[摘 要]農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣是增值稅進(jìn)項稅額抵扣中相對復(fù)雜的情形，相關(guān)政策也有一定的特殊性。本文根據(jù)我國現(xiàn)行稅收政策，結(jié)合征管實際及農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣的相關(guān)規(guī)定、需要關(guān)注的重點進(jìn)行系統(tǒng)解析，對存在的風(fēng)險作出提示，以期幫助廣大納稅人從國家減稅降費(fèi)優(yōu)惠政策中得到更多實惠。

[關(guān)鍵詞]增值稅；農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣；減稅降費(fèi)；稅費(fèi)研究

我國現(xiàn)行增值稅一般采用憑票扣稅的“購進(jìn)扣稅法”抵扣進(jìn)項稅額。但是購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除了采用“購進(jìn)扣稅法”以外，還可以采用“核定扣稅法”抵扣進(jìn)項稅額，而且購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品即使采用“購進(jìn)扣稅法”也有很多特殊規(guī)定。

因此，一般納稅人有必要深入系統(tǒng)了解農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣的相關(guān)政策，進(jìn)一步明確關(guān)注重點，規(guī)避相關(guān)風(fēng)險，以更好地享受國家減稅降費(fèi)優(yōu)惠政策紅利。

一、政策規(guī)定

（一）我國增值稅計稅方法基本規(guī)定

我國增值稅采用間接計稅法計算應(yīng)納稅額，即通過銷項稅額減去進(jìn)項稅額算出應(yīng)納稅額。增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，普遍采用憑票扣稅的“購進(jìn)扣稅法”抵扣進(jìn)項稅額。而購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品除了采用“購進(jìn)扣稅法”以外，在一些行業(yè)試點采用“核定扣稅法”（又稱“實耗扣稅法”）抵扣進(jìn)項稅額。

（二）農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣具體規(guī)定及應(yīng)用

1.“購進(jìn)扣稅法”

所謂“購進(jìn)扣稅法”是指一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)可以根據(jù)扣稅憑證在購進(jìn)時抵扣增值稅進(jìn)項稅額的方法。

（1）“購進(jìn)扣稅法”政策依據(jù)

《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕37號）、《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）、《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號）等。

（2）“購進(jìn)扣稅法”政策要點

一般納稅人在國內(nèi)購進(jìn)應(yīng)稅農(nóng)產(chǎn)品，必須取得增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“專用發(fā)票）；進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品，必須取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書；從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，必須取得銷售發(fā)票或收購發(fā)票才能作進(jìn)項稅額抵扣。另外，將購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物的，在生產(chǎn)領(lǐng)用時可加計抵扣進(jìn)項稅額。

2.“核定扣稅法”

所謂“核定扣稅法”是指一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時不允許抵扣進(jìn)項稅額，銷售時再按照當(dāng)期銷售產(chǎn)品所耗用的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣的方法。

（1）“核定扣稅法”政策依據(jù)

《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號）規(guī)定：“自2012年7月1日起，以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點范圍”。后來，財政部、國家稅務(wù)總局又出臺文件允許各省（市）選擇部分行業(yè)開展核定扣稅試點工作。

（2）“核定扣稅法”政策要點

一是納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項稅額，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物、勞務(wù)、服務(wù)等仍采用“購進(jìn)扣稅法”抵扣進(jìn)項稅額。

二是可以按照投入產(chǎn)出法、成本法或參照法核定進(jìn)項稅額且規(guī)定了各自的計算公式，四川省規(guī)定原則上選擇投入產(chǎn)出法進(jìn)行核定。

三是計算公式中的扣除率為銷售貨物的適用稅率，可以是9%或13%。

四是購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品直接銷售的，進(jìn)項稅額核定扣除率為9%。

五是購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營且不構(gòu)成貨物實體的（包括包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等），進(jìn)項稅額核定扣除率為9%或10%。

二、關(guān)注重點

（一）關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品的范圍認(rèn)定

農(nóng)產(chǎn)品是指列入《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（財稅字〔1995〕52號）等文件的種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動物初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。納稅人在判斷是否屬于農(nóng)產(chǎn)品時，應(yīng)按照政策文件進(jìn)行甄別，比如：生玉米棒、生肉是農(nóng)產(chǎn)品，而熟玉米棒、熟肉不是農(nóng)產(chǎn)品；胡椒、花椒是農(nóng)產(chǎn)品，而胡椒粉、花椒粉不是農(nóng)產(chǎn)品；原木是農(nóng)產(chǎn)品，而鋸材不是農(nóng)產(chǎn)品等等。

（二）關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣方法的適用

由于農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣方法各?。ㄊ校┮?guī)定不同，納稅人應(yīng)注意本地政策，判斷采用“購進(jìn)扣稅法”還是“核定扣稅法”。在稅收征管實務(wù)中，有的納稅人因不熟悉稅法規(guī)定而用錯方法，應(yīng)及時糾正。

（三）關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣范圍的確定

納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營，一般可以抵扣進(jìn)項稅額。但是，如果發(fā)生下列情形則不允許抵扣進(jìn)項稅額。

一是采用“購進(jìn)扣稅法”沒有取得符合規(guī)定的扣稅憑證的。

二是購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的。

三是購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品發(fā)生非正常損失的，特別需要注意的是發(fā)生非正常損失的購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品及相關(guān)的加工、修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項稅額均不允許抵扣。

四是一般納稅人會計核算不健全，不按規(guī)定辦理一般納稅人登記的。

五是國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他不得抵扣的項目。

三、風(fēng)險提示

（一）“購進(jìn)扣稅法”的風(fēng)險提示

1.購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品是否取得符合規(guī)定的扣稅憑證

“購進(jìn)扣稅法”一般通過專用發(fā)票將購銷雙方鏈接起來，銷售方繳了多少增值稅，購進(jìn)方就抵扣多少進(jìn)項稅額，購進(jìn)方再銷售后形成銷項稅額，銷項稅額減去進(jìn)項稅額就是其應(yīng)納稅額。

然而，與其他產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售相比，農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售有著一定的獨特性：一方面，國家為了支持三農(nóng)發(fā)展，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷農(nóng)產(chǎn)品給予了免稅優(yōu)惠，但不允許開具專用發(fā)票；另一方面，以農(nóng)產(chǎn)品為原料進(jìn)行生產(chǎn)加工的下游行業(yè)又要憑扣稅憑證作進(jìn)項稅額抵扣。

因此，為了兼顧各方利益，解決扣稅憑證問題，國家出臺了購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣的特殊政策。這些政策的實施容易出現(xiàn)虛開專用發(fā)票、銷售發(fā)票、收購發(fā)票的情況，特別是收購發(fā)票，稅法規(guī)定自己開票自己抵扣，極大地增加了虛開的可能性。

當(dāng)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣的監(jiān)管更加嚴(yán)格。購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的納稅人應(yīng)注意審核取得的扣稅憑證是否符合稅法規(guī)定，避免因取得虛開扣稅憑證而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處理處罰的情況。

2.進(jìn)項稅額抵扣范圍、抵扣金額是否符合規(guī)定

購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不全是按扣稅憑證注明的稅額作進(jìn)項稅額抵扣，應(yīng)注意政策的特殊性。如果出現(xiàn)不得抵扣但購進(jìn)時已抵扣的，需要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，在轉(zhuǎn)出時一般應(yīng)按實際抵扣額轉(zhuǎn)出；但如果購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品既用于一般計稅項目，又用于簡易計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分的進(jìn)項稅額，應(yīng)按公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額且進(jìn)行年度清算。

3.進(jìn)項稅額抵扣程序、填報納稅申報表是否符合要求

納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得專用發(fā)票等扣稅憑證需要在當(dāng)期作進(jìn)項稅額抵扣的，應(yīng)按規(guī)定勾選后才能抵扣；在填報納稅申報表時，應(yīng)按填表要求進(jìn)行填報，比如，《增值稅及附加稅費(fèi)申報表附列資料（二）》第1至3欄中涉及的專用發(fā)票均不包含從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時取得的專用發(fā)票，但購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品未分別核算用于生產(chǎn)銷售13%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額情況除外。

（二）“核定扣稅法”的風(fēng)險提示

1.核定方法選用是否符合本地規(guī)定

“核定扣稅法”雖然可以選擇投入產(chǎn)出法、成本法或參照法，但各地具體規(guī)定不同，應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定進(jìn)行選擇適用。

2.計算公式各要素是否真實、準(zhǔn)確

農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣計算公式涉及當(dāng)期銷售貨物數(shù)量、農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量、農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價、扣除率、當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本、農(nóng)產(chǎn)品耗用率等很多要素。稅務(wù)機(jī)關(guān)在管理中會根據(jù)銷售貨物的真實性、耗用農(nóng)產(chǎn)品的合理性等，制定相應(yīng)的限額指標(biāo)。比如白酒，有句俗話叫“3斤糧食1斤白酒”，某酒廠1斤白酒耗用10斤糧食就不合常理，會引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的疑點調(diào)查。

總之，由于農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣有著特殊的規(guī)定，一般納稅人應(yīng)充分理解稅收規(guī)定，積極進(jìn)行稅收籌劃，盡量降低稅收風(fēng)險，這樣才能更好地享受政策紅利。

編輯/車玉龍 統(tǒng)籌/晨光