劉麗妍

摘 要：在《“十四五”國家科學(xué)技術(shù)普及發(fā)展規(guī)劃》指引下，我國科學(xué)技術(shù)研究投入力度不斷加大。在此背景下，事業(yè)單位獲得科學(xué)技術(shù)研究資金支持渠道日益增多，原有相對固定的財務(wù)管理模式、經(jīng)費(fèi)管理方法等亟待優(yōu)化，文章以事業(yè)單位科研項目經(jīng)費(fèi)管理為背景，分析并提出科研項目核算中固定資產(chǎn)、科研項目成本及事業(yè)單位成本核算中存在的問題及弊端，并提出優(yōu)化財務(wù)會計核算、科學(xué)合理劃分項目邊界、明確成本核算對象以及以業(yè)務(wù)為抓手完善成本核算機(jī)制等改進(jìn)方法。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 科研項目 成本核算

中圖分類號：F233? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）04-100-02

一、引言

在國家不斷深化推進(jìn)財政體制改革和制度體系完善進(jìn)程中，預(yù)算管理、政府會計改革為行政事業(yè)單位財務(wù)管理和科學(xué)決策奠定了堅實(shí)基礎(chǔ)。預(yù)算管理中成本效益概念的提出以及權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計中的引入，使事業(yè)單位成本核算逐漸成為可能。隨著國家資金監(jiān)管日趨嚴(yán)格，對事業(yè)單位成本核算的全面性、科學(xué)性和有效性提出了更高要求。在國家不斷鼓勵科技創(chuàng)新、重點(diǎn)支持基礎(chǔ)科學(xué)技術(shù)研究背景下，科研經(jīng)費(fèi)投入逐年增長，事業(yè)單位結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理方式建立行之有效的成本核算體系越來越重要。以科研項目經(jīng)費(fèi)核算為例，從外部監(jiān)督角度講，有效的成本核算能夠準(zhǔn)確反映科研項目實(shí)際耗用成本和專項經(jīng)費(fèi)使用效率，有助于實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確的績效評估和外部評價。從內(nèi)部管理角度講，良好的成本核算能夠高效調(diào)配、協(xié)調(diào)單位資源、降低人力物力成本，避免信息失真造成決策失誤、為單位減少不必要的經(jīng)濟(jì)損失。內(nèi)外部日益變化的信息需求和管理需要，給事業(yè)單位財務(wù)管理帶來新的挑戰(zhàn)，本文以科研項目經(jīng)費(fèi)管理為視角，探討經(jīng)費(fèi)核算和經(jīng)費(fèi)管理中若干問題，并提出改進(jìn)思路。

二、科研項目經(jīng)費(fèi)成本核算有關(guān)問題

（一）財務(wù)會計核算難以反映科研項目購置固定資產(chǎn)的費(fèi)用化支出

政府會計制度下，科研項目經(jīng)費(fèi)需要進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計下的“雙分錄”核算。科研項目經(jīng)費(fèi)購置固定資產(chǎn)，會計分錄通常是財務(wù)會計借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；預(yù)算會計借記“事業(yè)支出—科研項目支出”，貸記“銀行存款”。預(yù)算會計一側(cè)將購置固定資產(chǎn)的成本準(zhǔn)確計入該科研項目，但財務(wù)會計一側(cè)，由于政府會計制度要求，需計入“固定資產(chǎn)”，購置成本無法在相關(guān)費(fèi)用科目中反映，只有該項資產(chǎn)計提折舊時才會計入有關(guān)費(fèi)用科目。實(shí)務(wù)中，由于操作的復(fù)雜性及各種現(xiàn)實(shí)因素，固定資產(chǎn)一般按照國標(biāo)分類管理、計算折舊數(shù)，通常不按固定資產(chǎn)所屬科研項目計提折舊，造成財務(wù)會計一側(cè)缺少科研項目購置資產(chǎn)的費(fèi)用化支出。在財務(wù)會計一側(cè)，為實(shí)時反映科研項目支出情況增加了難度。

（二）制度規(guī)定不協(xié)調(diào)、導(dǎo)致科研項目成本信息不準(zhǔn)確

事業(yè)單位在對科研項目進(jìn)行成本核算時，要同時遵守《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》和《國家重點(diǎn)研發(fā)計劃資金管理辦法》《關(guān)于改革完善中央財政科研經(jīng)費(fèi)管理的若干意見》（國辦發(fā)【2021】32號）等專項經(jīng)費(fèi)文件規(guī)定。在科研經(jīng)費(fèi)管理中，經(jīng)費(fèi)管理要求取決于項目經(jīng)費(fèi)來源。比如國家重點(diǎn)研發(fā)計劃資金管理，科研項目經(jīng)費(fèi)需?？顚Ｓ?、要求經(jīng)費(fèi)使用和科研項目高度相關(guān)，自項目立項起，需按照經(jīng)費(fèi)預(yù)算嚴(yán)格執(zhí)行、嚴(yán)格履行預(yù)算調(diào)整程序?？蒲许椖繉ｍ椯Y金購入固定資產(chǎn)，費(fèi)用全部計入科研項目成本，但在實(shí)務(wù)中，科研項目周期一般小于資產(chǎn)壽命，科研結(jié)束后，資產(chǎn)繼續(xù)在單位使用，這會導(dǎo)致科研項目成本數(shù)據(jù)失真。此外，科研項目經(jīng)費(fèi)中人員績效難以覆蓋全部的人員成本，單位固有運(yùn)行成本中的人員費(fèi)用很大程度被忽視，事業(yè)單位固有的核算體系存在一定局限性，發(fā)生的公用經(jīng)費(fèi)支出合理有效地分?jǐn)偟娇蒲许椖侩y度較大，這些因素都會影響科研項目成本數(shù)據(jù)的有效性和可參考性。

（三）成本核算基礎(chǔ)薄弱，難以支撐其有效開展

事業(yè)單位成本核算在長時間發(fā)展過程中一直處于不斷探索階段，2019年新《政府會計制度》正式全面實(shí)施，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為實(shí)現(xiàn)真正意義上的成本核算奠定了基礎(chǔ)。但由于管理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)活動方式、職責(zé)權(quán)限沒有根本性改變，導(dǎo)致現(xiàn)階段的成本核算機(jī)制是不完善、不全面的。普遍存在缺乏成本管理意識、成本管理機(jī)制不完善、項目管理邊界模糊、人員職責(zé)權(quán)限和職能劃分不清晰等問題。成本核算是涵蓋預(yù)算管理、項目管理、人事管理、資產(chǎn)管理、財務(wù)核算等多板塊業(yè)務(wù)全員協(xié)助、共同參與的綜合系統(tǒng)工程。全過程收集、匯總的包含人事、采購、資產(chǎn)、項目等財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和有效性直接決定了財務(wù)核算的科學(xué)程度和參考價值。數(shù)據(jù)歸集和分配，同樣需要相關(guān)人員科學(xué)把握單位成本運(yùn)行規(guī)律，選取契合單位業(yè)務(wù)活動特點(diǎn)的方式和方法。事業(yè)單位普遍缺少成本核算業(yè)務(wù)框架的頂層設(shè)計與變革，導(dǎo)致成本核算脫離業(yè)務(wù)實(shí)際、難以有效開展。

三、科研項目經(jīng)費(fèi)管理改進(jìn)建議

（一）增加過渡科目優(yōu)化費(fèi)用核算方法，使財務(wù)核算更契合科研項目業(yè)務(wù)實(shí)際

為了彌補(bǔ)常規(guī)核算方法下的不足，可以在財務(wù)會計中“業(yè)務(wù)活動費(fèi)”科目下設(shè)置“科研設(shè)備費(fèi)”科目，同時，在“累計盈余”下設(shè)置“科研設(shè)備費(fèi)”過渡科目。購置科研項目資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，同時借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)—科研活動費(fèi)（計入科研項目）”，貸記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)—科研設(shè)備費(fèi)（計入大賬）”。月末費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)時，“業(yè)務(wù)活動費(fèi)—科研活動費(fèi)”結(jié)轉(zhuǎn)至“累計盈余”借方；“業(yè)務(wù)活動費(fèi)—科研設(shè)備費(fèi)”結(jié)轉(zhuǎn)至“累計盈余”貸方。不改變費(fèi)用科目和“累計盈余”科目的余額。月末資產(chǎn)折舊時，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)—固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”，貸記“固定資產(chǎn)—累計折舊”，此時的費(fèi)用不在科研項目中列支。而是統(tǒng)一計入單位資產(chǎn)折舊科目、然后結(jié)轉(zhuǎn)沖減“累計盈余—資產(chǎn)設(shè)備費(fèi)”科目。這樣，在不影響“業(yè)務(wù)活動費(fèi)”和“累計盈余”科目余額的前提下，實(shí)現(xiàn)了購置科研項目資產(chǎn)在費(fèi)用科目中的完全顯示。

（二）劃分項目邊界、科學(xué)合理確定成本核算對象

為了準(zhǔn)確核算成本，首要問題是確定成本核算對象?！冻杀竞怂慊局敢分赋?，事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)以及不同的成本信息需求等確定成本核算對象。因此，事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)內(nèi)部管理要求，從不同維度、科學(xué)合理地設(shè)定。比如，事業(yè)單位可以從業(yè)務(wù)活動類型、項目、費(fèi)用類別三個維度科學(xué)設(shè)置成本核算對象。事業(yè)單位從業(yè)務(wù)活動類型角度可以劃分為三類：第一類為科研活動（主要指科研團(tuán)隊承擔(dān)的各種科研課題項目）；第二類為工作任務(wù)活動（主要指非科研團(tuán)隊開展的某項專項任務(wù)或獨(dú)立的工程項目）；第三類為日常運(yùn)行活動（主要指非科研團(tuán)隊從事的保障單位日常運(yùn)行的活動）。項目是按照事業(yè)單位內(nèi)部管理要求和業(yè)務(wù)特點(diǎn)合理劃分的項目，比如“XX科研項目”“XX工程第X期項目”“XX辦公區(qū)日常運(yùn)維保障項目”等。以“項目”作為事業(yè)單位成本核算的對象，可以借助不同的分類方式，從另外的維度分別匯總各業(yè)務(wù)、團(tuán)隊、部門乃至單位的成本。費(fèi)用類別可以按照事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)分類進(jìn)行設(shè)置、也可以按照科研項目預(yù)算明細(xì)設(shè)置，可以設(shè)置為下級明細(xì)科目，也可以將費(fèi)用類別設(shè)為輔助核算。即產(chǎn)生了財務(wù)會計一側(cè)成本核算對象的基本框架（如圖1所示）。按不同維度確定成本核算對象，不僅可以滿足內(nèi)部管理中的成本控制，還可以為績效評價提供數(shù)據(jù)支撐、為公共服務(wù)產(chǎn)品定價提供有效的財務(wù)信息支持。

確定成本核算對象后，另一個難點(diǎn)是從業(yè)務(wù)上厘清項目邊界、確定項目成本核算范圍?？蒲许椖砍杀竞怂愕姆秶纯蒲许椖亢挠玫娜磕苡秘泿庞嬃康馁Y源。從生產(chǎn)要素來講，主要涵蓋人力成本、運(yùn)行成本、資產(chǎn)成本、耗材成本等等。從成本的因果關(guān)系和受益原則角度，根據(jù)資源消耗是否與科研項目直接相關(guān)，可分為直接成本和間接成本。直接成本是能確定由某一成本核算對象負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照對應(yīng)的成本項目類別，直接計入成本核算對象。比如科研經(jīng)費(fèi)管理的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用中的人員績效，資金來源為項目專項經(jīng)費(fèi)、用途為科研項目組人員績效激勵，在發(fā)生時直接計入具體項目。間接成本是不能直接計入成本核算對象的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)或方法分配計入各個成本核算對象。例如單位同一期間服務(wù)于多個科研項目的人員經(jīng)費(fèi)、材料、公共運(yùn)行費(fèi)用等，可以按照“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”的原則在不同項目間合理分?jǐn)?。具體可參考面積系數(shù)、人數(shù)系數(shù)等方法。

（1）房屋折舊費(fèi)用可按房屋使用面積系數(shù)分配計入。

某科研項目分?jǐn)偡课菡叟f費(fèi)用=該項目使用房屋面積數(shù)÷單位房屋總面積×單位整體房屋折舊費(fèi)用

（2）水電暖費(fèi)用、物業(yè)管理費(fèi)可按房屋使用面積系數(shù)分配計入。

某科研項目分?jǐn)偹娰M(fèi)用=該科研項目使用房屋面積數(shù)÷單位房屋總面積×單位水電費(fèi)用總消耗

某科研項目分?jǐn)偱瘹馕飿I(yè)費(fèi)用=該科研項目房屋使用面積÷單位房屋總面積×單位暖氣物業(yè)費(fèi)用

（3）科技成果轉(zhuǎn)化基金可按事業(yè)收入系數(shù)分配計入。

某科研項目分?jǐn)偪萍汲晒D(zhuǎn)化基金費(fèi)用=該項目事業(yè)收入（扣除專項資金外的事業(yè)收入）÷單位整體事業(yè)收入（扣除專項資金外的事業(yè)收入）×單位科技成果轉(zhuǎn)化基金費(fèi)用

科研項目成本中的房屋折舊費(fèi)用、水電暖物業(yè)等運(yùn)行費(fèi)用在某些情況下也可直接歸集，如實(shí)驗基地相對獨(dú)立，其使用的固定資產(chǎn)、水電暖運(yùn)行費(fèi)用均可單獨(dú)計量，其費(fèi)用可直接歸集入成本。

（三）強(qiáng)化業(yè)財融合和項目管理頂層設(shè)計，以業(yè)務(wù)為抓手制定完善的成本核算機(jī)制

事業(yè)單位成本核算，不僅僅是財務(wù)核算。需要建立與成本核算相適應(yīng)的、貫穿單位各部門、自上而下的業(yè)務(wù)流程體系。首先，單位需要明確業(yè)務(wù)定位、梳理部門的職能權(quán)限和管理架構(gòu)，明確業(yè)務(wù)活動或項目的邊界、將不同業(yè)務(wù)和項目對應(yīng)的人員、場所以一定方式進(jìn)行區(qū)分、在不能完全分割的情況下確定成本費(fèi)用分?jǐn)傄?guī)則。完善業(yè)務(wù)流程，建立與業(yè)務(wù)匹配的內(nèi)部控制規(guī)范，加強(qiáng)人員培訓(xùn)、打破原有的職業(yè)壁壘、提升“業(yè)財融合”思維，不斷培養(yǎng)具有跨職能視角及技術(shù)的專業(yè)人才。建立科學(xué)規(guī)范的業(yè)務(wù)管理流程、項目管理流程和費(fèi)用分?jǐn)倷C(jī)制，更有助于推動事業(yè)單位成本核算和控制、有助于事業(yè)單位科學(xué)規(guī)范化管理和科研項目經(jīng)費(fèi)的高效使用及有效管理。

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（責(zé)編：若佳）