歐陽(yáng)祖友 李逸凡

摘要：企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊是與眾多利益相關(guān)者密切相關(guān)的熱點(diǎn)問(wèn)題，自我國(guó)資本市場(chǎng)建立以來(lái)就備受關(guān)注。近年來(lái)，受新冠疫情影響，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境惡化，財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題出現(xiàn)了愈演愈烈的趨勢(shì)。目前，國(guó)內(nèi)學(xué)者已從財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因、手段、識(shí)別等角度進(jìn)行了深入研究，大數(shù)據(jù)等技術(shù)也逐漸被應(yīng)用于財(cái)務(wù)舞弊的檢查和監(jiān)管，但總體而言尚未形成清晰的研究脈絡(luò)和體系。因此，梳理財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域的研究情況十分有必要，可以幫助后續(xù)研究人員快速掌握學(xué)科發(fā)展?fàn)顩r，確定未來(lái)研究方向。使用文獻(xiàn)計(jì)量學(xué)方法，借助CiteSpace軟件，以1998—2023年485篇中國(guó)知網(wǎng)收錄的期刊文獻(xiàn)為樣本，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊主題文獻(xiàn)的發(fā)文狀況、作者、機(jī)構(gòu)、研究熱點(diǎn)和研究趨勢(shì)進(jìn)行可視化分析，為學(xué)科進(jìn)一步發(fā)展提供借鑒。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；CiteSpace；知識(shí)圖譜；研究綜述

0引言

自我國(guó)資本市場(chǎng)建立以來(lái)，財(cái)務(wù)舞弊就與會(huì)計(jì)信息披露相伴而生。近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資本市場(chǎng)投資活躍度提升與監(jiān)管制度不完善、違規(guī)成本低之間的矛盾愈加凸顯，進(jìn)一步加劇了企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題的泛濫。從2019年康美藥業(yè)股份有限公司、康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司案件舞弊手段錯(cuò)綜復(fù)雜，到2020年一時(shí)風(fēng)光無(wú)限的瑞幸咖啡被爆出財(cái)務(wù)造假丑聞，再到2022年農(nóng)貿(mào)企業(yè)金正大生態(tài)工程集團(tuán)股份有限公司頂風(fēng)作案虛增收入百億元，都給我國(guó)上市公司的整體信譽(yù)度造成了極大的負(fù)面影響。隨著科創(chuàng)板、北京證券交易所等資本市場(chǎng)規(guī)章制度的演變，企業(yè)商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，財(cái)務(wù)舞弊的手段和途徑也變得越發(fā)復(fù)雜。因此，關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題的理論研究和案例剖析成為學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界探討的熱門(mén)話題。為了進(jìn)一步明確財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)和未來(lái)可能的研究方向，本文使用CiteSpace知識(shí)圖譜工具對(duì)1998—2023年中國(guó)知網(wǎng)期刊庫(kù)收錄的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行可視化分析，展示財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域的研究情況，分析目前該領(lǐng)域的研究特點(diǎn)及未來(lái)研究發(fā)展趨勢(shì)。

1研究設(shè)計(jì)

1.1研究方法

本文采用CiteSpace軟件（6.2.R2版本），對(duì)“財(cái)務(wù)舞弊”研究主題進(jìn)行文獻(xiàn)計(jì)量及可視化知識(shí)圖譜分析。CiteSpace軟件的中文譯名為“引文空間”。相較于傳統(tǒng)的文獻(xiàn)研究方法，該方法通過(guò)可視化方式將科學(xué)知識(shí)的結(jié)構(gòu)、規(guī)律和分布狀況等更為直觀、系統(tǒng)地表現(xiàn)出來(lái)，且有助于進(jìn)一步研究某一主題的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。對(duì)于研究人員而言，借助CiteSpace軟件可以快速理解科學(xué)知識(shí)，極大地提高文獻(xiàn)研究效率。目前，該軟件已被廣泛應(yīng)用于心理學(xué)、工程學(xué)、生物學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、醫(yī)學(xué)等領(lǐng)域并積累了大量研究成果，但其在會(huì)計(jì)學(xué)相關(guān)領(lǐng)域的應(yīng)用還未得到普及。

1.2數(shù)據(jù)來(lái)源

為保證文獻(xiàn)數(shù)據(jù)樣本的權(quán)威性、可靠性與價(jià)值性，本文選取中國(guó)知網(wǎng)期刊庫(kù)中的SCI（科學(xué)引文索引）、EI（工程索引）、CSSCI（中文社會(huì)科學(xué)引文索引）、CSCD（中國(guó)科學(xué)引文數(shù)據(jù)庫(kù)）進(jìn)行高級(jí)檢索。初步篩選時(shí)主題詞為“財(cái)務(wù)舞弊”，同時(shí)選擇中英文主題詞擴(kuò)展，數(shù)據(jù)檢索時(shí)間為1998—2023年（2023年僅包括4月前收錄的全部文獻(xiàn)），共檢索出文獻(xiàn)553篇。將得到的全部文獻(xiàn)進(jìn)行手工篩選和清洗，剔除“本刊編輯部發(fā)布”“政策解讀報(bào)告”“會(huì)議文件”“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析類(lèi)”等不符合要求或偏離主題詞的文獻(xiàn)，獲得相關(guān)文獻(xiàn)共485篇，并將這些文獻(xiàn)以Refworks文件格式導(dǎo)出。通過(guò)CiteSpace軟件進(jìn)行去重及文獻(xiàn)缺失處理，相關(guān)文獻(xiàn)最終仍為485篇。

2財(cái)務(wù)舞弊研究的基本統(tǒng)計(jì)特征分析

2.1文獻(xiàn)分布時(shí)期特征

通過(guò)研究某一主題的文獻(xiàn)產(chǎn)出數(shù)量及分布時(shí)期，可以了解該領(lǐng)域?qū)W術(shù)研究的發(fā)展歷程與發(fā)展階段，有助于研究人員迅速掌握其當(dāng)今發(fā)展?fàn)顩r。本文運(yùn)用CiteSpace軟件的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與處理工具，對(duì)經(jīng)過(guò)去重及缺失處理的485篇相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，時(shí)間切片設(shè)置為1年，得到“財(cái)務(wù)舞弊”主題相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)文量隨時(shí)間變化趨勢(shì)，見(jiàn)圖1。根據(jù)圖1中的發(fā)文量情況，可以將我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊主題研究大致分為4個(gè)階段。

第一個(gè)階段為初始期（1998—2003年）。由于我國(guó)資本市場(chǎng)建立時(shí)間較晚，20世紀(jì)90年代上海證券交易所和深圳證券交易所才成立，因此我國(guó)學(xué)者對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題的研究也晚于國(guó)外。此階段每年相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)文量皆在12篇及以下，研究熱度明顯不足。

第二階段為發(fā)展期（2004—2011年）。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，企業(yè)數(shù)量不斷增加，資金交易活動(dòng)愈加頻繁，但與之相匹配的監(jiān)管與懲罰機(jī)制還存在很大缺失，導(dǎo)致大量企業(yè)出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為。此階段相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)文量呈爆發(fā)式增長(zhǎng)，由階段最低點(diǎn)13篇迅速增加至最高36篇，約占1998—2023年總體發(fā)文量的40%。

第三階段為成熟期（2012—2018年）。此階段發(fā)文量呈現(xiàn)上下波動(dòng)且總體下滑的情況，表明國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)理論研究已較為成熟。

第四階段為回?zé)崞冢?019年至今）。在新冠疫情背景下，全球經(jīng)濟(jì)形勢(shì)持續(xù)走低，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到較大沖擊，財(cái)務(wù)舞弊案件再度爆發(fā)。此階段財(cái)務(wù)舞弊主題研究熱度回升，發(fā)文量總體呈增加之勢(shì)?？傮w而言，近年來(lái)我國(guó)學(xué)者對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域的研究處于愈加成熟且逐漸回暖的狀態(tài)。

2.2文獻(xiàn)作者統(tǒng)計(jì)特征

2.2.1核心作者情況

文獻(xiàn)核心作者是指在某一學(xué)科領(lǐng)域發(fā)表論文較多、影響力較大的作者群。核心作者通常具備兩個(gè)特征：其一，在本學(xué)科領(lǐng)域內(nèi)發(fā)表論文數(shù)量多；其二，發(fā)表的論文具有較高的被引用率。研究文獻(xiàn)核心作者有助于了解從事本學(xué)科研究的人員的大體情況。通過(guò)對(duì)1998—2023年財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)文量進(jìn)行分析可得，中國(guó)知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)中第一作者（含獨(dú)作）最高發(fā)文量（NPmax）為26篇，則財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域核心作者群入選閾值為MP=0.749×NPmax=0.749×26=3.82（篇）。其中，MP為論文數(shù)量；NPmax為對(duì)應(yīng)年限論文發(fā)表量最多的作者的論文數(shù)量。

普賴(lài)斯定律認(rèn)為，當(dāng)核心作者群發(fā)文量達(dá)到該領(lǐng)域文獻(xiàn)總量50%以上時(shí)，則認(rèn)為該領(lǐng)域形成了核心作者群。經(jīng)過(guò)對(duì)上式結(jié)果向下取整可得，當(dāng)發(fā)文量大于3篇時(shí)，便可認(rèn)為其達(dá)到了核心作者標(biāo)準(zhǔn)。本文數(shù)據(jù)樣本共有485篇，其中發(fā)文量大于3篇的作者有15人，共發(fā)文95篇，占文獻(xiàn)總量的19.59%，并未達(dá)到50%的標(biāo)準(zhǔn)。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)舞弊主題領(lǐng)域還未形成核心作者群，精英研究人員數(shù)量較少。

2.2.2高產(chǎn)作者及合作網(wǎng)絡(luò)

通過(guò)CiteSpace軟件繪制作者合作知識(shí)圖譜，將網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)設(shè)置為“作者”，時(shí)間切片設(shè)置為1年，對(duì)1998—2023年選取的所有文獻(xiàn)進(jìn)行分析，得到財(cái)務(wù)舞弊文獻(xiàn)作者合作網(wǎng)絡(luò)知識(shí)圖譜，見(jiàn)圖2。由圖2可知，關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)N=470，關(guān)鍵路徑E=231，學(xué)者名稱(chēng)越大，表示其發(fā)文量越多。由圖2可知，我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域相關(guān)學(xué)者形成了“一支較大研究團(tuán)體+若干小型研究團(tuán)體”的現(xiàn)狀。較大研究團(tuán)體以黃世忠、葉欽華、葉凡為主，發(fā)文量明顯多于其他學(xué)者，且相互聯(lián)系較為緊密；其他小型團(tuán)體多為2～3人合作研究。這說(shuō)明我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域的研究缺乏廣泛的合作，沒(méi)有形成較大范圍的合著網(wǎng)絡(luò)，較為松散。

結(jié)合表1財(cái)務(wù)舞弊文獻(xiàn)高產(chǎn)作者可知，發(fā)文量超過(guò)10篇的作者只有3名，分別為黃世忠、葉欽華和葉凡，其余作者發(fā)文量較少。

黃世忠為發(fā)文最多的作者，其主要研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊、財(cái)務(wù)報(bào)表分析、報(bào)表粉飾、企業(yè)合并等。截至2023年，黃世忠共發(fā)文26篇，其中2021—2023年共發(fā)文11篇，包括《業(yè)績(jī)承諾舞弊的識(shí)別與應(yīng)對(duì)——基于航天通信的案例分析》《收入舞弊的識(shí)別與應(yīng)對(duì)——基于東方金鈺交易造假的案例分析》《財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別框架構(gòu)建——基于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論及大數(shù)據(jù)視角》《分業(yè)經(jīng)營(yíng)抑或混業(yè)經(jīng)營(yíng)——美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)定位的嬗變及其監(jiān)管啟示》等相關(guān)文獻(xiàn)。鑒于該作者發(fā)文時(shí)間較新，且將財(cái)務(wù)舞弊最新案例結(jié)合大數(shù)據(jù)等當(dāng)下熱門(mén)技術(shù)，研究該作者相關(guān)文獻(xiàn)有助于掌握財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域較為權(quán)威的最新動(dòng)態(tài)。

排在第2名和第3名的葉欽華和葉凡分別發(fā)文14篇和12篇，且發(fā)文集中在近幾年。葉欽華發(fā)表的相關(guān)文獻(xiàn)主要有《財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別框架構(gòu)建——基于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論及大數(shù)據(jù)視角》《嚴(yán)監(jiān)管下的財(cái)務(wù)舞弊分析——基于2020—2021年的舞弊樣本》，葉凡發(fā)表的相關(guān)文獻(xiàn)主要有《2010—2019年中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊分析》《2019—2021年上市公司財(cái)報(bào)可信度分析》等。

通過(guò)進(jìn)一步對(duì)比發(fā)現(xiàn)，黃世忠、葉欽華、葉凡3人同屬?gòu)B門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院一個(gè)研究機(jī)構(gòu)，且其他小型研究團(tuán)體均出現(xiàn)相似情況。這說(shuō)明財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域研究學(xué)者普遍存在小范圍團(tuán)體合作的情況，且多為研究機(jī)構(gòu)內(nèi)部合作，具有一定的研究共識(shí)。但結(jié)合整個(gè)合作網(wǎng)絡(luò)來(lái)看，單人發(fā)文量水平極低，說(shuō)明此領(lǐng)域的研究缺乏跨機(jī)構(gòu)、跨地域合作，研究網(wǎng)絡(luò)連通性差。小范圍合作雖然有利于提高團(tuán)體內(nèi)發(fā)文質(zhì)量和發(fā)文數(shù)量，但不利于本領(lǐng)域的長(zhǎng)期發(fā)展與業(yè)內(nèi)學(xué)者整體水平的提高。因此，要鼓勵(lì)行業(yè)內(nèi)學(xué)者走出去、多交流，進(jìn)行跨機(jī)構(gòu)合作，豐富領(lǐng)域內(nèi)學(xué)術(shù)成果，將科學(xué)知識(shí)轉(zhuǎn)化為指導(dǎo)企業(yè)實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)標(biāo)尺。

3財(cái)務(wù)舞弊研究熱點(diǎn)分析

3.1關(guān)鍵詞共現(xiàn)分析

某一領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)為當(dāng)前時(shí)代背景下此領(lǐng)域內(nèi)的關(guān)鍵問(wèn)題，往往會(huì)引起業(yè)內(nèi)學(xué)者的廣泛討論與激烈爭(zhēng)論。了解研究熱點(diǎn)可以幫助研究人員快速了解當(dāng)前行業(yè)研究方向，從而確定研究主題。而關(guān)鍵詞為一篇論文的關(guān)鍵性詞匯，以凝練的話語(yǔ)表現(xiàn)文章的主體內(nèi)容和中心思想。因此，可以關(guān)鍵詞作為切入點(diǎn)，探究財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)。通過(guò)CiteSpace軟件繪制財(cái)務(wù)舞弊關(guān)鍵詞共現(xiàn)知識(shí)圖譜，將網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)設(shè)置為“關(guān)鍵詞”，時(shí)間切片為1年，對(duì)選取的所有文獻(xiàn)進(jìn)行分析，結(jié)果見(jiàn)圖3。由圖3可知，關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)N=482，關(guān)鍵路徑E=986，密度D=0.008 5。關(guān)鍵詞出現(xiàn)頻次越高，圓形節(jié)點(diǎn)面積越大。

一般而言，同一篇文獻(xiàn)的關(guān)鍵詞之間有著緊密的聯(lián)系，共現(xiàn)頻次越高，即在同一篇文章中出現(xiàn)的次數(shù)越多，則證明關(guān)鍵詞之間的相關(guān)性越強(qiáng)。財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)文獻(xiàn)高頻關(guān)鍵詞見(jiàn)表2。

根據(jù)表3數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)文獻(xiàn)高頻關(guān)鍵詞主要有“財(cái)務(wù)舞弊”“上市公司”“公司治理”“內(nèi)部控制”“財(cái)務(wù)報(bào)告”“舞弊”“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”等。這些關(guān)鍵詞中心性均大于0.05，且頻次均為10次以上，可以判斷其為財(cái)務(wù)舞弊研究的熱點(diǎn)方向。關(guān)鍵詞節(jié)點(diǎn)之間有連線，則表示連接的兩個(gè)關(guān)鍵詞出現(xiàn)在了同一篇文章當(dāng)中。再結(jié)合圖3可知，“財(cái)務(wù)舞弊”在作為出現(xiàn)頻率最高關(guān)鍵詞的同時(shí)，又是共線圖譜中連線最多、中心性最強(qiáng)的關(guān)鍵詞，其與“上市公司”“公司治理”“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”“審計(jì)失敗”“審計(jì)質(zhì)量”“舞弊識(shí)別”等關(guān)鍵詞均有聯(lián)系。這些高頻詞之間存在的邏輯關(guān)系環(huán)環(huán)相扣，串聯(lián)了財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的過(guò)程鏈條。除去主題詞“財(cái)務(wù)舞弊”，可將高頻關(guān)鍵詞大致分為3類(lèi)。

第一類(lèi)為利益相關(guān)者，相關(guān)關(guān)鍵詞有“上市公司”“高管人員”“投資者”等。上市公司不只是市場(chǎng)的重要組成部分，也是財(cái)務(wù)舞弊行為的實(shí)施主體，還是市場(chǎng)參與者的關(guān)注焦點(diǎn)。自2019年以來(lái)，新冠疫情給我國(guó)資本市場(chǎng)帶來(lái)了沖擊，經(jīng)濟(jì)周期下行，導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊行為迎來(lái)了又一波高潮。其不僅給投資者帶來(lái)巨大損失，還對(duì)資源的合理配置及證券市場(chǎng)的健康發(fā)展形成重大危害[1]。因此，領(lǐng)域內(nèi)大部分學(xué)者都以上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件為主題進(jìn)行剖析和研究。委托代理理論認(rèn)為，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離導(dǎo)致代理人的決策與使委托人利益最大化的決策之間存在偏差和沖突。而高管人員作為代理人，對(duì)公司業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)處理具有極大的話語(yǔ)權(quán)和掌控力，在謀求個(gè)人私利的情況下，常常是舞弊行為的發(fā)起者和操縱者。比如全球最大的消防安防專(zhuān)營(yíng)公司——泰科國(guó)際有限公司治理環(huán)境被高度污染，“獨(dú)裁者”型職業(yè)經(jīng)理人科茲洛夫斯基只允許其心腹參與公司決策，所有高管人員都由他親自挑選，以保證其“政令暢通”[2]。

第二類(lèi)為舞弊方法和手段，相關(guān)關(guān)鍵詞有“財(cái)務(wù)報(bào)告”“會(huì)計(jì)造假”“收入舞弊”“原始憑證”“關(guān)聯(lián)交易”等。財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)經(jīng)濟(jì)舞弊最主要的途徑和載體，企業(yè)通過(guò)違規(guī)調(diào)整報(bào)表數(shù)字達(dá)到侵害利益相關(guān)者合法權(quán)益的目的。而收入舞弊、原始憑證造假、關(guān)聯(lián)方交易輸送利益等方法帶來(lái)的結(jié)果，均會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以體現(xiàn)。財(cái)務(wù)舞弊的實(shí)現(xiàn)與組織的腐蝕密切相關(guān)，其本質(zhì)上是一種組織行為，實(shí)施舞弊的組織是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的道德責(zé)任主體[3]。

第三類(lèi)為舞弊監(jiān)管，相關(guān)關(guān)鍵詞有“內(nèi)部控制”“法務(wù)會(huì)計(jì)”“舞弊識(shí)別”“審計(jì)方法”“審計(jì)策略”“數(shù)據(jù)挖掘”等。內(nèi)部控制制度是預(yù)防上市公司財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的第一道門(mén)檻，其保證業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)流程的正常運(yùn)行。我國(guó)早在2008年就頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中提到“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整”。高質(zhì)量的內(nèi)部控制不但可以幫助企業(yè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)并封堵漏洞，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)警體系的構(gòu)建也十分有必要[4]。與內(nèi)部控制不同，法務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)事務(wù)所則是獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)。法務(wù)會(huì)計(jì)為法律與會(huì)計(jì)交叉應(yīng)用型學(xué)科，近年來(lái)受到了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。在實(shí)踐中，可通過(guò)法務(wù)會(huì)計(jì)第三方專(zhuān)業(yè)舞弊調(diào)查中介聯(lián)結(jié)公司，使內(nèi)外部協(xié)同治理形成一個(gè)靈敏的治理機(jī)制，共同抑制因內(nèi)部人控制而產(chǎn)生的管理舞弊行為[5]。外部審計(jì)是保護(hù)投資者利益的最后一道防線，會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)性，采取合理的審計(jì)策略和高效的審計(jì)方法，針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具意見(jiàn)，為投資者做出決策提供參考。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)則是高效的審計(jì)方法之一，其可以利用Python等技術(shù)工具為注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集較為全面、可靠的審計(jì)證據(jù)。而法務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)機(jī)構(gòu)的協(xié)同合作則是大勢(shì)所趨。為深入貫徹黨中央關(guān)于嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律的部署，防范上市公司大規(guī)模財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，提升審計(jì)機(jī)構(gòu)的自律性、公正性和專(zhuān)業(yè)化水平，引入法務(wù)會(huì)計(jì)參與審計(jì)監(jiān)督變得非常有必要和可行[6]。

3.2關(guān)鍵詞聚類(lèi)分析

關(guān)鍵詞聚類(lèi)時(shí)間線分析見(jiàn)圖4。Modularity（Q）值表示信息模塊性，Q值越大，表示聚類(lèi)群中連線數(shù)量越多，關(guān)鍵詞之間的聯(lián)系越緊密。當(dāng)Q＞0.3時(shí)，可以認(rèn)為聚類(lèi)模塊的顯著性較好。Silhouette（S）值表示圖譜的輪廓系數(shù)，S越大表示輪廓越明顯。當(dāng)S＞0.7時(shí)，可以認(rèn)為聚類(lèi)高效且令人信服。由圖4可知， Q=0.729，S=0.917 7，表明聚類(lèi)圖模塊顯著性較好且聚類(lèi)高效。本文數(shù)據(jù)樣本聚類(lèi)后得到12個(gè)類(lèi)群，分別為“#0財(cái)務(wù)舞弊”“#1舞弊”“#2審計(jì)程序”“#3審計(jì)質(zhì)量”“#4內(nèi)部審計(jì)”“#5減值準(zhǔn)備”“#6流動(dòng)資產(chǎn)”“#7安然公司”“#8關(guān)聯(lián)交易”“#9凈利潤(rùn)”“#10內(nèi)部控制”“#11懲罰力度”。針對(duì)以上聚類(lèi)可知，12個(gè)類(lèi)群可以分為兩類(lèi)研究重點(diǎn)。一類(lèi)側(cè)重于財(cái)務(wù)舞弊手段（#0、#5、#6、#8、#9）。此類(lèi)為財(cái)務(wù)舞弊的“重災(zāi)區(qū)”，上市公司高管在財(cái)務(wù)報(bào)表造假時(shí)通常會(huì)選擇減值準(zhǔn)備、關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)會(huì)計(jì)科目。同時(shí)，此類(lèi)科目的相同點(diǎn)是企業(yè)的自主判斷性較強(qiáng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法做出標(biāo)準(zhǔn)化要求。另一類(lèi)側(cè)重于審計(jì)與控制（#2、#3、#4、#10），即財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別與監(jiān)管。內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的有效規(guī)章制度，而外部審計(jì)則具備較強(qiáng)的獨(dú)立性，可利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)性督促管理層更改錯(cuò)報(bào)并對(duì)報(bào)告的可靠性發(fā)表意見(jiàn)。

將關(guān)鍵詞聚類(lèi)分析與二維時(shí)間演變視角相結(jié)合，可以更加形象地體現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊研究主題隨著時(shí)間變化的發(fā)展情況。圖4中的每一條橫線即時(shí)間軸對(duì)應(yīng)1個(gè)聚類(lèi)群，橫線右端為類(lèi)群標(biāo)簽，左端起點(diǎn)為該類(lèi)群首次出現(xiàn)的時(shí)間，橫線上的圓圈代表某一關(guān)鍵詞跨年度出現(xiàn)?！?2審計(jì)程序”與“#3審計(jì)質(zhì)量”兩個(gè)主題類(lèi)群橫跨了所有文獻(xiàn)樣本分布年限?！皩徲?jì)程序”類(lèi)群由“審計(jì)師”這一關(guān)鍵詞開(kāi)始，中間經(jīng)歷了“審計(jì)準(zhǔn)則”“審計(jì)職業(yè)”“專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”“審計(jì)目標(biāo)”“舞弊審計(jì)”“對(duì)策”“測(cè)試”“控制審計(jì)”等；而“審計(jì)質(zhì)量”主題類(lèi)群由“管理舞弊”開(kāi)始，中間經(jīng)歷了“審計(jì)合謀”“審計(jì)意見(jiàn)”“外部審計(jì)”“審計(jì)費(fèi)用”“審計(jì)治理”“審計(jì)監(jiān)督”“審計(jì)經(jīng)驗(yàn)”等。這兩個(gè)類(lèi)群所包含的關(guān)鍵詞幾乎涵蓋了審計(jì)執(zhí)業(yè)的全過(guò)程。由此可見(jiàn)，在財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域，審計(jì)相關(guān)問(wèn)題一直以來(lái)都是研究熱點(diǎn)。2022年9月，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度 控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 進(jìn)一步有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的通知》，對(duì)充分發(fā)揮審計(jì)鑒證作用提出了新的更高要求。結(jié)合近幾年的關(guān)鍵詞與政策變動(dòng)來(lái)看，審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)化總結(jié)、方法的多樣化與控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等還將是進(jìn)一步的研究趨勢(shì)。此外，從“#0財(cái)務(wù)舞弊”“#7安然公司”等結(jié)束時(shí)間較近的類(lèi)群來(lái)看，對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別的研究同樣為當(dāng)前的熱點(diǎn)并會(huì)延續(xù)下去，如運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)對(duì)海量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、基于機(jī)器學(xué)習(xí)方法建立舞弊預(yù)測(cè)模型等[7-8]。

4結(jié)語(yǔ)

基于本文對(duì)財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域的分析，得到以下結(jié)論：

第一，根據(jù)文獻(xiàn)發(fā)布數(shù)量，財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域研究的發(fā)展大致可以分為4個(gè)階段，分別是初始期、發(fā)展期、成熟期和回?zé)崞?。同時(shí)，研究階段的演進(jìn)與我國(guó)資本市場(chǎng)的建立和發(fā)展密切相關(guān)，在很大程度上受到國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)局勢(shì)變化的影響。例如，新冠疫情暴發(fā)后，國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)受到?jīng)_擊，企業(yè)生存環(huán)境艱難，再次激發(fā)了上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為。學(xué)者的研究方向隨著案例的愈加復(fù)雜而出現(xiàn)了新的發(fā)展和變化。

第二，從財(cái)務(wù)舞弊研究作者角度看，國(guó)內(nèi)尚未形成核心作者群，精英作者較少，出現(xiàn)了“一支較大研究團(tuán)體+若干小型研究團(tuán)體”的情況。較大研究團(tuán)體以黃世忠、葉欽華、葉凡為主導(dǎo)，但整體來(lái)看單個(gè)作者的發(fā)文量較少，業(yè)內(nèi)缺乏跨地域、跨團(tuán)體的合作。因此，要鼓勵(lì)高產(chǎn)作者走出研究小團(tuán)體，帶動(dòng)國(guó)內(nèi)其他地域的研究人員，提高專(zhuān)業(yè)研究的豐富性與行業(yè)整體水平。

第三，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊關(guān)鍵詞進(jìn)行共現(xiàn)分析后，可將其大致分為3類(lèi)：利益相關(guān)者、舞弊方法和手段、舞弊監(jiān)管。研究人員從財(cái)務(wù)舞弊設(shè)計(jì)的3個(gè)角度展開(kāi)，深刻剖析了舞弊實(shí)施主體、舞弊動(dòng)因、舞弊后果與舞弊治理等問(wèn)題。此外，根據(jù)時(shí)區(qū)圖進(jìn)行路徑演化分析可得，我國(guó)對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊熱點(diǎn)問(wèn)題的研究在很大程度上受到國(guó)內(nèi)外宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的影響。經(jīng)濟(jì)局勢(shì)與技術(shù)水平的變化直接導(dǎo)致研究熱點(diǎn)的轉(zhuǎn)變。

第四，根據(jù)關(guān)鍵詞聚類(lèi)分析可得，財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域研究類(lèi)群清晰、有效。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告是廣大利益相關(guān)者獲得公司內(nèi)部信息的最主要的渠道，而審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)就是提高利益相關(guān)者對(duì)財(cái)報(bào)的信任度，對(duì)財(cái)報(bào)信息的可靠性發(fā)表意見(jiàn)。因此，審計(jì)相關(guān)問(wèn)題一直以來(lái)都是財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)，并且還會(huì)延續(xù)下去。而收入、應(yīng)收賬款、備抵類(lèi)科目等因其較高的自由度常常成為財(cái)務(wù)舞弊滋生的“溫床”，自然也是研究人員關(guān)注的熱點(diǎn)所在。此外，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展，將其應(yīng)用于審計(jì)與財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別的理論探索越來(lái)越多，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中相關(guān)技術(shù)還尚未普及。因此，在未來(lái)一段時(shí)間，將大數(shù)據(jù)技術(shù)與實(shí)務(wù)相結(jié)合也是一大趨勢(shì)。

綜上所述，在未來(lái)的研究中，應(yīng)進(jìn)一步促進(jìn)學(xué)者之間、機(jī)構(gòu)之間的跨地域合作，高產(chǎn)帶動(dòng)低產(chǎn)，合作探索科研成果，增加研究領(lǐng)域的豐富性與多元性；加大高校、科研機(jī)構(gòu)與社會(huì)機(jī)構(gòu)的合作，深入企業(yè)開(kāi)展實(shí)務(wù)調(diào)研，使學(xué)術(shù)成果具備更大的指導(dǎo)意義。針對(duì)大數(shù)據(jù)技術(shù)與實(shí)務(wù)結(jié)合困難的情況，可綜合考慮技術(shù)門(mén)檻與成本費(fèi)用因素，尋求專(zhuān)家?guī)椭?、開(kāi)發(fā)簡(jiǎn)易程序或培養(yǎng)復(fù)合型人才。

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收稿日期：2023-09-28

作者簡(jiǎn)介：

歐陽(yáng)祖友，男，1964年生，碩士研究生，副教授，主要研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)。

李逸凡，男，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財(cái)務(wù)舞弊。