董珊佐

【摘要】并購重組具有加強(qiáng)資源整合的功能，能促使企業(yè)快速拓展上下游業(yè)務(wù)，從而節(jié)約交易成本，降低產(chǎn)業(yè)流程風(fēng)險；也能幫助企業(yè)抓住契機(jī)實行多元化戰(zhàn)略，進(jìn)而實現(xiàn)快速發(fā)展?！秶鴦?wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號）文件的發(fā)布實施，為企業(yè)兼并重組營造了良好的市場環(huán)境。然而，高頻率高溢價的并購重組導(dǎo)致企業(yè)并購商譽規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，商譽逐漸成為企業(yè)財務(wù)報表的關(guān)鍵要素之一，商譽的核算則直接影響企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。同時，注冊會計師作為企業(yè)財務(wù)信息“守門人”，在提升會計信息質(zhì)量等方面發(fā)揮重要作用。文章分析匯總實務(wù)中關(guān)于商譽確認(rèn)、計量及披露存在的普遍問題，強(qiáng)調(diào)商譽審計的重要性，并對商譽審計中存在的主要問題進(jìn)行剖析，最后從國家監(jiān)管、企業(yè)管理及注冊會計師執(zhí)業(yè)三個維度探討分析解決商譽審計問題的風(fēng)險防范措施。

【關(guān)鍵詞】商譽；商譽減值；審計問題；風(fēng)險防范措施

【中圖分類號】F239

一、商譽的定義及形成原因

商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價值，或是一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值。商譽沒有實物形態(tài)，是企業(yè)整體價值的組成部分，無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流。

商譽的源頭是非同一控制下企業(yè)合并，可能是合并過程中不同主體之間產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)；也可能是由不符合在財務(wù)報表上單獨確認(rèn)條件的資產(chǎn)所形成，如客戶基礎(chǔ)、潛在合同等。

二、商譽確認(rèn)、計量及披露存在的問題

隨著近年來市場上高溢價、高頻率的收購交易發(fā)生，商譽的確認(rèn)、計量和披露逐漸成為影響企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的關(guān)鍵要素之一，繼而影響投資者作出投資價值判斷，目前普遍存在的問題如下所述：

（一）初始確認(rèn)時高估商譽價值

非同一控制下企業(yè)合并是形成商譽的源頭。商譽是企業(yè)合并成本在取得的被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價值，即商譽=企業(yè)合并成本-被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×權(quán)益比例。

一般而言，企業(yè)支付的合并成本相對比較容易計量，準(zhǔn)確確認(rèn)合并日商譽的關(guān)鍵在于是否能準(zhǔn)確計量被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值系可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的差額。

被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債）與資產(chǎn)負(fù)債表中已列報的資產(chǎn)（負(fù)債）口徑并非完全一致。實務(wù)中企業(yè)往往將被收購方報表中確認(rèn)的資產(chǎn)（負(fù)債）作為全部可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債），而忽略未在報表中體現(xiàn)的資產(chǎn)（負(fù)債）的情況，從而導(dǎo)致初始確認(rèn)時高估商譽價值。比如被收購方持有的能夠確保企業(yè)在較長時期內(nèi)獲得穩(wěn)定收益且對應(yīng)成本能夠可靠計量的客戶資源或客戶關(guān)系、高點擊量網(wǎng)站、技術(shù)資料等都有可能未在財務(wù)報表中反映，但符合可辨認(rèn)資產(chǎn)的定義，在合并日確認(rèn)商譽時應(yīng)予以充分識別。

（二）商譽減值準(zhǔn)備計提不準(zhǔn)確

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》明確因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

部分企業(yè)以并購重組方有業(yè)績補償承諾或尚處于業(yè)績補償期間為由，不進(jìn)行商譽減值測試。然而商譽減值事項與并購重組相關(guān)方的業(yè)績補償事項應(yīng)相互獨立進(jìn)行，兩者并不存在直接的因果關(guān)系。

此外，部分上市公司在商譽減值準(zhǔn)備計提的過程中可能存在以下主要問題：

1.資產(chǎn)組的認(rèn)定及變化不合理

由于商譽自身難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，故應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)是預(yù)計能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組，即可以包括企業(yè)收購之前已存在的資產(chǎn)組，不能簡單認(rèn)定僅由被收購方所有的資產(chǎn)。

資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。資產(chǎn)組的范圍發(fā)生變更，顯然會導(dǎo)致該項資產(chǎn)組對應(yīng)的未來現(xiàn)金流量發(fā)生變化，從而可能影響商譽的減值計提。部分企業(yè)在初始確認(rèn)資產(chǎn)組后，后期通過隨意變更資產(chǎn)組達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，比如在經(jīng)營業(yè)績超額完成年度，提前儲備商譽減值準(zhǔn)備；而在經(jīng)營情況不樂觀的年度，則少提或者不提商譽減值準(zhǔn)備，從而平滑各個年度財務(wù)指標(biāo)，呈現(xiàn)穩(wěn)健上升的經(jīng)營水準(zhǔn)，提高企業(yè)市值。

2.未充分識別商譽的減值跡象

根據(jù)證監(jiān)會2018年11月發(fā)布的《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第8號——商譽減值》，與商譽減值相關(guān)的減值跡象包括現(xiàn)金流或經(jīng)營利潤持續(xù)惡化或明顯低于形成商譽時的預(yù)期、核心團(tuán)隊發(fā)生明顯不利變化等7種情形。此外被收購方的戰(zhàn)略或客戶群的變動、新增重要訴訟事項以及對外擔(dān)?；蛴惺马椀惹闆r都可能預(yù)示被收購方的商譽已經(jīng)發(fā)生減值。

但為了簡化核算工作量，企業(yè)可能對上述所涉事項熟視無睹，亦或是分析不夠全面、客觀，只記錄有利的因素，便簡單得出商譽未發(fā)生減值的結(jié)論。

3.關(guān)鍵性指標(biāo)選擇存在偏向性

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值孰高者作為資產(chǎn)組的可收回金額，并將資產(chǎn)組的可收回金額與資產(chǎn)組的賬面價值相比較，從而確定資產(chǎn)組的減值金額并合理分?jǐn)偅ㄈ鐖D1所示）。

企業(yè)評估資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值時，比如采用市場法評估房屋建筑物，一般會選取周邊的類似房地產(chǎn)作為參照物，然后通過對交易情況、交易日期、個別因素（主要包括區(qū)域及位置、年限、結(jié)構(gòu)、用途、樓層、朝向等）進(jìn)行修正，從而確認(rèn)被評估資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)為了獲取預(yù)期的公允價值，一方面可能會偏向性地選擇參照物，另一方面在對參照物進(jìn)行修正時主觀確定修正系數(shù)，與實際差異情況并不相符。

企業(yè)預(yù)測預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，未來現(xiàn)金凈流量（要素包括單價、銷量、成本、費用等）、折現(xiàn)率、預(yù)測期等關(guān)鍵參數(shù)的選取具有較大的主觀性，而未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對這些關(guān)鍵指標(biāo)往往具有較高的敏感性。關(guān)鍵指標(biāo)包括稅前折現(xiàn)率、營業(yè)收入增長率、毛利率、各類費用占收入比例等，這些指標(biāo)的選擇和確認(rèn)，無疑會對企業(yè)后續(xù)商譽減值計提產(chǎn)生較大影響。

4.對特殊性事項理解存在偏差

企業(yè)在核算商譽的過程中可能遇到股權(quán)變化等特殊事項而未能作出正確會計處理的情況，比如個別上市公司在未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)，合并財務(wù)報表中按照股權(quán)處置比例調(diào)減商譽賬面價值，不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定；購買或處置子公司少數(shù)股權(quán)涉及商譽減值時，未按監(jiān)管口徑確認(rèn)歸母凈利潤及少數(shù)股東損益等。

對于部分特殊事項，監(jiān)管機(jī)構(gòu)已通過發(fā)布上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析、會計類監(jiān)管規(guī)則適用指引等文件予以明確，但部分企業(yè)仍未按照監(jiān)管口徑執(zhí)行。

（三）商譽相關(guān)信息披露不規(guī)范

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》（2014年修訂）等文件均對商譽披露內(nèi)容作出規(guī)定，比如應(yīng)披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值、該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法、商譽減值測試過程、參數(shù)及商譽減值損失的確認(rèn)方法等。

然而，有些上市公司仍存在“多披多錯、少披少錯”的觀念，一再簡化與商譽相關(guān)的信息披露，往往僅披露項目名稱和賬面價值，商譽減值測試的關(guān)鍵過程、重要參數(shù)的選擇等內(nèi)容則少之又少。

證監(jiān)會2023年9月28日發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定（2023年修訂）》征求意見稿，則對商譽的披露提出了更高的要求?？梢?，商譽相關(guān)信息披露不規(guī)范的事項屢見不鮮，商譽信息完整、準(zhǔn)確披露的重要性則不言而喻。

三、商譽審計的重要性

（一）上市公司商譽規(guī)模日益高企

我國上市公司自2007年1月1日開始實施新的會計準(zhǔn)則，將商譽作為資產(chǎn)項目在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行單獨列示并進(jìn)行后續(xù)會計處理。歷年的財務(wù)報表中清楚呈現(xiàn)我國上市公司重組過程中產(chǎn)生的商譽日益高企。2007—2021年，上市公司確認(rèn)的商譽情況如表1所示。

近幾年，資本市場競爭不斷加劇，上市公司通過并購實現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)等優(yōu)勢，以在市場競爭中脫穎而出，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。隨著我國資本市場商譽規(guī)模的與日俱增，商譽的準(zhǔn)確確認(rèn)、計量和披露工作顯得愈發(fā)重要。

（二）商譽核算涉及復(fù)雜會計估計

商譽的計量涉及重要且復(fù)雜的會計估計，比如資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)組減值測試的順序、被收購方現(xiàn)金流預(yù)測的假設(shè)條件、商譽減值的分?jǐn)偟榷忌婕暗狡髽I(yè)管理層大量會計估計。

外部財務(wù)報表使用者很難直觀地對這些復(fù)雜、專業(yè)的會計估計的合理性作出判斷和核實，很大程度上需要依靠年度財務(wù)報告審計。鑒于注冊會計師具備執(zhí)業(yè)專業(yè)知識、獨立性、出具鑒證類報告需負(fù)法律責(zé)任等因素，相比外部財務(wù)報表使用者，能更全面核實管理層作出的與商譽計量相關(guān)的會計估計，從而合理保證商譽賬面價值的準(zhǔn)確性。

此外，我國財政部、證監(jiān)會陸續(xù)發(fā)文，要求會計師事務(wù)所在商譽審計中應(yīng)規(guī)范執(zhí)業(yè)，勤勉盡責(zé)，高度重視相關(guān)風(fēng)險，嚴(yán)格按照相關(guān)法律法規(guī)和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的要求開展審計工作。

因此，商譽審計在保護(hù)投資者利益、促進(jìn)資本市場健康發(fā)展方面發(fā)揮著舉足輕重的作用。

四、商譽審計存在的問題

（一）不具備強(qiáng)制企業(yè)執(zhí)行權(quán)力

一方面，注冊會計師有別于政府審計不具備行政強(qiáng)制力，在獲取證據(jù)時很大程度上依賴于被審計單位的配合和協(xié)助，審計程序的執(zhí)行具有一定的局限性；另一方面，注冊會計師行業(yè)競爭與日俱增，會計師事務(wù)所為了擴(kuò)大客戶群體、提升市場占有率、提高盈利能力，出現(xiàn)為滿足客戶需求而從寬從易出具審計報告的情況。

（二）審計過程中輕內(nèi)控重實質(zhì)

注冊會計師執(zhí)行的審計程序主要包括內(nèi)控審計程序和實質(zhì)性程序，內(nèi)控審計程序檢查企業(yè)是否建立完善的內(nèi)控制度并得到有效執(zhí)行；實質(zhì)性程序是檢查資產(chǎn)負(fù)債余額及損益發(fā)生額是否存在重大錯報，內(nèi)控審計程序先于實質(zhì)性審計程序，兩者互相印證，分別側(cè)重于過程及結(jié)果。

一直以來，注冊會計師在審計過程中更關(guān)注實質(zhì)性程序，比如重新測算、函證、檢查合同等，能直接檢查財務(wù)報表金額的準(zhǔn)確性，而內(nèi)控審計程序更像是錦上添花而非不可或缺。其次，相較于簡明具象的實質(zhì)性程序，內(nèi)控審計程序涉及企業(yè)文化、信息技術(shù)、公司戰(zhàn)略等內(nèi)容，更加晦澀難懂及抽象。執(zhí)行內(nèi)控審計程序，需要注冊會計師更全面的知識儲備、更強(qiáng)的溝通能力及文字表達(dá)能力。

在“輕內(nèi)控重實質(zhì)”問題普遍存在的情況下，注冊會計師對商譽進(jìn)行審計時往往忽略關(guān)注與商譽有關(guān)的內(nèi)控制度建設(shè)及執(zhí)行情況，比如企業(yè)是否已建立涵蓋規(guī)劃、投資、財務(wù)等多部門的商譽協(xié)同管理機(jī)制，形成貫穿于投資全過程的管理辦法。在內(nèi)控制度已建立的情況下，企業(yè)是否嚴(yán)格按內(nèi)控制度執(zhí)行，執(zhí)行的留痕文件是否完整可靠。

若企業(yè)相關(guān)內(nèi)控制度建立及執(zhí)行較為薄弱，則商譽核算很可能發(fā)生重大錯報，注冊會計師需通過實質(zhì)性程序獲取更廣泛的證據(jù)。

（三）審計過程中輕審計重會計

商譽的確認(rèn)、商譽減值計提等核算工作首先應(yīng)由企業(yè)負(fù)責(zé)完成。注冊會計師是在企業(yè)會計核算的基礎(chǔ)上，按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)職業(yè)道德要求執(zhí)行審計工作，并出具包含審計意見的審計報告。

然而實務(wù)中，企業(yè)管理層往往混淆會計責(zé)任與審計責(zé)任，過度依賴注冊會計師，將商譽相關(guān)的核算工作均交由注冊會計師完成。注冊會計師則迫于客戶需求，將主要精力用于會計核算，而忽略審計核實確認(rèn)程序，導(dǎo)致“既當(dāng)運動員、又當(dāng)裁判員”的情況，不利于發(fā)現(xiàn)商譽核算錯報。

（四）未對關(guān)鍵參數(shù)進(jìn)行有效復(fù)核

注冊會計師在審計過程中獲取管理層聘請的評估機(jī)構(gòu)出具的商譽減值測試評估報告后，存在僅對評估結(jié)果與賬面價值進(jìn)行簡單核對而忽略對評估過程進(jìn)行合理性分析及復(fù)核的情況。比如未充分復(fù)核管理層的預(yù)測依據(jù)，未識別管理層提供相關(guān)參數(shù)時存在的偏向性問題，也未分析以前期間管理層提供的重要參數(shù)與后續(xù)實際情況形成偏差的原因，從而間接衡量管理層所提供的參數(shù)的可信賴程度。

五、商譽審計風(fēng)險的防范措施

商譽審計所面臨的風(fēng)險可以從國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)、會計師事務(wù)所三個層面分別采取不同的措施予以防范及規(guī)避。

（一）國家監(jiān)管層面相關(guān)防范措施

1.有效壓實企業(yè)核算責(zé)任

企業(yè)為了減少財務(wù)核算及信息披露成本，存在拒絕聘請資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具相關(guān)資產(chǎn)評估報告或者其他需利用專家提供專業(yè)意見的情況。然而企業(yè)是財務(wù)會計報告的責(zé)任主體，管理層負(fù)責(zé)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表。

因此，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步壓實企業(yè)作為財務(wù)會計報告第一責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，細(xì)化企業(yè)在商譽管理方面切實需完成的工作，為管理層在實操中提供明確指引。如國資委于2022年5月24日發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)商譽管理的通知》（國資發(fā)財評規(guī)〔2022〕41號），從高度重視商業(yè)管理、切實加強(qiáng)源頭管控、規(guī)范商譽計量管理、持續(xù)完善長效機(jī)制等四個方面要求中央企業(yè)加強(qiáng)商譽管理、夯實財務(wù)會計信息質(zhì)量。

同時，對于未有效落實文件要求的企業(yè)，應(yīng)通過增加罰款額度等措施加強(qiáng)懲罰力度，從而提高企業(yè)違規(guī)成本。

2.大力打擊事務(wù)所低價競爭

會計師事務(wù)所若要充分發(fā)揮獨立第三方中介機(jī)構(gòu)對企業(yè)財務(wù)報表監(jiān)督作用，前提是投入足夠的人力、精力，保質(zhì)保量開展審計工作。顯然，過低的收費對會計師事務(wù)所開展業(yè)務(wù)造成較大的負(fù)面影響。審計收費低造成注冊會計師簡化或省略審計程序，致使審計質(zhì)量不能保證，審計質(zhì)量低導(dǎo)致多方對注冊會計師的專業(yè)能力及服務(wù)不認(rèn)可，從而對其所提供的服務(wù)定價更低，最終形成惡性循環(huán)，嚴(yán)重危害注冊會計師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注會計師事務(wù)所審計收費情況，比如每年對上市公司或國有企業(yè)的審計費用進(jìn)行統(tǒng)計及系統(tǒng)性分析，對于收費明顯低于同行業(yè)同類型公司平均審計收費的企業(yè)及會計師事務(wù)所采取約談或下發(fā)問詢函的措施，從而打擊事務(wù)所低價獲取項目的不正當(dāng)競爭行為，杜絕注冊會計師行業(yè)內(nèi)劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。

3.持續(xù)開展監(jiān)管檢查工作

近年來，監(jiān)管部門不斷加強(qiáng)對會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)監(jiān)管力度，在促使中介機(jī)構(gòu)歸位盡責(zé)方面取得顯著成效。

眾所周知，加強(qiáng)監(jiān)督檢查是防范化解商譽風(fēng)險強(qiáng)有力的措施之一，監(jiān)管部門應(yīng)將監(jiān)管檢查工作常態(tài)化。結(jié)合重要性原則，監(jiān)管部門在要求企業(yè)充分披露商譽相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，對于存在大額商譽但未發(fā)生減值或者當(dāng)年度計提大額商譽減值以及通過大數(shù)據(jù)分析存在明顯異于平均水平的情況應(yīng)給予重點關(guān)注，并組織專業(yè)力量對上述情況的合理性進(jìn)行檢查。

（二）企業(yè)層面相關(guān)防范措施

1.完善相關(guān)內(nèi)控控制

對商譽進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)、計量及披露并不全是財務(wù)人員的職責(zé)所在，切實有效開展商譽管理工作涉及到企業(yè)各個職能部門。比如并購?fù)顿Y是商譽的源頭，而并購?fù)顿Y往往與企業(yè)負(fù)責(zé)戰(zhàn)略規(guī)劃、投資發(fā)展的部門息息相關(guān)；投資后應(yīng)對被投資公司所處行業(yè)發(fā)展、自身財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等各方面進(jìn)行持續(xù)關(guān)注，為商譽減值測試提供全面、準(zhǔn)確的信息，投后管理的職責(zé)也可能不屬于財務(wù)部。

因此，企業(yè)對于商譽管理不能僅依賴財務(wù)人員，應(yīng)該形成協(xié)同機(jī)制，建立商譽管理專門制度，梳理商譽管理流程中的關(guān)鍵控制節(jié)點并形成細(xì)化的管理手冊。企業(yè)通過完善內(nèi)控制度，落實各個職能部門或管理人員的責(zé)任，形成互相牽制、互相督促的機(jī)制，減少商譽核算中個別人員的自由裁量權(quán)，從而規(guī)范商譽管理及核算工作。

2.強(qiáng)化會計核算工作

雖然商譽管理及核算工作涉及到企業(yè)多個職能部門，但商譽確認(rèn)及計量涉及到較為專業(yè)的財務(wù)知識，尤其是股權(quán)變化產(chǎn)生的特殊核算事項等。

企業(yè)應(yīng)高度重視財務(wù)人員的專業(yè)勝任能力，指定專人全面負(fù)責(zé)商譽核算事項，并且需全過程跟進(jìn)內(nèi)部商譽管理工作，深入了解與商譽核算相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背景。財務(wù)人員只有在了解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全貌背景的基礎(chǔ)上，才能結(jié)合財務(wù)專業(yè)知識作出正確的會計處理。

3.重視內(nèi)部審計工作

內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制體系的重要組成部分，相較于獨立第三方的外部審計，內(nèi)部審計在信息獲取的及時性、全面性方面存在天然優(yōu)勢，有效的內(nèi)部審計能促使企業(yè)關(guān)注、識別風(fēng)險，從而對企業(yè)進(jìn)行實時、有效的監(jiān)督。

商譽管理涉及企業(yè)各個職能部門，建議在管理過程中及時引入內(nèi)部審計機(jī)制，通過內(nèi)部審計部門對各個職能部門管理工作的復(fù)核和監(jiān)督，降低商譽管理風(fēng)險。

（三）事務(wù)所層面相關(guān)防范措施

1.加強(qiáng)所內(nèi)執(zhí)業(yè)培訓(xùn)

會計師事務(wù)所從業(yè)人員取得注冊會計師執(zhí)業(yè)資質(zhì)只是職業(yè)生涯中重要的一個節(jié)點，然而更新迭代的商業(yè)模式、與時俱進(jìn)的準(zhǔn)則變化、日趨規(guī)范的監(jiān)管要求都要求注冊會計師保持持續(xù)攝入專業(yè)知識的狀態(tài)，否則很可能無法勝任審計工作。相較于其他一些簡單、常規(guī)的會計核算，商譽的確認(rèn)、計量及披露涉及復(fù)雜的會計估計，還包括涉及少數(shù)股東權(quán)益時的商譽減值計提特殊處理等事項。

基于此，會計師事務(wù)所專業(yè)技術(shù)部門應(yīng)持續(xù)地組織全體執(zhí)業(yè)人員對新的準(zhǔn)則規(guī)定、監(jiān)管提示等內(nèi)容進(jìn)行強(qiáng)制性學(xué)習(xí)并通過相應(yīng)的專業(yè)測試，從而提高注冊會計師專業(yè)勝任能力，更好地識別商譽審計中存在的風(fēng)險并采取有效的審計應(yīng)對措施，提高審計質(zhì)量。

2.建立健全質(zhì)控制度

會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全質(zhì)量控制體系，應(yīng)從審計項目承接、審計人員委派、審計程序執(zhí)行、審計報告出具等全過程把控執(zhí)業(yè)質(zhì)量。如項目承接過程中，對于存在大額商譽的企業(yè)通過將其歸類為高風(fēng)險業(yè)務(wù)等方式標(biāo)識為重難點項目；人員委派時，對于上述項目要求項目合伙人委派對類似業(yè)務(wù)具有豐富經(jīng)驗的注冊會計師作為項目經(jīng)理或現(xiàn)場負(fù)責(zé)人；執(zhí)行審計程序時，要求項目組投入更多的人力、精力全面且有深度地執(zhí)行審計程序，杜絕審計程序流于形式；審計報告出具前，會計師事務(wù)所應(yīng)指定合適的項目組外質(zhì)控人員進(jìn)行獨立復(fù)核，如遇到獨立質(zhì)控人員與項目組產(chǎn)生重大分歧或?qū)ι套u核算相關(guān)的重大會計估計存疑時，應(yīng)在事務(wù)所層面由更高級別的專家組織開展一事一議的專題會議，經(jīng)多方人員討論商議后再出具審計報告。

通過執(zhí)行上述全過程質(zhì)量控制措施，能有效糾正注冊會計師審計過程中出現(xiàn)的錯誤，規(guī)避注冊會計師由于經(jīng)驗不足或獨立性缺失導(dǎo)致未能迅速識別商譽審計風(fēng)險，促進(jìn)審計質(zhì)量的提高。

綜上所述，企業(yè)及會計師事務(wù)所采取的措施相輔相成、相得益彰，而國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)采取的措施則是對企業(yè)核算及會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)形成有效的制約，最終促使企業(yè)規(guī)范商譽核算，從而進(jìn)一步提高會計信息質(zhì)量。

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責(zé)編：夢超