唐兩代的賦稅制度采用不同的框架，但均是適應(yīng)當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的選擇，對(duì)于保障政權(quán)的正常運(yùn)行起到了重要作用。盡管兩個(gè)朝代的稅制存在著先后順序，體現(xiàn)了動(dòng)態(tài)演進(jìn)的歷史進(jìn)程，但二者均反映了當(dāng)時(shí)歷史條件下的稅收理想，更是因應(yīng)稅收治理技術(shù)的社會(huì)選擇。比較分析漢唐的賦稅制度，可以發(fā)現(xiàn)兩個(gè)朝代在稅收理想、征管技術(shù)和治理效能方面的共性與特性。

(一)稅收理想：稅收制度的價(jià)值觀照

所有制度均反映著一定的社會(huì)理想，一切規(guī)則均有其價(jià)值觀基礎(chǔ)。漢代賦稅制度反映了三大社會(huì)理想：“稅”反映的是節(jié)制資本、抑制過(guò)富、保障公平的社會(huì)理想；“賦”反映的是一種“普天之下莫非王土，率土之濱莫非王臣”[27]的社會(huì)理想；“役”反映的則是“天下興亡匹夫有責(zé)”的社會(huì)理想?？傮w上，“稅”是一種節(jié)制資本、抑制過(guò)富的制度安排[23]，以實(shí)物形式征收的稅收，是帝國(guó)財(cái)政的主要來(lái)源，供養(yǎng)了全國(guó)的行政官僚體系。特別是在漢武帝時(shí)期，政府壟斷了鹽鐵等礦產(chǎn)資源的開(kāi)采與銷(xiāo)售，逐步建立起鹽鐵專(zhuān)賣(mài)制度，鹽鐵專(zhuān)賣(mài)等形式的商稅成了財(cái)政的重要收入來(lái)源，但鹽鐵稅制度在確保低水平的社會(huì)公平之時(shí)，卻對(duì)民間資本的發(fā)展和聚集造成巨大障礙，嚴(yán)重影響了經(jīng)濟(jì)效率?！百x”以貨幣形式對(duì)所有適齡納稅人口征收統(tǒng)一的“人頭稅”，這實(shí)際上反映了皇帝對(duì)臣民具有所有權(quán)的一種價(jià)值觀，每個(gè)國(guó)民均要向君王納稅?！耙邸币员酆蛣谝鄣男问秸魇?，每個(gè)國(guó)民均負(fù)有一定的兵役和勞役義務(wù)，體現(xiàn)國(guó)民對(duì)國(guó)家的責(zé)任，反映了所有人均對(duì)國(guó)家負(fù)有保衛(wèi)和衛(wèi)宿義務(wù)的一種國(guó)家觀。

唐代的賦稅制度最初以租庸調(diào)為基本框架，其背后潛藏著唐初的社會(huì)理想。這一理想可以概括為“為民制產(chǎn)，耕者有其田”[23]。從租庸調(diào)的具體制度安排來(lái)看，就是錢(qián)穆所說(shuō)的“租庸調(diào)項(xiàng)目分明，有田始有租，有身始有庸，有家始有調(diào)”，“此制的最高用意，在有身者同時(shí)必有家，于是對(duì)政府征收此輕微的稅額，將會(huì)覺(jué)得易于負(fù)擔(dān)，不感痛苦”[23]。總體上看，租庸調(diào)制是鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)效率的，而未過(guò)多關(guān)注公平問(wèn)題，這一點(diǎn)與漢代輕徭薄賦的制度安排有所不同。楊炎主導(dǎo)的“兩稅法”改革，總體思路是將租庸調(diào)各類(lèi)稅收合并，分夏秋兩季征收。租庸調(diào)向兩稅法的改革轉(zhuǎn)型，標(biāo)志著“為民制產(chǎn)，耕者有其田”這一唐初社會(huì)理想的徹底破產(chǎn)，社會(huì)價(jià)值取向已經(jīng)轉(zhuǎn)為公平稅負(fù)、結(jié)束藩鎮(zhèn)割據(jù)、實(shí)現(xiàn)社會(huì)安定。

縱觀漢唐兩代的稅收制度演化史發(fā)現(xiàn)，稅收制度反映社會(huì)理想與共同價(jià)值，并隨著社會(huì)理想的變化而變化，而社會(huì)理想變化的背后則是更加深刻的經(jīng)濟(jì)政治格局變化。稅收制度的變革，在長(zhǎng)期體現(xiàn)的是社會(huì)理想的變化，在短期更多源于政府財(cái)政危機(jī)。漢代稅收制度的最大變革在于，對(duì)鹽鐵等礦產(chǎn)資源實(shí)行專(zhuān)賣(mài)制度，政府從專(zhuān)賣(mài)稅收中獲得大量收入，滿(mǎn)足對(duì)外戰(zhàn)爭(zhēng)、官僚機(jī)構(gòu)膨脹導(dǎo)致的財(cái)政支出需求；唐代稅收制度最大的變革在于，通過(guò)兩稅法改革結(jié)束田租力役土貢分項(xiàng)征收制度，開(kāi)創(chuàng)單一稅制度，但其根源在于“安史之亂”及以后的藩鎮(zhèn)割據(jù)問(wèn)題以及長(zhǎng)期未能解決的財(cái)政危機(jī)[11]。

(二)征管技術(shù)：稅收制度的現(xiàn)實(shí)約束

征管技術(shù)是將稅收制度由抽象變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的工具與手段，但也是稅收制度的現(xiàn)實(shí)約束。換言之，征管技術(shù)水平直接制約了稅收制度的可操作性，也決定了稅收制度演化的上限，成為稅收制度轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的“天花板”。從征管技術(shù)手段來(lái)看，漢唐兩代盡管經(jīng)濟(jì)社會(huì)比較繁榮，發(fā)展水平領(lǐng)先世界其他文明，但在稅收征管技術(shù)手段方面仍然十分受限，同時(shí)賦稅征收的成本很高，這兩方面的原因?qū)е抡麄€(gè)賦稅征收管理體系的運(yùn)轉(zhuǎn)效率較低。

漢朝主要采取的是“輕稅重賦”的賦稅制度，以實(shí)物形式征收的地租稅率很低，從西漢到東漢大部分時(shí)期采用的稅率是“十五稅一”，部分時(shí)期甚至采用“三十稅一”的稅率，其稅負(fù)不可謂不輕；但口錢(qián)、算賦的稅率卻是很高的，成年丁口每年繳納人頭稅一百二十錢(qián)，在財(cái)政困難的時(shí)期還會(huì)有各種加征，其稅負(fù)可能遠(yuǎn)高于一百二十錢(qián)。這樣的稅制設(shè)計(jì)，既有輕徭薄賦的“仁政”理念指導(dǎo)，也有稅收征管技術(shù)的現(xiàn)實(shí)制約。征管技術(shù)的限制在于：漢代的國(guó)土疆域廣袤，交通運(yùn)輸條件相當(dāng)不便，以實(shí)物征收的地租要運(yùn)往政治中心尤其是運(yùn)往首都長(zhǎng)安，需要付出巨大的經(jīng)濟(jì)代價(jià)和時(shí)間成本，運(yùn)輸成本甚至高于糧食本身的價(jià)值，征收大量的糧食作為賦稅收入就顯得不那么經(jīng)濟(jì)。同時(shí)，漢代雖然在中央設(shè)置了專(zhuān)門(mén)的財(cái)政管理機(jī)構(gòu)，但并未自上而下建立專(zhuān)業(yè)化的稅收征收管理組織體系及配置專(zhuān)業(yè)化的稅收征管人員，賦稅的征收管理尤其是基層一線(xiàn)征收過(guò)程不得不依賴(lài)于政府行政體制之外的力量。比如，依靠地方鄉(xiāng)紳士族負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)刭x稅的具體征收和上解工作，這實(shí)際上是將部分稅收征管成本攤派給了老百姓。而算賦、口錢(qián)這樣的以貨幣形式征收的稅收收入，其征管成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)物形式的田租，且便于運(yùn)輸，漢代對(duì)百姓按丁征收人頭稅的制度安排也有這方面的考慮。事實(shí)上，漢代的田租收入十分穩(wěn)定，一直在40億錢(qián)左右，而算賦、口錢(qián)的收入?yún)s達(dá)到了80億錢(qián)甚至更高。唐初以來(lái)實(shí)施的租庸調(diào)制，就有一個(gè)重要的技術(shù)前提，即賬籍(戶(hù)籍田冊(cè))制度和均田制度有效實(shí)施，而維持賬籍制度在當(dāng)時(shí)的統(tǒng)計(jì)技術(shù)條件下卻是政府不可實(shí)現(xiàn)的浩大工程，隨著賬籍制的崩壞，加之后期土地兼并愈演愈烈導(dǎo)致均田制無(wú)法推行，租庸調(diào)制已經(jīng)面臨著破產(chǎn)，帝國(guó)政府面臨著巨大的財(cái)政危機(jī)，這就是楊炎“兩稅法”改革的直接動(dòng)因[28]。

從漢唐兩代的賦稅制度運(yùn)行看，征管技術(shù)是制度設(shè)計(jì)和制度實(shí)施的重要制約因素。一方面，征管技術(shù)的可獲得性直接影響著稅收制度的頂層設(shè)計(jì)與具體安排。比如，漢代的征管技術(shù)水平比較落后，加之統(tǒng)治者秉持休養(yǎng)生息、輕徭薄賦的治理理念，在很大程度上支撐了漢初“輕稅重賦”的稅收制度架構(gòu)。另一方面，征管技術(shù)的運(yùn)作成本直接影響了稅收制度的運(yùn)行效果，決定了社會(huì)理想的實(shí)現(xiàn)程度。比如，唐代初期租庸調(diào)制的有效實(shí)施必然有賴(lài)于賬籍制度的完善和均田制度的持續(xù)實(shí)施，無(wú)論是賬籍制還是均田制的持續(xù)實(shí)施均需要花費(fèi)相當(dāng)大的行政和社會(huì)成本，特別是在當(dāng)時(shí)的社會(huì)統(tǒng)計(jì)技術(shù)條件下，精準(zhǔn)登記、及時(shí)調(diào)整、動(dòng)態(tài)更新戶(hù)籍和田冊(cè)信息沒(méi)有技術(shù)可行性，加之后期行政系統(tǒng)懈怠和土地兼并問(wèn)題加重，最終導(dǎo)致租庸調(diào)制變得無(wú)法繼續(xù)維持，不得已實(shí)施“兩稅法”改革。

(三)治理效能：稅收制度的運(yùn)行結(jié)果

稅收制度的最終指向是治理效能，即稅收治理的效率和效益。以歷史的眼光看，漢唐兩代的賦稅制度均有很強(qiáng)的合理性，其基本運(yùn)行狀態(tài)好于后世絕大多數(shù)朝代，稅收治理效能也達(dá)到了當(dāng)時(shí)歷史條件下的較好狀態(tài)。但從另一方面講，漢唐兩代的稅收制度遠(yuǎn)非完善，尤其是在實(shí)際運(yùn)行的各環(huán)節(jié)中，存在著諸多的阻滯，整體運(yùn)轉(zhuǎn)效率偏低，這一點(diǎn)集中反映在稅收征管的組織體系上。

事實(shí)上，漢唐兩代均建立了一套比較嚴(yán)密的稅收征收管理組織。漢代建立了一套涵蓋“中央—地方—基層”的稅收征管組織系統(tǒng)，在中央政府由大司農(nóng)掌管錢(qián)谷幣帛，漢初負(fù)責(zé)全國(guó)財(cái)政稅收事務(wù)的官員仍稱(chēng)“治粟內(nèi)史”，景帝時(shí)期改稱(chēng)“大農(nóng)令”，武帝太初時(shí)期改為“大司農(nóng)”，王莽時(shí)期改為“羲和”(后改為納言)，東漢仍稱(chēng)“大司農(nóng)”。此外，還有專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)賦稅征收的機(jī)構(gòu)“算府”，地方(郡國(guó))設(shè)有管理財(cái)政、稅收事務(wù)的官吏“上計(jì)吏”，基層設(shè)有“循算使者”“嗇夫”“鄉(xiāng)佐”等一線(xiàn)崗位，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)征收賦稅，但他們并非“正式編制人員”，他們要承擔(dān)政府?dāng)偱傻恼鞫惖娜蝿?wù)，卻并不從政府預(yù)算中領(lǐng)取薪酬，有時(shí)甚至要為未完成的稅收任務(wù)“倒貼”。地方的上計(jì)吏在國(guó)家財(cái)政制度運(yùn)轉(zhuǎn)中起到承上啟下、上傳下達(dá)的作用，也保證了中央政府對(duì)地方政府的有力控制。出產(chǎn)鹽鐵等礦產(chǎn)品的地方，還設(shè)鹽鐵官員。實(shí)際上，漢代稅收征管組織體系遵循的是“隨事置吏”的原則，即根據(jù)需要設(shè)置稅收征管機(jī)構(gòu)、配置征管人員[29]。

唐代在中央實(shí)施三省六部制，戶(hù)部主管全國(guó)的財(cái)政事務(wù)，屬下設(shè)戶(hù)部司、支部司、金部司和倉(cāng)部司四司，分別掌管賦稅貢納、計(jì)算租稅物產(chǎn)、庫(kù)藏出納和軍儲(chǔ)祿糧等事宜。戶(hù)部之外，中央掌管財(cái)物的官職是司農(nóng)寺，負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)上林、太倉(cāng)、鉤盾、導(dǎo)官四署；上林掌管苑囿園池，太倉(cāng)掌管九谷廩藏，鉤盾掌管邦國(guó)薪芻，導(dǎo)官掌管導(dǎo)擇米麥。此外，唐朝還在刑部之下設(shè)立“比部”，比部的郎中、員外郎主要掌管監(jiān)督、審計(jì)事宜，是當(dāng)時(shí)的財(cái)稅監(jiān)督、審計(jì)管理機(jī)關(guān)。玄宗開(kāi)元年以后，朝廷面臨著較大的財(cái)政壓力，開(kāi)始讓其他官員來(lái)兼職管理財(cái)稅事務(wù)，稱(chēng)“度支使”或“判度支使”“知度支事”“勾當(dāng)度支使”，有時(shí)還根據(jù)需要臨時(shí)派遣稅收專(zhuān)使，如“租庸使”“鹽鐵使”“色役使”等，用以加強(qiáng)對(duì)租庸、鹽鐵和戶(hù)口的管理。在地方，唐代的行政組織分為道、府、縣三個(gè)層級(jí)。相應(yīng)地，地方的賦稅征收管理組織體系為：道設(shè)度支、營(yíng)田、轉(zhuǎn)運(yùn)諸使負(fù)責(zé)賦稅征收管理；府有司庫(kù)參軍和司倉(cāng)參軍，司庫(kù)參軍掌管戶(hù)籍、記賬、道路、蠲符、雜徭、逋負(fù)(逃稅)等事宜，司倉(cāng)參軍掌管公廨、度量、倉(cāng)庫(kù)、租賦征收等事；縣有司戶(hù)和倉(cāng)督負(fù)責(zé)稅務(wù)征收管理事宜；縣以下設(shè)鄉(xiāng)，鄉(xiāng)以下設(shè)里，里管理百戶(hù)人家，設(shè)里正一人，負(fù)責(zé)核查戶(hù)口，辦理賦稅征收事務(wù)，這是賦稅征收的最前線(xiàn)、最基層[11]。

從漢唐兩代的賦稅征管組織體系，可以窺見(jiàn)兩代的稅收治理效能?？傮w上看，這種組織體系是比較松散的，也是非對(duì)稱(chēng)的。就松散性而言，從中央到地方，雖然有負(fù)責(zé)賦稅征收的機(jī)構(gòu)、官員、吏屬和非在編工作人員，但其組織架構(gòu)、人員知識(shí)結(jié)構(gòu)均表現(xiàn)出較大的差異性。中央機(jī)構(gòu)和官員強(qiáng)調(diào)制度的程序性，更多地關(guān)注賦稅收入的上解、庫(kù)存、支出、審計(jì)等事宜，而州縣機(jī)構(gòu)和吏屬注重制度的執(zhí)行性，更關(guān)心如何完成上級(jí)政府下達(dá)的稅收任務(wù)，至于如何完成任務(wù)、如何執(zhí)行制度并不是關(guān)注重點(diǎn)，因而在實(shí)際執(zhí)行中可能存在攤派、提前征收、加征耗羨等問(wèn)題[30]。事實(shí)上，影響漢唐兩代賦稅治理效能的主要問(wèn)題在于，行政成本和遵從成本過(guò)高，導(dǎo)致稅收征管的社會(huì)成本過(guò)高，治理效率總體偏低，而這一問(wèn)題的根源在于帝國(guó)政治治理的幅員太大，稅收治理規(guī)模前所未有，地理阻隔帶來(lái)的物流成本過(guò)高，而征管技術(shù)的有限性又造成了稅收征收成本居高不下。

五、漢唐賦稅制度的現(xiàn)代啟示

考察漢唐兩代賦稅制度的演化史發(fā)現(xiàn)，不論是漢代的“稅賦役”制，還是唐初的租庸調(diào)制，抑或唐德宗時(shí)期的“兩稅法”，在特定時(shí)期都為政權(quán)的穩(wěn)定成熟和有效運(yùn)轉(zhuǎn)提供了有力支撐，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科教文化繁榮作出了積極貢獻(xiàn)。但審視歷史又會(huì)發(fā)現(xiàn)，漢唐兩代賦稅制度也給我們留下了深刻教訓(xùn)。這些經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，雖然是歷史的，但也是現(xiàn)實(shí)的，對(duì)于現(xiàn)代稅收治理，尤其是對(duì)于中國(guó)式稅收治理現(xiàn)代化，具有重要的啟示。在高質(zhì)量推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化的進(jìn)程中，漢唐兩代賦稅制度史至少可以提供以下四個(gè)方面的鏡鑒。

(一)稅收制度理想必須根植于社會(huì)現(xiàn)實(shí)的土壤，所有的制度均要在實(shí)踐中接受檢驗(yàn)

稅收制度的設(shè)計(jì)乃至稅制模式的選擇，均沒(méi)有一個(gè)放之四海而皆準(zhǔn)的原則，均要放在特定的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境、特殊的國(guó)情政情中來(lái)考慮。稅收制度和稅制模式不是一成不變的，而是需要根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化發(fā)展而做動(dòng)態(tài)調(diào)整。漢代和唐代初期設(shè)計(jì)的稅收制度適應(yīng)當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件，就能運(yùn)行得很好，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)和王朝的上升提供了有力的制度保障，但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件的變化，稅收制度未能適時(shí)作出變革，導(dǎo)致嚴(yán)重的財(cái)政危機(jī)，最終成為壓垮帝國(guó)政權(quán)的最后一根稻草[11，14]。從漢唐賦稅制度史中應(yīng)當(dāng)汲取的教訓(xùn)是，稅收治理必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的發(fā)展變化，尤其是稅收制度設(shè)計(jì)和稅制模式選擇，既要從理論上考慮制度的學(xué)理邏輯，還要考量中國(guó)現(xiàn)實(shí)的制度土壤。唯有如此，中國(guó)才能真正實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化。當(dāng)前，中國(guó)必須堅(jiān)持“以人民為中心”的社會(huì)理想，持續(xù)深化稅制改革[31-32]，將“實(shí)現(xiàn)共同富?！钡闹贫壤硐肷钪灿谥袊?guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的社會(huì)土壤，全面推進(jìn)中國(guó)式稅收治理現(xiàn)代化。以稅收制度設(shè)計(jì)而論，各個(gè)稅種都還有不盡人意之處，尤其是流轉(zhuǎn)稅制度，未來(lái)還有較大的改革空間。比如，自全面“營(yíng)改增”以來(lái)，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，但增值稅制度在全行業(yè)實(shí)施是否最優(yōu)、多檔稅率與征收率并存是否科學(xué)、七成以上納稅人為小規(guī)模納稅人是否有效率等問(wèn)題，都值得反思。以稅制模式選擇而論，到底是選擇間接稅為主體稅種，還是直接稅為主體稅種，抑或所謂的直接稅間接稅“雙主體稅種”，都需要結(jié)合當(dāng)下中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)生的巨大變化來(lái)考量。同時(shí)，所有稅收制度都要放到稅收治理實(shí)踐中去檢驗(yàn)，唯有經(jīng)過(guò)社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)的制度才具有生命力，也唯有建立一套具有生命力的制度體系才能實(shí)現(xiàn)中國(guó)式稅收治理現(xiàn)代化。

(二)稅收制度體系必須有稅收治理技術(shù)配套，變通執(zhí)行可能會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的秩序問(wèn)題

稅收治理技術(shù)屬于工具理性范疇，卻是稅收制度目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保障，更是稅收治理現(xiàn)代化的重要支撐[33]。稅收治理技術(shù)與制度體系嚴(yán)重脫節(jié)，不僅無(wú)法實(shí)現(xiàn)既定的制度目標(biāo)，還無(wú)法回應(yīng)隱藏在制度設(shè)計(jì)背后的價(jià)值理性，更不能為推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化提供實(shí)踐層面的支撐。在實(shí)踐操作層面，采用變通的技術(shù)手段向現(xiàn)實(shí)條件妥協(xié)是沒(méi)有出路的。變通的制度執(zhí)行只能帶來(lái)扭曲的制度效應(yīng)，并可能帶來(lái)意想不到的后果，引發(fā)嚴(yán)重的稅收秩序問(wèn)題。因此，在推進(jìn)稅制改革的同時(shí)，必須同步深化稅收征管體制改革，為稅收制度的正常運(yùn)行提供有效的征管技術(shù)和手段，從底層邏輯上夯實(shí)稅收治理的工具理性。這一點(diǎn)，在未來(lái)稅制模式的轉(zhuǎn)換選擇中尤為重要。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，選擇直接稅作為主體稅種更加科學(xué)，但如果做出這種選擇，需要在實(shí)施“提高直接稅比重”的改革之前，做好配套制度建設(shè)，尤其是構(gòu)建起一套數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的自然人稅收治理體系，在技術(shù)層面突破稅源信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題。更具體地講，如果要以所得稅作為中國(guó)現(xiàn)代稅制的主體稅種，必須以外匯、金融、不動(dòng)產(chǎn)、信息等領(lǐng)域制度的協(xié)同配合，充分利用第四次科技革命創(chuàng)造的新技術(shù)、新工具，實(shí)現(xiàn)稅收征管技術(shù)手段與思維的創(chuàng)新與突破，有效掌握“收入來(lái)源于何處、資金要流向何方、財(cái)產(chǎn)分布在哪里”三個(gè)方面的稅源信息。如能實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)，自然人稅收治理的技術(shù)手段就實(shí)現(xiàn)了與制度變革“適配”，并推進(jìn)稅收治理向著現(xiàn)代化的目標(biāo)邁進(jìn)了一大步。

(三)稅收基礎(chǔ)必須建立在具有彈性的標(biāo)的上，稅收治理應(yīng)當(dāng)隨社會(huì)條件而動(dòng)態(tài)調(diào)整

一方面，整個(gè)稅收制度的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)具有彈性，即主要稅種的稅基均應(yīng)當(dāng)具有彈性，且總體上隨著社會(huì)的發(fā)展而不斷成長(zhǎng)壯大。在現(xiàn)代國(guó)家，稅收收入是財(cái)政收入的主要來(lái)源，隨著社會(huì)治理多樣化的需求日益增多，財(cái)政支出面臨著持續(xù)的剛性增長(zhǎng)壓力，稅收制度必須具有支持財(cái)政收入可持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)的潛力。從當(dāng)前中國(guó)的稅制體系來(lái)看，流轉(zhuǎn)稅尤其是增值稅在經(jīng)歷了長(zhǎng)期高速增長(zhǎng)之后，逐漸走向緩慢增長(zhǎng)狀態(tài)，而所得稅和財(cái)產(chǎn)稅則因數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的社會(huì)物質(zhì)財(cái)富在短期內(nèi)海量聚集并快速增長(zhǎng)而具有巨大的增長(zhǎng)空間。鑒于中國(guó)的國(guó)家治理適于“共識(shí)性大政府”[34]，未來(lái)公共財(cái)政支出的需求仍將保持較快增長(zhǎng)，中國(guó)未來(lái)的稅收改革應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)既有稅制做結(jié)構(gòu)性調(diào)整，進(jìn)一步“提高直接稅比重”，將稅收基礎(chǔ)放在更具有收入彈性和增長(zhǎng)潛力的所得與財(cái)產(chǎn)之上。另一方面，稅收治理應(yīng)當(dāng)適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的發(fā)展變化。就稅收制度而言，沒(méi)有一個(gè)稅種是最優(yōu)的，也沒(méi)有一種制度是完善的，稅收制度的核心要義在于適宜、適合、適應(yīng)。制度實(shí)施的外在社會(huì)條件與現(xiàn)實(shí)土壤在不斷發(fā)展變化，原來(lái)很好的制度可能變得不再適應(yīng)發(fā)展需要，因而必須做出適應(yīng)性動(dòng)態(tài)調(diào)整。就稅收技術(shù)而言，治理的工具與手段永遠(yuǎn)都在追趕不斷發(fā)生的新現(xiàn)象、出現(xiàn)的新問(wèn)題、暴露的新漏洞，不能寄希望于一種稅收治理工具就能夠一勞永逸地解決問(wèn)題。必須堅(jiān)持創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、與時(shí)俱進(jìn)，借助代表先進(jìn)生產(chǎn)力的新發(fā)明、新技術(shù)，建構(gòu)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新形態(tài)、稅收新業(yè)態(tài)的征管與服務(wù)新手段、新方式。

(四)稅收治理必須考慮治理規(guī)模與治理成本，在既有約束條件下實(shí)現(xiàn)治理成本最小化

所有的治理實(shí)踐均有一個(gè)核心指標(biāo)——治理規(guī)模，而這一問(wèn)題卻往往被理論界與實(shí)務(wù)界所忽略[35-36]。治理規(guī)模之所以重要，是因?yàn)橹卫硪?guī)模不僅會(huì)影響治理手段的效率與效能，還會(huì)帶來(lái)治理成本的巨大差異，因?yàn)樵谥卫韺?shí)踐中不僅存在著規(guī)模成本遞減的問(wèn)題，還存在著規(guī)模成本遞增的問(wèn)題，甚至后者是一種更為普遍的現(xiàn)象。稅收治理實(shí)踐亦是如此，必須考慮稅收治理規(guī)模及與之相關(guān)的治理成本問(wèn)題。唐初租庸調(diào)制最終破產(chǎn)，有一個(gè)重要的原因就在于：在一個(gè)超大規(guī)模的中央集權(quán)制帝國(guó)范圍內(nèi)，普遍實(shí)施統(tǒng)一的稅法，其治理規(guī)模前所未有、冠絕中外，而統(tǒng)治者恰恰對(duì)這一問(wèn)題未引起足夠重視甚至直接忽略了。更重要的是，由于租庸調(diào)制依賴(lài)于嚴(yán)格的賬籍統(tǒng)計(jì)制度和有效實(shí)施的均田制，稅收治理技術(shù)在當(dāng)時(shí)的歷史條件下無(wú)法勝任治理任務(wù)，至少無(wú)法以有效控制的成本完成既定的治理任務(wù)，最終造成一項(xiàng)飽含理想與情懷的稅收制度難以為繼。在推進(jìn)中國(guó)式稅收治理現(xiàn)代化的進(jìn)程中，必須高度重視稅收治理規(guī)模與稅收治理成本問(wèn)題。在既定的稅收治理規(guī)模下，必須科學(xué)設(shè)計(jì)稅收制度要素，合理選擇稅收治理技術(shù)，確保以最小化的治理成本實(shí)現(xiàn)最大化的治理收益。一些在當(dāng)前階段無(wú)法實(shí)現(xiàn)的治理目標(biāo)，可以按照“步步為營(yíng)、穩(wěn)扎穩(wěn)打、分段實(shí)施”的原則，借助稅收治理技術(shù)的進(jìn)步和稅收制度的完善逐步實(shí)現(xiàn)。

六、結(jié)論

本文在比較研究漢、唐兩代賦稅制度的基礎(chǔ)上，揭示了從漢到唐的制度演化邏輯，并從社會(huì)理想、征管技術(shù)和治理效能三個(gè)層面對(duì)二者進(jìn)行了比較分析。西漢的稅收制度體系以“稅—賦—役”為基本制度框架：稅是以實(shí)物形式征收的稅種，主要包括田租、藁稅、工商稅收等；賦是以貨幣形式征收的稅種，主要包括口錢(qián)、算賦、算車(chē)軺、算緡錢(qián)等；役是以勞役和兵役形式征收的稅收，在西漢役已經(jīng)可以改折貨幣征收。唐代的稅收制度體系，經(jīng)歷了由租庸調(diào)向“兩稅”的轉(zhuǎn)型。租即地租，按畝征收；調(diào)即戶(hù)調(diào)，依鄉(xiāng)土所產(chǎn)，按戶(hù)征收；庸即折庸，勞役義務(wù)可以折算為貨幣繳納，折納貨幣的過(guò)程就稱(chēng)為“折庸”。德宗時(shí)期實(shí)施的“兩稅”，核心含義是將所有稅收義務(wù)整合在一起，分夏秋兩季征收。漢、唐兩代的稅收制度，既有著各自的獨(dú)特時(shí)代特征，又有著共同的制度邏輯?？傮w上看，漢、唐兩代的稅收制度均反映了“稅收理想—征管技術(shù)—治理效能”的邏輯統(tǒng)一，均有著稅收制度的價(jià)值觀照，受到征管技術(shù)的現(xiàn)實(shí)約束，也在當(dāng)時(shí)的歷史條件下展現(xiàn)出了較高的治理效能，因而能夠歷經(jīng)百年而不衰，只是此后的社會(huì)形勢(shì)發(fā)生了深刻變化，稅收制度未能及時(shí)做出適應(yīng)性調(diào)整，導(dǎo)致整個(gè)國(guó)家財(cái)政的失敗。

漢、唐兩代的稅收制度雖然有不盡完美的地方，但其制度設(shè)計(jì)、實(shí)踐操作在特定歷史條件下展現(xiàn)出了較強(qiáng)的生命力。與此同時(shí)，漢、唐兩代稅收制度的最終失敗，也給中國(guó)留下了很大的反思空間，這正反兩方面的經(jīng)驗(yàn)對(duì)于現(xiàn)代稅收治理仍然有著重要啟示。第一，稅收制度理想必須根植于社會(huì)現(xiàn)實(shí)的土壤，所有的制度均要在實(shí)踐中接受檢驗(yàn)。好的制度均是理想與現(xiàn)實(shí)有效銜接、有機(jī)融合的制度，在稅收制度的設(shè)計(jì)過(guò)程中，必須充分考慮現(xiàn)實(shí)條件，確保制度理想能夠切實(shí)轉(zhuǎn)化為制度現(xiàn)實(shí)。第二，稅收制度體系必須有稅收治理技術(shù)配套，變通執(zhí)行可能會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的秩序失范問(wèn)題。征管技術(shù)是稅收制度理想實(shí)現(xiàn)的上限，稅收制度的運(yùn)行受制于現(xiàn)實(shí)的、可獲得的征管技術(shù)，因而稅收制度的設(shè)計(jì)必須配套相應(yīng)的征管技術(shù)，以確保制度理想、政策目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。第三，稅收基礎(chǔ)必須建立在具有彈性的標(biāo)的上，稅收治理應(yīng)當(dāng)隨社會(huì)條件變化而動(dòng)態(tài)調(diào)整。稅收制度所處的社會(huì)外圍條件是處于不斷變化之中的，稅收制度也不能一成不變，因而必須根據(jù)社會(huì)環(huán)境的變化而及時(shí)做出適應(yīng)性調(diào)整。第四，稅收治理必須考慮治理規(guī)模與治理成本，在既有約束條件下實(shí)現(xiàn)治理成本最小化。所有的治理實(shí)踐都是一個(gè)資源消耗的過(guò)程，都會(huì)產(chǎn)生各種不同的治理成本，因而必須考慮治理成本的問(wèn)題。就現(xiàn)代稅收治理而言，必須在綜合考量治理規(guī)模等因素的前提下，努力以最小的治理成本實(shí)現(xiàn)最大的治理效能[1]。

注釋?zhuān)?/p>

① 關(guān)于唐代租庸調(diào)的具體征收標(biāo)準(zhǔn)，不同的典籍記錄可能有差別，最常見(jiàn)的權(quán)威典籍包括《舊唐書(shū)》《新唐書(shū)》《唐會(huì)要》，但正是此三者關(guān)于“調(diào)”征收標(biāo)準(zhǔn)的記錄不一致?！杜f唐書(shū)·食貨志》載：“調(diào)則隨鄉(xiāng)土所產(chǎn)，綾、絹、絁 各二丈，布加五分之一。輸綾、絹、絁者，兼調(diào)綿三兩；輸布者，麻三斤。”《唐會(huì)要》載：“調(diào)則隨鄉(xiāng)土所產(chǎn)。綾絹絁各二丈。布加五分之一。輸綾絹絁者。兼調(diào)綿三兩。輸布者。麻三觔?！睂W(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)際征稅標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為綾、絹、絁任意一種二丈，而非各二丈。理由有二：一是如果每種征收二丈，不符合“隨鄉(xiāng)土所產(chǎn)”的原則；二是如果每種征收兩丈，對(duì)丁戶(hù)而言負(fù)擔(dān)過(guò)重，有違唐初“輕徭薄賦、與民生息”的開(kāi)國(guó)政策。因此，本文采信《新唐書(shū)》的說(shuō)法。

② 關(guān)于“兩稅”到底是原來(lái)的租庸調(diào)還是其他，學(xué)術(shù)界并無(wú)定論。主流觀點(diǎn)認(rèn)為，“兩稅”就是原來(lái)的租庸調(diào)，但也有學(xué)者考證認(rèn)為，“兩稅”并不是簡(jiǎn)單的租庸調(diào)合并翻版，而是田租、戶(hù)調(diào)。本文采信學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)，認(rèn)為“兩稅”的主要內(nèi)容還是租庸調(diào)，核心要義是分夏秋兩季征收。