高玉潔 張柯

【摘要】隨著我國“雙碳”目標(biāo)的提出，作為評價社會責(zé)任指標(biāo)依據(jù)的企業(yè)ESG報告披露和鑒證成為投資者、市場以及政府監(jiān)管機構(gòu)關(guān)注的重要內(nèi)容。當(dāng)前，我國ESG報告鑒證起步較晚，還處于開始階段，需要相關(guān)制度、準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善和第三方鑒證機構(gòu)的進(jìn)步。文章圍繞中國神華ESG報告的鑒證展開具體的研究，分析鑒證機構(gòu)對以中國神華為代表的能源行業(yè)ESG報告的鑒證，并指出ESG報告鑒證存在的問題和不足，針對這些問題文章給出相應(yīng)的建議，以期幫助上市公司更有效地披露ESG信息，提升ESG信息披露質(zhì)量，更好回應(yīng)投資者等利益相關(guān)方關(guān)切，也幫助投資者等報告的預(yù)期使用者更有效獲取ESG信息。

【關(guān)鍵詞】ESG報告；鑒證；中國神華

【中圖分類號】F230；F406.7；F426

一、引言

隨著全球?qū)Νh(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展的重視，能源行業(yè)也在不斷探索創(chuàng)新的發(fā)展模式，以滿足社會對清潔能源的需求。在這一背景下，“雙碳”目標(biāo)下的ESG報告成為了能源行業(yè)的熱門話題，引領(lǐng)著行業(yè)的創(chuàng)新與變革。我國的碳排放總量中80%與能源行業(yè)相關(guān)，所以ESG是能源企業(yè)必要的選擇，也是主動的選擇，更是未來追求可持續(xù)發(fā)展的負(fù)責(zé)任的選擇。由于很多能源企業(yè)開始關(guān)注ESG話題，并逐步開展ESG實踐工作，其中ESG信息披露報告的編制工作成為多數(shù)能源企業(yè)邁向ESG管理理念的第一步。而ESG信息披露報告的鑒證工作從準(zhǔn)確性、可靠性和透明度上如基石一般支持著ESG實踐工作的穩(wěn)定實施。因此，能源行業(yè)ESG報告的鑒證得到了企業(yè)、社會、投資者的重視。

二、能源行業(yè)ESG報告鑒證現(xiàn)狀

在所有披露ESG報告的33家能源上市公司中，僅5家（15.2%）上市公司披露了鑒證。在5份鑒證報告中，4份（80%）鑒證報告具有標(biāo)題。其中，國際“四大”會計師事務(wù)所的3份報告以“鑒證報告”為題（60%），中介機構(gòu)的1份報告以“評價意見”為題（20%）。

（一）多以會計師事務(wù)所為獨立第三方鑒證機構(gòu)

我國現(xiàn)在的獨立第三方ESG鑒證機構(gòu)有會計師事務(wù)所、咨詢機構(gòu)、行業(yè)專家等，從能源行業(yè)ESG報告（包括社會責(zé)任報告）的獨立第三方鑒證機構(gòu)來看，會計師事務(wù)所占比較多。會計師事務(wù)所對ESG報告鑒證能夠使ESG報告的可信性及透明度得到進(jìn)一步地有效提高，提升ESG報告信息披露質(zhì)量，更好地回應(yīng)境內(nèi)外投資者等利益相關(guān)方的關(guān)切，也幫助報告的預(yù)期使用者更有效地獲取企業(yè)的ESG信息?；诰硟?nèi)外要求方面的差異，中國內(nèi)地企業(yè)若ESG報告缺乏鑒證，將可能不被國外市場投資者認(rèn)可。中國企業(yè)要實現(xiàn)“走出去”的戰(zhàn)略，發(fā)布ESG報告并由獨立第三方機構(gòu)進(jìn)行鑒證是至關(guān)重要的。

（二）鑒證準(zhǔn)則與國外鑒證準(zhǔn)則不同

當(dāng)今，我國內(nèi)地主要的鑒證機構(gòu)是會計師事務(wù)所，主要采用國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號。ISAE3000作為對非財務(wù)信息鑒證最重要的準(zhǔn)則，由鑒證人執(zhí)行，涵蓋了ESG指標(biāo)，在境外審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)中被廣泛采用，在我國內(nèi)地也屬于重要的參考依據(jù)之一。除此之外，國際上還會以AA1000作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審驗并發(fā)布ESG審驗報告，AA1000是以ESG信息披露為主體的首項權(quán)威性審驗標(biāo)準(zhǔn)，適用范圍較廣泛。

同時，在2023年8月發(fā)布的《方維致遠(yuǎn)ESG報告鑒證方法學(xué)指引》中表明，方維致遠(yuǎn)ESG報告鑒證將從披露標(biāo)準(zhǔn)實踐、披露內(nèi)容的全面性與可靠性、氣候?qū)傩耘斗治?、披露?nèi)容的行業(yè)比較和報告影響力分析五個方面對企業(yè)ESG報告進(jìn)行系統(tǒng)性評估。

（三）會計師事務(wù)所以出具有限保證為主

根據(jù)鑒證準(zhǔn)則，ESG報告的鑒證分為合理保證和有限保證兩個等級。合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的審計程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對鑒證對象的整體信息提出結(jié)論；有限保證所需的證據(jù)數(shù)量少，實施的相關(guān)程序也會少一些。雖然合理保證的信息比有限保證的信息可靠，但是ESG報告的鑒證業(yè)務(wù)體系還未完備，所以大多數(shù)會計師事務(wù)所對上市公司的ESG報告鑒證出具有限保證。根據(jù)歐盟CSDR法案中提到的，要求上市公司在2024年的ESG報告鑒證都要受到有限保證。由此可以預(yù)見，大部分獨立的第三方鑒證機構(gòu)對ESG報告鑒證保證程度會以有限保證為主。

三、中國神華ESG報告鑒證現(xiàn)狀及問題

（一）中國神華簡介

中國神華能源股份有限公司（以下簡稱中國神華）是一家在2004年成立的國有大型能源企業(yè)，是國家能源投資集團有限責(zé)任公司（簡稱國家能源集團）旗下重要上市企業(yè)，分別于2005年和2007年在香港聯(lián)交所、上海證交所掛牌上市。截至2022年底，公司資產(chǎn)規(guī)模6217億元，總市值752億美元，員工總數(shù)83 029人。中國神華是中國最大的以煤炭生產(chǎn)為基礎(chǔ)的綜合性大型能源類上市公司，公司主要業(yè)務(wù)基礎(chǔ)為采煤采掘業(yè)務(wù)，并通過高效經(jīng)營的理念打通上下游產(chǎn)業(yè)鏈，進(jìn)行綜合性布局。目前已經(jīng)成功實現(xiàn)多行業(yè)、跨產(chǎn)業(yè)的橫縱聯(lián)合一體化發(fā)展運營模式。

（二）中國神華 ESG 報告鑒證現(xiàn)狀分析

1.鑒證報告基本情況

中國神華作為一家有社會責(zé)任心的上市企業(yè)，體現(xiàn)其企業(yè)社會責(zé)任和可持續(xù)發(fā)展的觀念，聘請了畢馬威華振會計師事務(wù)所為其2022年度ESG報告進(jìn)行鑒證，體現(xiàn)了其企業(yè)社會責(zé)任和可持續(xù)發(fā)展的觀念。受委托代理理論的影響，ESG 報告鑒證能夠有效解決各方對ESG信息的需求，減少信息不對稱，獨立有限鑒證報告共包含五個部分，2022年的鑒證報告以附錄形式與中國神華ESG報告一同向社會披露。畢馬威最后給出了“基于上述的工作程序及取得的證據(jù)，我們沒有注意到任何重大事項，使我們相信貴公司2022年度ESG報告中披露的關(guān)鍵ESG績效指標(biāo)，在所有重大方面，未按照上交所及港交所指引要求進(jìn)行編制”的結(jié)論。

2.鑒證報告引用條款情況

根據(jù)表1，對比2021年之前與之后引用條款，發(fā)現(xiàn)其中有新準(zhǔn)則的加入，可見2022年度ESG報告鑒證也是在新準(zhǔn)則新規(guī)定的情況下披露的，說明我國的ESG報告鑒證引用條款也在不斷更新，具有新的案例研究價值。但同時也說明我國能源行業(yè)ESG報告鑒證準(zhǔn)則還未統(tǒng)一。

3.鑒證工作程序

在鑒證方法上，畢馬威在2019—2022年所實施的鑒證方法均為訪談、詢問、收集資料、原始文件對比、關(guān)鍵指標(biāo)復(fù)核、在定量和定性風(fēng)險分析的基礎(chǔ)上開展工作、核對關(guān)鍵財務(wù)數(shù)據(jù)與審計報告的一致性等。

在鑒證范圍上，畢馬威的鑒證范圍比較有限，只對選定的關(guān)鍵ESG相關(guān)的績效指標(biāo)進(jìn)行審查。畢馬威也在鑒證報告中提到“ESG報告中所披露關(guān)鍵ESG相關(guān)的績效指標(biāo)外的其他信息不在此次有限保證鑒證工作的范圍內(nèi)。”

在獨立第三方鑒證機構(gòu)出具ESG報告鑒證所承擔(dān)責(zé)任上，畢馬威強調(diào)所實施的鑒證工作和出具的鑒證報告不對中國神華以外的任何第三方負(fù)責(zé)。并且，畢馬威出具的ESG報告鑒證只適用于向中國神華的董事會匯報，不適用于其他用途。

（三）中國神華ESG報告鑒證存在的問題

1.缺乏統(tǒng)一的ESG報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)

ESG報告鑒證是提高ESG信息披露的透明度、可比較性、公信力和可閱讀性的重要手段。王霞（2023）研究發(fā)現(xiàn)，于2023年1月生效的歐盟《企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告指令》指出，對企業(yè)ESG報告提供鑒證業(yè)務(wù)的必須來自經(jīng)認(rèn)可的獨立審計師或其他鑒證機構(gòu)，確?？沙掷m(xù)發(fā)展信息符合歐盟已通過的認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)[1]。相比之下，國內(nèi)ESG報告鑒證處于明顯的空白狀態(tài)，統(tǒng)一的ESG報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)尚未建立。根據(jù)安永對中國海油出具的鑒證報告和畢馬威對中國神華出具的鑒證報告，可以看出他們均以國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號為ESG報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)。由于我國沒有建立統(tǒng)一的ESG報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)，所以畢馬威對中國神華出具的鑒證報告缺乏外部的監(jiān)管，從而可能不能實現(xiàn)提升ESG報告可信度和ESG報告有效性的目標(biāo)。

2.鑒證程序簡單且鑒證范圍有限

鑒證人員對ESG報告的鑒證程序較為簡單，能夠支撐報告的結(jié)果的有效性程序很少。而且，最終的鑒證結(jié)論中缺少對ESG報告的完整性、實質(zhì)性、回應(yīng)性的結(jié)論。

與此同時，畢馬威只審查了個別幾項ESG指標(biāo)，在其公布的鑒證報告中也并未聲明具體審查哪些ESG指標(biāo)。企業(yè)管理層大多挑選后給出的指標(biāo)，亦是他們所希望能夠被鑒證公布的。根據(jù)畢馬威出具的中國神化2022年ESG報告鑒證，可以看出畢馬威沒有對新增環(huán)境、社會及治理績效信息（即以往年度ESG報告中未披露過）的同比變化趨勢和歷史信息實數(shù)鑒證程序等信息進(jìn)行披露。此外，有限的保證，有限的鑒證范圍，使中國神華的ESG報告鑒證程度遠(yuǎn)低于合理鑒證的程度。

3.鑒證人沒有確定審查重要性的流程

對于企業(yè)最重要的問題的確定，需要采取一系列的步驟。這些步驟可能會涉及到上市公司內(nèi)部流程和制度甚至公司戰(zhàn)略，由此將數(shù)據(jù)信息反饋給企業(yè)上層。所以對重要性流程的評估是ESG報告的一個關(guān)鍵部分。一家上市公司應(yīng)當(dāng)說明是如何在眾多ESG指標(biāo)中挑選出最重要的問題的。在第三方鑒證ESG報告時，應(yīng)審查重要性的確定流程。而畢馬威對中國神華的鑒證沒有做到這一點。

4.鑒證報告缺乏對利益相關(guān)者的關(guān)注

在如今ESG的浪潮下，投資者對企業(yè)ESG報告的重視程度更多集中于這一份ESG報告是否合規(guī)、可靠及真實性。同時，正常的ESG投資秩序正在被“漂綠”行為不斷地擾亂，形成了投資資金可能流入非綠項目的風(fēng)險。當(dāng)企業(yè)引入獨立第三方機構(gòu)提供的ESG報告鑒證并出具合理的鑒證意見時，“漂綠”行為才能得到一定的制約，投資者的利益也得到了一定的保障。但在2019—2022年畢馬威在出具的鑒證報告中表示，這份鑒證報告不對除中國神華董事會以外的任何第三方負(fù)責(zé)，且這份鑒證報告只適用于向中國神華董事會匯報。畢馬威的這項聲明，對投資者等利益相關(guān)者來說，中國神華的ESG報告可能無法成為投資考量的重要參考依據(jù)。而且，這對投資者等利益相關(guān)者沒有起到保障作用，違背了鑒證業(yè)務(wù)存在的意義。

四、能源行業(yè)ESG報告鑒證的改進(jìn)建議

（一）建立統(tǒng)一ESG報告的鑒證標(biāo)準(zhǔn)

雖然企業(yè)對環(huán)境、社會和公司治理信息的披露日益重視，但目前還沒有統(tǒng)一且獨立的驗證機制，使得ESG信息披露的可信度和透明度面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。由于缺乏統(tǒng)一的ESG報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)，投資者等利益相關(guān)者很難得到可比性信息的保障，從而限制了投資者等利益相關(guān)者對企業(yè)ESG績效的評估。例如鑒證機構(gòu)出具的鑒證報告不對除企業(yè)以外的第三方負(fù)責(zé)、僅對選定的關(guān)鍵ESG相關(guān)的績效指標(biāo)進(jìn)行有限保證的鑒證，這些做法都可能會對鑒證報告的質(zhì)量產(chǎn)生影響。由此，建立統(tǒng)一的ESG報告的鑒證標(biāo)準(zhǔn)亟須解決。

（二）逐步引入強制鑒證制度

各地交易所對ESG信息披露的強制性要求提升，港交所確立了ESG強制披露制度，上交所和深交所也于近日修訂了上市規(guī)則，明確要求將ESG納入公司治理體系，惡性事件可能導(dǎo)致企業(yè)退市。無疑，這些要求將提升外界在衡量公司價值時ESG要素的權(quán)重。隨著2023年《方維致遠(yuǎn)ESG報告鑒證方法學(xué)指引》的正式發(fā)布，代表著國內(nèi)ESG報告鑒證領(lǐng)域取得了巨大的突破。該指引構(gòu)建了一個用于ESG報告鑒證和ESG報告評價的框架。鑒于此，從長遠(yuǎn)的角度看，我國應(yīng)該逐步引入強制鑒證制度。毛昕旸等（2023）研究發(fā)現(xiàn)，在我國ESG報告鑒證制度建立初期，可以根據(jù)《ESG報告鑒證方法學(xué)指引》的五大方面以及參考《非財務(wù)報告指令》，不會過多要求上市公司提供ESG報告鑒證，但上市公司需要聘請注冊會計師檢查其是否按照信息披露標(biāo)準(zhǔn)提供ESG報告。當(dāng)ESG報告鑒證制度穩(wěn)定發(fā)展時，可以將注冊會計師對上市公司ESG報告的鑒證意見分為兩種，一是合理保證，二是有限保證。

（三）提高ESG鑒證人員的專業(yè)能力和革新鑒證技術(shù)

目前，我國的第三方鑒證機構(gòu)主要還是由會計師事務(wù)所擔(dān)任，會計師事務(wù)所應(yīng)該重視ESG報告的鑒證業(yè)務(wù)開展，甚至專人專項開展此項業(yè)務(wù)。ESG報告鑒證業(yè)務(wù)能否順利完成，首要考慮的就是鑒證人員的專業(yè)勝任能力。會計師事務(wù)所可以通過與ESG相關(guān)其他專業(yè)人才進(jìn)行行業(yè)與行業(yè)之間的交流合作，給鑒證人員提供更有針對性的教育和培訓(xùn)機會，強化現(xiàn)有或潛在人才團隊的ESG領(lǐng)域?qū)I(yè)知識和技能。其次，我國可以加強校企之間的合作，開展ESG領(lǐng)域或ESG鑒證領(lǐng)域的研究和實踐項目，專項、體系化地培養(yǎng)人才。除了鑒證人員外，還要加大鑒證技術(shù)革新的力度，可以利用引入人工智能、云計算、區(qū)塊鏈等高新數(shù)字化技術(shù)，建立新型鑒證模式，節(jié)省鑒證成本，降低鑒證難度。

（四）加強能源公司披露高質(zhì)量ESG報告意識

由于國內(nèi)外目前還沒有一套統(tǒng)一、權(quán)威的ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)能源企業(yè)可能還沒有建立起系統(tǒng)完善的ESG數(shù)據(jù)收集和統(tǒng)計流程，從而使ESG趨于“荒漠化”，做出來的ESG報告質(zhì)量參差不齊。因此，企業(yè)想要寫好一份ESG報告，首先需要將選定的標(biāo)準(zhǔn)中的指標(biāo)逐一分析，理解這些指標(biāo)背后的含義，把這些指標(biāo)數(shù)據(jù)與企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展相聯(lián)系，深刻地理解披露這些指標(biāo)數(shù)據(jù)的原因，盡可能地將企業(yè)的ESG實踐寫進(jìn)ESG報告中。其次，企業(yè)內(nèi)部可以設(shè)立一個獨立的ESG工作負(fù)責(zé)人職位?，F(xiàn)在很多能源企業(yè)ESG工作都是由董事會負(fù)責(zé)，如果設(shè)立一個獨立負(fù)責(zé)人，并將企業(yè)的ESG報告與董事會管理層的薪資掛鉤，那么ESG工作的問責(zé)機制就會得到進(jìn)一步的完善。最后，企業(yè)還要提升培訓(xùn)的層級，要對董事會成員、管理層進(jìn)行ESG培訓(xùn)，引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部建立健全ESG數(shù)據(jù)收集和統(tǒng)計流程，將ESG納入公司治理和內(nèi)部控制中，從數(shù)據(jù)的源頭提高ESG報告的質(zhì)量。

五、結(jié)論

通過對“雙碳”背景下中國神華ESG報告鑒證現(xiàn)狀的分析，發(fā)現(xiàn)ESG報告鑒證本身存在的問題。這些問題并不是中國神華個體的問題，更是整個能源行業(yè)乃至中國所有上市企業(yè)的共性問題。ESG報告鑒證作為能源行業(yè)ESG體系的重要一環(huán)，也是能源行業(yè)減少能源消耗、減少碳排放的評價依據(jù)。因此，我國應(yīng)鼓勵和強制ESG報告鑒證，并使ESG報告鑒證成為普遍趨勢。

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責(zé)編：險峰