張月

【摘要】隨著我國經濟的快速發(fā)展，聯(lián)合體總承包模式應運而生，憑借其競爭優(yōu)勢在大型復雜的建設項目領域得到廣泛應用。但在財稅方面并沒有很好地跟進業(yè)務發(fā)展模式的步伐，缺乏相關規(guī)范制度。文章以企業(yè)中較為常見的聯(lián)合體總承包模式項目類型為案例進行分析，在會計核算方面，按照新收入準則，以實質重于形式原則，判斷是按照總額法還是凈額法確認收入；在稅務風險方面，按照國家稅務總局相關規(guī)定，判斷是否存在虛開發(fā)票及其他相關稅務風險。

【關鍵詞】聯(lián)合體；總承包；會計核算；稅務風險

【中圖分類號】F275；F406.7

工程項目總承包模式是項目業(yè)主為實現(xiàn)項目目標而采取的一種承發(fā)包方式。即從事工程項目建設的單位受業(yè)主委托，按照合同約定對從決策、設計到試運行的建設項目發(fā)展周期實行全過程或若干階段的承包。EPC總承包是其中一種模式，是指工程總承包企業(yè)按照合同約定，負責該工程的設計、采購、施工、試運行服務等所有工作，并對所承包工程的質量、安全、工期、造價全面負責，是我國目前推行總承包模式最主要的一種[1]。根據(jù)與發(fā)包方簽訂同一總承包合同的承包方數(shù)量，EPC總承包模式可以分為單體總承包模式和聯(lián)合體總承包模式。聯(lián)合體總承包模式是指兩個及以上承包方與發(fā)包方簽訂同一總承包合同的模式，這種模式比單體模式更具優(yōu)勢，采用該模式滿足了招標文件中各種資質和業(yè)績要求，聯(lián)合體成員之間強強聯(lián)合，優(yōu)勢互補，更能滿足發(fā)包方的建設需求。

一、聯(lián)合體總承包項目模式分析

聯(lián)合體總承包模式相比單體總承包模式擁有較大的優(yōu)勢，在現(xiàn)階段各行業(yè)工程項目的應用越來越廣泛，尤其是設計單位和施工單位采用該模式承攬工程項目較為普遍。《房屋建筑和市政基礎設施項目工程總承包管理辦法》（建市規(guī)〔2019〕12號）第二章第十條規(guī)定：設計單位和施工單位組成聯(lián)合體的，應當根據(jù)項目的特點和復雜程度，合理確定牽頭單位，并在聯(lián)合體協(xié)議中明確聯(lián)合體成員單位的責任和權利。聯(lián)合體各方應當共同與建設單位簽訂工程總承包合同，就工程總承包項目承擔連帶責任。2021年1月1日起實施的《建設項目工程總承包合同（示范文本）》通用條款4.6聯(lián)合體規(guī)定：承包人應在專用合同條件中明確聯(lián)合體各成員的分工、費用收取、發(fā)票開具等事項。企業(yè)會計準則和稅務相關法規(guī)及政策解讀等，還沒有與聯(lián)合體總承包模式相關的指引，這導致在費用收取方式和發(fā)票開具方式不同的情況下會計核算及稅務風險存在較大差別。

（一）會計核算方法分析

根據(jù)新收入準則規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

在判斷聯(lián)合體牽頭方在總承包合同執(zhí)行中承擔的角色是主要責任人還是代理人時，不應僅限于合同的法律形式，而應綜合考慮相關事實和情況，這些事實和情況包括：（1）企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的主要責任。（2）企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。（3）企業(yè)有權自主決定所交易商品的價格。（4）其他相關事實和情況[2]。

當聯(lián)合體總承包合同價格只約定總價，未約定聯(lián)合體成員各自價格，從聯(lián)合體協(xié)議成員職責分工來看，牽頭方承擔的責任義務不能按比例或按份額將其中可明確識別的部分轉嫁給聯(lián)合體其他成員[3]，聯(lián)合體牽頭方在整個項目執(zhí)行過程中對發(fā)包方承擔主要責任義務，在總進度計劃、施工圖設計與施工圖預算編制、分包、采購、變更與簽證、項目結算、進度款支付等方面對聯(lián)合體成員擁有領導權與臨時決策權，對聯(lián)合體成員的工作進度和質量有明確的監(jiān)督和管理責任，甚至考核權力。這種情況下法律形式上的聯(lián)合體牽頭方實際承擔了整個工程的主要責任和風險，能夠主導整個工程的結算價格，交易實質應該作為主要責任人采用總額法確認收入。

當聯(lián)合體總承包合同價格明確約定了聯(lián)合體成員各自價格，從聯(lián)合體協(xié)議成員職責分工來看，牽頭方和成員方的責任義務可明確區(qū)分，各自承擔其職責范圍的主要責任和義務，牽頭方對成員方的工作進度和質量及其帶來的風險不向發(fā)包方承擔主要責任，只承擔連帶責任。聯(lián)合體成員各自對發(fā)包方進行結算，牽頭方對其他成員方的結算價格無決策權，不能主導整個工程的結算價格。有時發(fā)包方為了便于工程進度管理，提高執(zhí)行效率，會將合同款統(tǒng)一支付到牽頭方銀行賬戶，這種情況下雖然法律形式上的聯(lián)合體牽頭方是主要責任人，但在交易實質上應作為代理人采用凈額法確認收入。

當聯(lián)合體牽頭方在會計上作為主要責任人采用總額法確認收入時，發(fā)包方向牽頭方賬戶支付的合同款全部符合收入確認的條件，應沖減應收賬款。

當聯(lián)合體牽頭方在會計上作為代理人采用凈額法確認收入時，發(fā)包方向牽頭方賬戶支付的合同款有兩種情況：一種是發(fā)包人只將屬于牽頭方的合同款部分支付到牽頭方賬戶，這種情況下收到的合同款全部屬于牽頭方的收入，全部沖減應收賬款；另一種是發(fā)包人將屬于聯(lián)合體牽頭方和成員方的合同款全部支付到牽頭方賬戶，收到的成員方的合同款不屬于牽頭方的收入，不應沖減應收賬款，應作為代收代付款項，確認為其他應付款。

（二）稅務風險分析

根據(jù)《關于增值稅發(fā)票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第16號）第二條規(guī)定：銷售方開具增值稅發(fā)票時，發(fā)票內容應按照實際銷售情況如實開具，不得根據(jù)購買方要求填寫與實際交易不符的內容。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定以下三種行為屬于虛開發(fā)票行為：為他人、為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票；讓他人為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票；介紹他人開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票。

聯(lián)合體總承包項目根據(jù)收入確認方法，支付方式，發(fā)票開具的情形不同，存在的稅務風險也有很大不同，可以分為以下幾種情形：

1.聯(lián)合體牽頭方作為主要責任人采用總額法確認收入，發(fā)包方向牽頭方支付全部合同款，牽頭方向發(fā)包方開具全部合同款發(fā)票。

2.聯(lián)合體牽頭方作為代理人采用凈額法確認收入，發(fā)包方向牽頭方和成員方分別支付合同款，牽頭方和成員方分別開具發(fā)票給發(fā)包方。

3.聯(lián)合體牽頭方作為代理人采用凈額法確認收入，發(fā)包方向牽頭方支付全部合同款，牽頭方和成員方分別開具發(fā)票給發(fā)包方。

4.聯(lián)合體牽頭方作為代理人采用凈額法確認收入，發(fā)包方向牽頭方支付全部合同款，牽頭方開具全部合同款發(fā)票給發(fā)包方。

實務中主要存在第二和第四這兩種情形，前三種情形中牽頭方在滿足收款權利或索取款項的權利的同時根據(jù)實際銷售商品或應稅服務開具發(fā)票，不存在虛開發(fā)票風險。最后一種情形牽頭方僅對自己的合同款具有收款或索取款項的權利，而對成員方合同款并沒有收款權，牽頭方按享有的收款權向發(fā)包方銷售商品或應稅勞務。牽頭方按照全部合同款開具發(fā)票給發(fā)包方，其開票內容與實際銷售貨物或勞務不一致，存在虛開發(fā)票風險。發(fā)包人接受與實際銷售商品或應稅勞務不符的發(fā)票，也存在稅務風險。

二、案例分析

聯(lián)合體總承包項目通常都是大型建設項目，技術、資質等方面要求較高，下面以實務中應用較普遍，存在會計核算爭議和稅務風險的上述第四種情形為例進行分析。

（一）項目情況介紹

項目名稱：X煤氣發(fā)電機組主體工程

發(fā)包人：J鋼鐵有限責任公司（簡稱“J公司”）

承包人：甲設計院（聯(lián)合體牽頭方），乙工程公司（聯(lián)合體成員方）

工程地點：河北省某工業(yè)區(qū)

承包范圍：

設計范圍：紅線范圍內的全部設計工作。

采購范圍：本工程涉及到所有的設備及材料采購（含非標設備的設計）。

施工范圍：包括但不限于：地基處理、建筑、結構、給排水、暖通、電氣、機械機電設備安裝及調試、特種設備安裝及報驗、電信、自動化、消防（含工程報建、檢測、驗收）、總圖等工程，以及有礙本工程施工的拆改遷工作、竣工驗收、資料提交、系統(tǒng)調試、無負荷試車、熱負荷試車、試運行、并網、人員培訓與服務、完成性能考核、保修、售后服務、并確保通過相關部門的驗收等。

具體承包范圍及技術指標詳見雙方簽訂的技術協(xié)議。

合同價款：24 500萬元，其中：建安費：16 800萬，稅率9%；設備費：7000萬，稅率3%；其他費：700萬，稅率6%。

聯(lián)合體將嚴格按照招標文件的各項要求，遞交投標文件，履行投標義務和中標后的合同，共同承擔合同規(guī)定的一切義務和責任，聯(lián)合體各成員單位按照內部職責的部分，承擔各自所負的責任和風險，并向招標人承擔連帶責任。

聯(lián)合體各成員單位內部的職責分工如下：

1.聯(lián)合體牽頭人負責項目總體統(tǒng)籌與管理、工程設計（含技術服務）、設備供貨，竣工驗收、項目結算與移交等工作；

2.聯(lián)合體成員負責土建工程，安裝工程，設備單體調試，消防及特種設備報驗，以及現(xiàn)場施工組織管理；

3.業(yè)主根據(jù)合同將各款項統(tǒng)一支付給聯(lián)合體牽頭人，牽頭人根據(jù)合同約定的付款方式、時間和比例，按照業(yè)主的付款進度同步支付給聯(lián)合體成員。各款項發(fā)票統(tǒng)一由聯(lián)合體牽頭人向業(yè)主開具。

4.聯(lián)合體牽頭人每次從業(yè)主撥付的建安費進度款中，扣除4%作為總包管理費。聯(lián)合體成員每月按照業(yè)主要求建安報量的時限向聯(lián)合體牽頭人提供上月已完工程量報量相關材料，聯(lián)合體牽頭人負責將工程量材料統(tǒng)一提交給業(yè)主。待工程結束進行結算和審計時，聯(lián)合體成員負責配合提供建安部分結算和審計的材料。

5.聯(lián)合體成員各自承擔承包范圍內的責任和義務。

（二）具體分析

1.會計核算處理分析

按照2017年修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，收入的確認和計量按照五步法確認。具體分析如下：

（1）識別合同：發(fā)包方與聯(lián)合體于2022年11月簽訂了上述合同及聯(lián)合體協(xié)議，各方均簽字蓋章，合同約定了各方的權利和義務，并在專用條款詳細約定了合同款的支付方式及支付進度。該合同具有商業(yè)實質，發(fā)包方是實力雄厚，財務狀況良好的國企，聯(lián)合體各方很可能按合同約定取得合同款。

（2）識別合同中的單項履約義務：聯(lián)合體協(xié)議中明確了聯(lián)合體各方的責任與分工，甲設計院負責工程設計和設備供貨，乙工程公司負責土建工程，安裝工程，設備單體調試，消防及特種設備報驗，以及現(xiàn)場施工組織管理。合同里分別約定了建安、設備和其他費的合同額，因此，合同中有3項單項履約義務分別是設計及技術服務、設備采購、建安施工。

（3）確定交易價格：合同約定合同總額24 500萬元。

（4）將交易價格分攤至各單項履約義務：根據(jù)聯(lián)合體協(xié)議約定，設計及技術服務、設備采購兩項履約義務為甲設計院負責，甲設計院作為主要責任人按照總額法確認收入，其交易價格分別為其他費用700萬元，設備費7000萬元。乙工程公司對土建工程、安裝工程等建安施工履約義務承擔主要責任，在項目執(zhí)行中或項目驗收移交給業(yè)主后，與建安施工相關的安全質量風險、農民工討薪風險等各種風險，乙工程公司需承擔全部責任與后果，甲設計院將建安施工價款按業(yè)主支付進度同步支付給乙工程公司，只扣除其4%作為總包管理費。因此，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十四條規(guī)定，對于建安施工這項單項履約義務，甲設計院應作為代理人按照凈額法確認收入：即按照建安費16 800萬元的4%作為交易價格確認收入，乙工程公司應作為主要責任人按照總額法確認收入：即按照建安費16 800萬元作為交易價格確認收入。

（5）履行各單項履約義務時確認收入。

該項目投入資金較大，工程技術比較復雜，聯(lián)合體各方負責的履約義務都是在發(fā)包人J公司廠區(qū)內實施的，J公司能夠控制聯(lián)合體各方履約過程中在建的工程和設備，因此，甲設計院和乙工程公司應該采用時段法，按照履約進度確認收入。

J公司將各款項統(tǒng)一支付給甲設計院，甲設計院根據(jù)合同約定的付款方式、時間和比例，按照業(yè)主的付款進度同步支付給乙工程公司。因此，甲設計院在收到J公司支付的款項時應區(qū)分是什么性質的款項，若收到的款項為其他費（設計及技術服務費）和設備費，則全部屬于甲設計院的收入，收款應沖減應收賬款；若收到的款項為建安費，則只有收款的4%屬于甲設計院的收入并沖減應收賬款，剩余96%應作為代收代付款項記入其他應付款，待乙工程公司提供發(fā)票及請款手續(xù)齊全后再支付給乙工程公司，沖減其他應付款。

乙工程公司收到款項時，按照收款金額沖減應收賬款，按照甲設計院扣除的總包管理費金額計入銷售費用，同時沖減應收賬款。

2.稅務風險分析

該合同聯(lián)合體協(xié)議約定各款項發(fā)票統(tǒng)一由聯(lián)合體牽頭人向業(yè)主開具，本約定會導致合同涉及的所有方包括J公司、甲設計院和乙工程公司都存在稅務風險。

《關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）有關增值稅專用發(fā)票開具條款明確規(guī)定，納稅人只有在同時滿足取得款項或索取款項的權利、真實銷售了貨物或應稅勞務、開票內容與銷售貨物或勞務相一致的條件時，才不屬于虛開發(fā)票[4]。該規(guī)定也就是要求企業(yè)開具發(fā)票必須滿足合同流、貨物（服務）流、資金流和發(fā)票流“四流合一”[5]。

J公司在接受甲設計院開具的建安費發(fā)票時，該合同中J公司與甲設計院之間不存在建安費銷售行為，而是與乙工程公司之間存在建安費銷售行為，所以J公司存在“讓他人為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票”情形，存在虛開發(fā)票風險。

根據(jù)合同及聯(lián)合體協(xié)議約定，甲設計院實際并沒有向J公司提供建筑安裝服務，只提供設計及技術服務和設備供貨服務，卻向J公司開具建安費發(fā)票，同時接受乙工程公司開具的建安費發(fā)票并進行抵扣，甲設計院雙向發(fā)票都存在虛開發(fā)票風險。甲設計院的增值稅納稅申報表“應稅貨物銷售額”按照開具的建安費發(fā)票不含稅金額填寫，而企業(yè)所得稅申報表“營業(yè)收入”按照凈額法即總包管理費金額填寫，兩者之間的差異可能導致稅務系統(tǒng)發(fā)出預警引起主管稅務機關的關注。

乙工程公司向甲設計院開具建安費發(fā)票，存在“為他人、為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票”情形，乙工程公司實際業(yè)務是向J公司提供建筑安裝服務，而發(fā)票開具對象是甲設計院，不符合“四流合一”原則，存在虛開發(fā)票風險。

為避免稅務風險，建議改變原合同發(fā)票開具條款，設計和設備發(fā)票保持原合同約定不變，建安費發(fā)票改為由乙工程公司向J公司開具。

三、建議

通過以上分析，為了推動聯(lián)合體總承包模式更好落地實施，建議如下：首先聯(lián)合體合同及協(xié)議，應對聯(lián)合體各成員的履約義務、責任與分工、享有收款的權利進行明確約定，詳細約定合同價款如何分配和支付，建議按照誰提供貨物或服務誰開票的原則約定發(fā)票開具事項，避免稅務風險；其次在會計核算方面，應按照實質重于形式原則進行賬務處理，以便向財務信息使用者提供真實可靠的財務數(shù)據(jù)；最后，建議財稅相關部門對聯(lián)合體總承包模式賬務處理做出指引，對發(fā)票開具及稅務賬務處理做出規(guī)范，提高會計核算質量，降低稅務風險。

主要參考文獻：

[1]李艷彬.工程總承包實施過程中的風險分析[J].建設監(jiān)理，2020.

[2]財政部會計司.企業(yè)會計準則第14號-收入[S]. 財會[2017]22號，2017.

[3]方夢杰，徐典.海外EPC全周期財稅風險關注點探析[J].國際商務財會，2023（14）：21-24.

[4]趙富明.聯(lián)合體工程總承包模式下的財稅處理方法思考[J].財務與會計，2020（17）：51-53.

[5]王永輝.聯(lián)合體EPC項目牽頭方財稅處理的現(xiàn)實問題探討[J].交通財會，2022（4）：25-30.

責編：險峰